Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi Ś. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania Ś. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. I.

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 14 lipca 2007 r. – Ś. B. nabył na podstawie ustawy spadek po zmarłym w dniu 16 stycznia 1987 r. W. I. w udziale do 1/3 części. Postanowienie stwierdzające nabycie praw do spadku uprawomocniło się dnia 5 sierpnia 2005 r. W dniu 18 października 2005 r. spadkobierczyni W. K. (żona zmarłego) złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku, następnie uzupełnione, w którym wykazała jako przedmiot spadku:

- udział do 1/2 części w przedpłacie na nabycie samochodu, zgromadzonej w Banku A. Oddział I w S. w kwocie 12,31 zł,

- udział do 1/2 części w rekompensacie na nabycie samochodu, zgromadzonej w Banku A. Oddział I w Szczecinie w kwocie 5.066,50 zł,

- maszyny introligatorskie o wartości 160 zł,

- udział do 1/2 części w kolekcji obrazów o wartości 900 zł,

- udział do 1/2 części w oszczędnościach zgromadzonych w Banku A.

Oddział w S. w kwocie 880,17 USD, tj. równowartość 2.897,51 zł,

- oszczędności zgromadzone na książeczce oszczędnościowej w kwocie przed denominacją 106.010 zł, po denominacji 10,60 zł,

- oszczędności zgromadzone na książeczce oszczędnościowej w kwocie po denominacji 29,35 zł.

W dniu natomiast 21 listopada 2005 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły zeznania podatkowe kolejnych spadkobierców: Ś. B. (syna zmarłego) i M. V. (córki zmarłego) o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłym W. I., w których wykazano jako przedmiot spadku:

- nieruchomość zabudowaną, położoną w S. przy ul. C. 58

o wartości 200.000 zł,

- maszyny introligatorskie o wartości 200.000 zł,

- kolekcję obrazów o wartości 15.000 zł,

- rosyjską srebrną zastawę sztućców o wartości 20.000 zł,

- biżuterię męską o wartości 20.000 zł,

- oszczędności zgromadzone na książeczce oszczędnościowej w kwocie przed

denominacją 106.010 zł,

- oszczędności zgromadzone na książeczce oszczędnościowej w kwocie przed denominacją 293.537 zł,

- udział do 1/2 części w przedpłacie na nabycie samochodu, zgromadzonej w Banku A Oddział I w Szczecinie w kwocie 12,31 zł,

- udział do 1/2 części w rekompensacie na nabycie samochodu, zgromadzonej w Banku A Oddział ł w Szczecinie w kwocie 5.066,50 zł,

- oszczędności zgromadzone w Banku A w Szczecinie w kwocie 1.786,89 USD,

- surowiec (tektura) zakładu introligatorskiego o wartości 60.000 zł,

- 11.000 rubli w postaci monet (złote carskie pięciorublówki) o wartości 880.000 zł.

Dalej, w uzasadnieniu ww. decyzji ostatecznej organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż nieruchomość zabudowana, położona w S. przy ul. C. 58, w dniu śmierci W. I., stanowiła wyłączną własność W. K., gdyż została przez nią nabyta w trakcie trwania jej związku małżeńskiego z Z. K., a następnie także w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu Z. K., co potwierdza postanowienie Sądu Powiatowego w S. oraz decyzja wydana przez Drugi Urząd Skarbowy w S. w dniu 13 stycznia 1992 r. Natomiast, kolekcja obrazów została zgromadzona w trakcie trwania związku małżeńskiego W. K. z W. I. a zatem stanowiła ich majątek wspólny. Na dzień zgonu spadkodawcy kolekcja zawierała 16 obrazów (oświadczenie W. K., brak dokumentów potwierdzających istnienie innych obrazów). W kwestii warsztatu introligatorskiego, położonego w S. przy ul. (...) 21, organ ustalił, że nie stanowił on własności zmarłego W. I., gdyż prowadzony był w lokalu przydzielonym w drodze decyzji administracyjnej o przydziale lokalu użytkowego wydanej przez Urząd Miejski w S., który to lokal, po śmierci W. I., zgodnie z decyzją Urzędu Miejskiego w S. o przydziale lokalu użytkowego, został przydzielony W. K., a następnie, decyzją z dnia 18 lutego 1988 r., D. B.

Ponadto, w uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka na okoliczność przejęcia zakładu introligatorskiego po śmierci W. I., który oświadczył, że w skład wyposażenia przejętego zakładu introligatorskiego wchodziły: gilotyna ręczna, zszywarka nożna kartonówka duża, zszywarka nożna kartonówka mała, zszywarka nożna i nożyce ręczne oraz, że w chwili przejęcia zakładu nie było w nim żadnego surowca.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że Ś. B., wezwany przez organ I instancji do przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie przez W. I. przedmiotów wymienionych w zeznaniu, tj.: srebrnej zastawy sztućców, biżuterii męskiej, surowca zakładu introligatorskiego oraz 11.000 złotych rubli, jednak podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że przedmioty te w dniu śmierci W. I. wchodziły w skład masy spadkowej. W rezultacie tych ustaleń, organ podatkowy I instancji uznał, że przedmiotem spadku po W. I. są:

-udział do 1/2 części w przedpłacie na nabycie samochodu zgromadzonej w Banku A. Oddział I w S. w kwocie 12,31 zł,

-udział do 1/2 części w rekompensacie na nabycie samochodu zgromadzonej

w Banku Oddział I w S. w kwocie 5.066,50 zł,

-maszyny introligatorskie,

-udział do 1/2 części w kolekcji obrazów,

-udział do 1/2 części w oszczędnościach zgromadzonych w Banku A. Oddział w S. w kwocie 880,17 USD, tj. równowartość 2.897,51 zł,

-oszczędności zgromadzone na książeczce oszczędnościowej w kwocie przed denominacją 106.010 zł, po denominacji 10,60 zł,

-oszczędności zgromadzone na książeczce oszczędnościowej w kwocie przed denominacją 293.537 zł, po denominacji 29,35 zł.

Następnie, decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. nie ustalił podatku spadkowego z uwagi na przyjęcie wartości udziału Ś. Z. w kwocie 3.325,42 zł, tj. mieszczącej się

w kwocie wolnej od opodatkowania, wskazanej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i umorzył postępowanie podatkowe.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że Ś. B. od ww. decyzji złożył odwołanie, zarzucając przewlekłość postępowania, wybiórcze przyjmowanie dowodów przez organ, przyjęcie fałszywej daty złożenia zeznania podatkowego, tuszowanie fałszerstw W. K., dokonanie oględzin obrazów i maszyn introligatorskich bez udziału pracownika organu podatkowego i wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej

w S. wskazał, że sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych dla potrzeb podatku od spadków i darowizn określa art. 8 ustawy podatkowej. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych praw i rzeczy (ust. 1), zaś wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). W sytuacji, gdy nabywca nie podał wartości lub wartość podana przez nabywcę, według oceny organu podatkowego, nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ma obowiązek wezwać nabywcę do określenia wartości lub podwyższenia podanej wartości, w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych (ust. 4). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego (ust. 5).

Powołując się na powyższe uregulowania, organ odwoławczy stwierdził, że

w związku z tym, iż spadkobiercy w zeznaniach wykazali różne wartości maszyn introligatorskich oraz obrazów, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wezwał pełnomocnika W. K. do podwyższenia wartości maszyn introligatorskich i obrazów, a Ś. B., działającego w imieniu własnym i jako pełnomocnik M. V., wezwał do obniżenia wartości maszyn introligatorskich i obrazów. Pełnomocnik W. K. podwyższył wartość maszyn introligatorskich do kwoty 500 zł, natomiast nie wyraził zgody na podwyższenie wartości obrazów, zaś Ś. B. nie wyraził zgody na obniżenie wartości maszyn introligatorskich i obrazów. Wobec tego, że spadkobiercy podali różne wartości składników majątkowych pozostawionych po zmarłym W. l., to organ podatkowy I instancji zasadnie podjął czynności zmierzające do ustalenia ich wartości z udziałem biegłych. W tym celu organ ten, na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej, powołał biegłych posiadających wiadomości specjalne w zakresie wyceny maszyn i urządzeń do wyceny maszyn introligatorskich oraz w zakresie wyceny obrazów, celem ustalenia ich wartości artystycznej i handlowej. Oględziny przedmiotów objętych wyceną zostały przeprowadzone przez biegłych z udziałem stron postępowania. Biegli, na podstawie wizji lokalnej, określili wartość rynkową maszyn introligatorskich na kwotę 160 zł, natomiast wartość rynkową obrazów na kwotę 3.600 zł (tj. udział do 1/2 części w obrazach wynosi 1.800 zł). Tak więc, według organu odwoławczego, zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy dał podstawę do określenia masy spadkowej w łącznej wysokości 9.976,27 zł, z czego udział do 1/3 spadku przypadający Ś. B. wynosi 3.325,42 zł.

Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie są uprawnione do ustalania (poszukiwania) składników masy spadkowej pozostawionej po spadkodawcy, co jest jednak możliwe w postępowaniu sądowym, gdyż organy te badają tylko rzetelność zgłoszenia w zeznaniu rzeczy i praw majątkowych, posiadanie tytułu prawnego do nich, w kontekście przedstawionych dowodów (zwłaszcza dokumentów), a następnie weryfikują ich wartość zgodnie z obowiązującą procedurą, zaś, ewentualne, przyszłe ustalenia, poczynione na drodze postępowania sądowego w zakresie ustalenia składników masy spadkowej po spadkodawcy, mogą przyczynić się do zaistnienia pozytywnej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn w trybie przepisów art. 240 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że - zgodnie z art. 14 ustawy

o podatku od spadków i darowizn - wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (spadkodawcy). W tej sprawie, bezsporne jest, że Ś. B. był synem zmarłego, która to okoliczność determinuje zaliczenie go do I grupy podatkowej i wyznacza sposób obliczenia należnego podatku, poprzez zastosowanie odpowiednio kwoty wolnej od podatku oraz, ewentualnie, skali podatkowej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy). Z uwagi na fakt, że czysta wartość nabytej masy spadkowej nie przekroczyła kwoty wolnej od opodatkowania, nie wystąpił podatek do zapłaty, dlatego postępowanie podatkowe należało umorzyć. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do opodatkowania tych przedmiotów majątkowych, których istnienia w dacie śmierci W. I. nie można w chwili obecnej potwierdzić. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających istnienie składników majątkowych, wskazanych w zeznaniu podatkowym, tj. złotych pięciorublówek, biżuterii, zastawy srebrnych sztućców, surowców zakładu introligatorskiego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Ś. B. zarzucił, że mimo sprzeczności zeznań organy podatkowe przyjęły za prawdziwe zeznania W. K., jak też fałszywe dane świadka i jej pełnomocnika oraz zarzucił, że do wyceny obrazów przyjęto tylko 16 obrazów, zamiast kilkadziesiąt, będących w posiadaniu W. K., których zdjęcia znajdują się w organie podatkowym I instancji, gdyż zostały dostarczone tam przez pełnomocnika W. K. W odniesieniu natomiast do wyceny maszyn introligatorskich, skarżący zarzucił, że wyceniony został złom kilku maszyn przedstawionych przez D. B., znajdujący się w jego garażu położonym w S., przeciwko której to wycenie on protestował, jednak biegli nie odstąpili od oględzin i wyceny, gdy tymczasem maszyny pozostawione przez ojca znajdują się dalej w zakładzie introligatorskim prowadzonym przez D. B. w tym samym miejscu i lokalu, w którym działalność introligatorską prowadził ojciec, tj. w S. przy ul. (...).

Ponadto, skarżący zarzucił, że nie otrzymał protokołu z wyceny maszyn introligatorskich.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S, nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie w sprawie, naruszyły przepisy art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz. U.

Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Drugi przepis stanowi natomiast, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie

z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu.

Powyższe unormowania wyznaczały w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych prawidłowy tok postępowania, bowiem zeznania (deklaracje podatkowe) więcej niż jednego spadkobiercy były rozbieżne i jednocześnie istniała rozbieżność ich interesów, polegająca na tym, że spadkobierca znajdujący się w posiadaniu majątku spadkowego (W. K.) wykazywał jego pomniejszoną wartość, zaś spadkobierca pozbawiony posiadania (Ś. B. oraz M. V.) wykazywał jego wartość większą. Zaistnienie więc takiego sporu na etapie postępowania podatkowego, stwarzało podstawę do zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego do czasu wydania przez sąd powszechny orzeczenia o dziale spadku oraz zobowiązania stron postępowania do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o dział spadku.

Z niewątpliwych okoliczności sprawy wynika, że Ś. B. zadeklarował nie tylko wyższą wartość majątku spadkowego, ale też dowodził, że do majątku tego wchodziły inne przedmioty, niż zadeklarowała W. K.,

w szczególności zaś podatnik ten wskazywał niezmiennie w toku całego postępowania podatkowego, że na wyposażenie zakładu introligatorskiego ojca składały się inne składniki, w tym surowiec, znajdujące się w siedzibie tego zakładu, położonego w S. przy ul. (...), a nie w garażu zlokalizowanym w S., należącym do D. B., który przejął wyposażenie zakładu introligatorskiego od W. K. Także, w odniesieniu do obrazów istniały w sprawie istotne rozbieżności między Ś. B., a W. K. Podatnik wskazywał na znacznie większą ilość obrazów, niż W. K., podawał też autorów tych obrazów, tymczasem biegłym do wyceny przedstawiono tylko 16 obrazów. W tej sytuacji, organy podatkowe nie były uprawnione do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznanie W. K., gdyż odbiegały one istotnie od zeznania Ś. B. (oraz M. V.).

Stwierdzić należy, iż wprawdzie postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatku od spadku oraz postępowanie sądowe o dział spadku zwykle nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku, gdyż organy podatkowe posiadają kompetencję do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadku, niezależnie od tego, czy postępowanie sądowe o dział spadku zostanie zainicjowane, to jednak ich uprawnienie ograniczone jest do ustalenia podstawy opodatkowania do wartości majątku ujawnionego na podstawie niespornych zeznań podatników. Późniejsze zaś ujawnienie w wyniku orzeczenia sądu powszechnego o dziale spadku innych nieopodatkowanych dotychczas wartości będzie uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 13 lutego 1998 r. o sygn. akt I SA/Gd 1071/1996, publ. w Lex Nr 33706).

Mając zatem na uwadze powyższe naruszenia procedury podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji.

Niezależnie od stwierdzenia uchybień, które stanowiły podstawę wydania orzeczenia kasacyjnego, Sąd dostrzegł także uchybienia w zakresie procedury dopuszczenia jako dowodu w sprawie opinii biegłych z zakresu szacowania wartości obrazów, gdyż w istocie nie jest to opinia, lecz spis z natury. Także, tryb przeprowadzenia przez powołanych w sprawie biegłych oględzin z maszyn introligatorskich oraz obrazów nie znajduje oparcia w procedurze podatkowej, gdyż przepis art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia do dokonania oględzin organ podatkowy, a nie biegłych.

Na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś na podstawie przepisów art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej

w S. zwrot kosztów postępowania.