Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 stycznia 2019 r. określił Skarżącej M.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.853,00 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość wykazanego przez Skarżącą w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w badanym roku podatkowym (PIT-37), odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 12.000,00 zł, stanowiących koszt jej pobytu w Domu Opieki "D." prowadzonym przez B.W. w J. Organ nie podzielił poglądu Skarżącej, iż są to wydatki na cele rehabilitacyjne, odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 36 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie od dochodu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. do wydatków tych zalicza się m.in. odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Zakres i cel działania zakładów opieki zdrowotnej i placówek takich jak np. domy opieki, nie są takie same, co jest oczywiste z uwagi na ich usytuowanie w systemie prawnym, a mianowicie w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej i ustawie o pomocy społecznej. Odmienne są cele, dla których jednostki te są powołane. Zakłady opieki zdrowotnej powołane są i utrzymywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm., dalej także u.z.o.z.). Natomiast placówki pomocy społecznej zapewniają usługi opiekuńcze oraz bytowe (art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 z późn. zm., dalej także u.p.s.). Nie udzielają świadczeń zdrowotnych, a jedynie pomocy w korzystaniu z nich (art. 68 ust. 3 pkt 4 u.p.s.). Odpłatność za pobyt w zakładach opiekuńczo-leczniczych i zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych określona została przepisem ustawowym (art. 34a ustawy z.o.z.) i związana jest ona z wysokością dochodu osoby przebywającej w zakładzie albo osób obowiązanych do ponoszenia opłat za ten pobyt.

Jak wynika z przedłożonych orzeczeń, Skarżąca posiada orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności, niepełnosprawność istnieje od urodzenia, nie jest zdolna do pracy. Skarżąca wymaga stałej i długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji.

Skarżąca w badanym roku przebywała w placówce "D.", która powstała na podstawie art. 22 pkt 3 i art. 67 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej oraz § 2 Rozporządzenia ministra polityki społecznej w sprawie wydawania i cofania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę. Jak wynika z Decyzji Wojewody "D." prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej, ww. placówka zapewnia całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. "D." przeznaczony jest dla dwudziestu trzech osób niepełnosprawnych, ponadto świadczy usługi bytowe (dotyczące miejsca pobytu, wyżywienia, utrzymania czystości) oraz usługi opiekuńcze (w zakresie udzielania pomocy podstawowych czynności życiowych, pielęgnacji, opieki higienicznej, pomocy w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych, organizacji czasu wolnego...). Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej prawo do umieszczania w domu pomocy społecznej przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych.

Reasumując organ wskazał, że "D." stanowi zastępczy dom dla osoby w nim przebywającej, zaspakaja potrzeby w zakresie zamieszkania, wyżywienia, odzieży oraz pomocy w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych. "D." działa na podstawie ustawy o pomocy społecznej i realizuje cele dla których jednostka ta została powołana. Placówka ta wpisana jest do rejestru (prowadzonego przez Wojewodę) zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, nie jest natomiast wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w dziale IV ustawy o działalności leczniczej. Brak takiego wpisu jednoznacznie świadczy o tym, że dana placówka nie może być potraktowana jako podmiot prowadzący działalność leczniczą, tj. m.in. zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust.7a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej O.p. – poprzez nieuznanie przez organy obydwu instancji prawa podatniczki do ulgi rehabilitacyjnej - meritum skargi,

2. art. 165 § 1 i 3 oraz 165a O.p. z jednoczesnym naruszeniem art. 125, art. 139 i art. 140 tejże ustawy oraz art. 3 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - naruszenia prawa wymienione w niniejszym punkcie nie mają formalnie wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ale wymagają również podniesienia i poddania ich ocenie Sądu,

3. art.3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - również naruszenie prawa wymienione w niniejszym punkcie nie ma formalnie wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ale wymaga podniesienia i poddania ocenie Sądu,

4. art. 145 razem z art. 211 O.p. - doręczenie drugiego egzemplarza decyzji (a może pierwszego?) podatniczce z pominięciem pełnomocnika - osobie ubezwłasnowolnionej (organ zna stan faktyczny w tym zakresie) i w dodatku nieprzebywającej pod tym adresem (fakt również znany organowi), odebrała osoba obca akurat obecna pod adresem, na który organ z naruszeniem prawa kierował korespondencję - to poważne naruszenie prawa (dodatkowo poprzez tworzenie w tym przypadku dwóch egzemplarzy decyzji dla jednego postępowania) nie ma formalnie wpływu na tok sprawy i jego rozstrzygnięcie, ale powaga sprawy wymaga poddania takie postępowanie organu ocenie Sądu, ze względu na wprowadzanie chaosu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, stanowiących koszt pobytu w Domu Opieki "D.". Kwestię odliczeń od dochodu reguluje art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił o możliwości odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Enumeratywne wyliczenie wydatków, które mogą zostać odliczone wskazano w art. 26 ust.1 ust 7a wyżej powołanej ustawy, a w przypadku rozpoznawanej sprawy w art. 26 ust. 7a pkt 6 tej ustawy. Aby można było więc odliczyć od dochodu wydatki poniesione przez Skarżącą, placówka, w której przebywała, musiałaby być zaliczona do jednej z kategorii zakładów wymienionych we wskazanym wyżej przepisie (zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych). Istotna jest więc kwalifikacja danej placówki do jednej z kategorii wymienionych w tym przepisie.

Wobec braku zdefiniowania tych pojęć w u.p.d.o.f. odwołać należy się do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2190), obowiązującej w 2013 r. (wcześniej obowiązywała ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej). Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie i doktrynie. Zostało ono zajęte przez NSA m.in. w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1007/08, w którym Sąd wskazał na reprezentatywny w tej kwestii pogląd wyrażony przez M. Zirka – Sadowskiego, który stwierdza, że "Tylko tam, gdzie prawodawca formułuje bezpośrednio w ustawie swoiste podatkowe znaczenia użytych terminów, należy bezwzględnie posługiwać się tak skonstruowanymi pojęciami. Natomiast, gdy konstrukcja zobowiązania podatkowego nawiązuje wprost do instytucji zawartych w "przepisach źródłowych pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną lecz nad nim nadbudowaną, należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe" ("Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA", Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 2, 2001 r., s. 56-57). Stanowisko to podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

W ustawie o działalności leczniczej mowa jest o zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, a więc zakładzie wymienionym w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., którym zdaniem Skarżącej jest dom opieki, w którym przebywa. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych świadczone są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne, o których mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1) udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;

2) udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;

3) udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

4) sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wykazały, że placówka, w której przebywała Skarżąca nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a podstawą jej działania jest ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Rzeczą oczywistą jest, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że cel i zakres działań zakładów powołanych na podstawie ustawy o pomocy społecznej i ustawy o działalności leczniczej jest inny. Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, może też polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej). Natomiast placówki pomocy społecznej zapewniają usługi opiekuńcze oraz bytowe (art. 68 ust. 1 u.p.s). Nie udzielają świadczeń zdrowotnych, a jedynie pomocy w korzystaniu z nich (art. 68 ust. 3 pkt 4 u.p.s.). W rezultacie, nie można utożsamiać opłaty podniesionej za pobyt w domu pomocy społecznej z wydatkami na cele wskazane w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., dom taki nie jest bowiem zakładem pielęgnacyjno-opiekuńczym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej.

Nie jest przy tym sprawą drugorzędną, dla zaliczenia konkretnego zakładu do kategorii podmiotów, których świadczenie usług uprawnia do odliczeń, kwestia podstaw prawnych działalności placówki. Przeciwnie, dla konstrukcji odliczeń od dochodów - będących w rozpatrywanym przypadku formą rekompensaty podatkowej zwiększonych kosztów funkcjonowania osób niepełnosprawnych – niezbędna jest ścisła interpretacja warunków uprawniających do ulgi. Dowolność w tej kwestii prowadziłaby do nieuprawnionego kwalifikowania wydatków z punktu widzenia ich odliczenia, a w efekcie do zmniejszenia wysokości wpływów z podatków do budżetu państwa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wymienionych w punktach od 2 do 4, zauważyć należy, że jak sam pełnomocnik wskazał, zarzuty te nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", podstawą do uchylenia decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego warunku postawione zarzuty nie spełniają, z tego już tylko zatem względu nie mogły zostać uwzględnione. Ponieważ jednak pełnomocnik domagał się wprost zajęcia stanowiska w ich kwestii, Sąd stwierdza, że są one również bezzasadne. Pełnomocnik nietrafnie dopatruje się w działaniu organu naruszenia przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez posługiwanie się w korespondencji numerem NIP podatniczki. Żaden z przepisów tej ustawy nie został naruszony. Nietrafnie również zarzuca organowi naruszenie art. 165 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu, zamiast na wniosek strony. Kwestia ta prawidłowo została wyjaśniona w decyzji organu I instancji, w której wskazano, że weryfikacja samoobliczenia dokonywanego przez podatników co do zasady dokonywana jest z urzędu, natomiast na wniosek wszczynane są te postępowania, które zmierzają do realizacji materialnoprawnych uprawnień strony. Wreszcie, doręczenie decyzji przez organ odwoławczy pełnomocnikowi oraz przeslanie jej do wiadomości stronie, mimo jej ubezwłasnowolnienia, nie stanowiło naruszenia art. 145 O.p. i nie rodzi chaosu prawnego. Jak wynika z akt sprawy decyzja wysłana do pełnomocnika została odebrana w późniejszym terminie i w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia została wniesiona skarga. Prawa strony nie doznały żadnego uszczerbku. Jak wskazał organ, transparentna jest również kwestia co do ilości egzemplarzy decyzji. Wydanych zostało pięć egzemplarzy decyzji, ich wykaz został zamieszczony na 14 stronie decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.