Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Zakładu Usług Publicznych w P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Potęgowo z dnia 25 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wójta Gminy Potęgowo na rzecz strony skarżącej kwotę 680 ( sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zakład Usług Publicznych w P. (dalej: "ZUP" lub "Zakład") zwrócił się do Wójta Gminy Potęgowo (dalej: "Gmina")z wnioskiem z dnia 13 lipca 2022 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką organizacyjną Gminy P., wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. (...) ZUP działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. ZUP jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy.

Na mocy Uchwały Rady Gminy w Potęgowie nr VII/28/94 z dnia 19 grudnia 1994 r. powołującej ZUP oraz statutu zatwierdzonego przedmiotową uchwałą Rady Gminy w Potęgowie (dalej: Statut), podstawową cechą przedmiotu działania ZUP jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców gminy P. w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych wynikających z upoważnień ustawowych, statutowych, w szczególności w zakresie gospodarki komunalnej.

ZUP jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, ujęcia wody, hydrofornie, oczyszczalnie i przepompownie ścieków (dalej: "Infrastruktura"). Wskazana Infrastruktura była dotychczas wykazywana przez ZUP jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a Zakład składał do Gminy deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę.

Infrastruktura jest przez Gminę na podstawie § 1 pkt 2.3 uchwały nr XXXVII/3 71/2021 Rady Gminy Potęgowo z dnia 28 października 2021 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości w 2022 roku i zwolnień od tego podatku (dalej: Uchwała) zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przywołując odpowiednie uchwały wnioskodawca wskazał, że także w latach 2017-2021 Infrastruktura była także zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie Decyzji GD.RZT.70.184.225.2021/D.DW z dnia 19 maja 2021 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku w latach 2021-2024 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2021-2024). Z zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją ZUP nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2017 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury.

W swoim wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca zwrócił się

z następującym pytaniem: "Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, administrowane przez ZUP i służące do wykonywania zadań

z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są

z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej u.p.o.l.)?".

W opinii wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy i administrowane przez ZUP, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Wójt Gminy Potęgowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2022 r.

uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a pkt 3 i 4 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.) organ interpretacyjny wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że Gmina - za pośrednictwem Zakładu - może prowadzić działalność gospodarczą. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przytoczył wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I CSK 522/12.

Organ wyjaśnił, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków ( t. jedn. Dz.U.2020 poz. 2028 ze zm.). Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Organ wskazał ponadto, że w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej latach 2021-2024 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017 roku nie założono marży zysku. Niemniej jednak, zdaniem Wójta powyższe nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Zdaniem organu właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji organ uznał, że opisana we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Zakład Usług Publicznych w P. wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, przeprowadzenie rozprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. la ust. 1 pkt 3, art. la ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy. Prawo przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowane przez ZUP, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Potęgowo wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy strona skarżąca, będąca jednostką budżetową Gminy, wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych i jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, ujęcia wody, hydrofornie, oczyszczalnie i przepompownie ścieków, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą.

Należy zwrócić uwagę, że opisany powyżej problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych, m.in w najnowszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 459/22, I SA/Gd 397/22, I SA/Gd 572/22). Poglądy wyrażone we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który

w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi,

że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stosownie do wskazanego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek.

Strona skarżąca zakwestionowała spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważała natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Mając

na uwadze powyższe wywody, nie można uznać, że zostały wypełnione wszystkie wymogi z przytoczonego wcześniej przepisu. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę,

że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1954/10) wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy jeżeli jest prowadzona

w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit).

W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany

na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność

tę wykonującego. Nie jest n.p. działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza,

że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwym jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Właściwym więc jest tu stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. W niniejszej sprawie nie można uznać, że intencją strony skarżącej jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności jako realizacja zadań własnych gminy wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym. Ewentualny wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności skarżącej, wytwarzany "przy okazji", i w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z działalnością Zakładu. Mając na uwadze, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, nie można uznać, że ZUP spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można by uznać, by dany podmiot prowadził działalność gospodarczą. Warunkiem uznania takiej działalności jest, jak to już zostało podkreślone, wykonywanie jej z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, a istotą całej niniejszej sprawy jest to, że działalność opisana przez stronę skarżącą, nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku, nie jest to jej cel. Jak już to zostało wskazane powyżej, przychody za świadczone przez stronę skarżącą usługi przeznaczane są na pokrycie kosztów jej działalności.

Podsumowując należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność,

która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 201/21).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione przez Wójta Gminy Potęgowo, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.