Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego "A" spółka w R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy partnerem konsorcjum a liderem konsorcjum -jest nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął wniosek A. sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy partnerem konsorcjum a liderem konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nadzoru budowlanego oraz projektowania infrastruktury drogowej, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka zawarła umowę konsorcjum, które podpisało umowę z zamawiającym (Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad) na pełnienie nadzoru nad projektowaniem i realizacją robót budowlanych. W ramach konsorcjum Spółka przyjęła na siebie obowiązki koordynacji projektu, pełnienia usług w ramach weryfikacji dokumentacji projektowej oraz w ramach zespołu inżyniera na określonych stanowiskach.

W zakresie kosztów bieżących Spółka wystawia w miesięcznych okresach rozliczeniowych fakturę VAT obciążającą lidera konsorcjum. Wynagrodzenie dokumentowane przez tą fakturę wyliczane jest przede wszystkim w oparciu o czas pracy pracowników Spółki oraz wartości dnia ich pracy według stawek przyjętych w uzgodnieniach pomiędzy konsorcjantami. W skład wynagrodzenia mogą też wchodzić koszty poniesione przez Spółkę (partnera konsorcjum) bądź w wysokości rzeczywiście poniesionej, bądź w wysokości ryczałtowej ustalonej pomiędzy konsorcjantami.

W zakresie rozliczenia zysku - lider konsorcjum raz na kwartał ustala zysk konsorcjum w oparciu o wartość zafakturowanych usług do zamawiającego oraz kosztów, w tym kosztów usług świadczonych przez Spółkę (partnera) wynikających z faktur otrzymanych za każdy miesiąc. Po odliczeniu przez lidera swojego umownego wynagrodzenia w wysokości 2% wartości przychodów, wyliczony w powyższych sposób zysk dzielony jest pomiędzy konsorcjantów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wartość zysku przypadająca na Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić fakturę VAT z podatkiem należnym 23%, czy też podział zysku nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a prawidłowym udokumentowaniem tej czynności jest nota obciążeniowa wystawiona przez Spółkę?

Zdaniem Spółki na gruncie podatku VAT uczestnicy konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Czynności pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie kreują żadnej konsumpcji. Związane są tylko z uzgodnionym podziałem prac i towarzyszącym mu rozliczeniem kosztów ponoszonych przy realizowaniu wspólnej inwestycji. Dlatego rozliczenia związane z podziałem zysku nie stanowią świadczenia usługi.

Spółka podkreśliła, że w opisywanym stanie faktycznym nie świadczy żadnej usługi na rzecz lidera konsorcjum poza miesięcznymi usługami stanowiącymi przychód za wykonane przez nią czynności związane z realizacją kontraktu.

Strony umowy wspólnie w ramach konsorcjum podjęły inwestycję, w ramach której każdy z podmiotów realizuje przydzielone mu zadania. Za wykonanie przydzielonych zadań Spółka wystawia miesięczne faktury VAT, których wartość netto pomniejsza zysk całego przedsięwzięcia. Powstała nadwyżka pomiędzy całkowitymi osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami kontraktu (zysk) jest dzielony pomiędzy lidera i partnera konsorcjum. Podział ten jest jedynie działaniem o charakterze techniczno-rachunkowym. Rozliczenia dokonywane między konsorcjantami są ich sprawą wewnętrzną, pozostającą poza sferą rozliczeń z zamawiającym i stanowią udział we wspólnie osiągniętych przychodach.

Spółka argumentowała, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona w tym zakresie powołała się na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku I FSK 562/11. Spółka wskazała ponadto, że skoro rozliczenie umowy konsorcjum stanowi jedynie techniczny podział środków finansowych, będących w posiadaniu konsorcjum i wynikających z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, to czynność taka nie wymaga wystawienia faktury. Czynności (usługi), które Spółka wykonała w ramach umowy konsorcjum w związku z realizacją kontraktu zostały już opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z rozliczeniami miesięcznymi pomiędzy konsorcjantami, co zostało udokumentowane miesięcznymi fakturami wystawianymi przez Spółkę dla lidera konsorcjum.

Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że podmioty działające w ramach konsorcjum, jako odrębni podatnicy VAT, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na względzie zasadę odrębności podatników, Minister Finansów uznał, że podmioty, które występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego.

Pozostali uczestnicy konsorcjum, dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz podmiotu reprezentującego konsorcjum przed zleceniodawcą, w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Organ podatkowy, uwzględniając przedstawiony opis sprawy przyjął, że lider konsorcjum świadczy całościowo wykonane przez uczestników konsorcjum czynności na rzecz zamawiającego. Wprawdzie podstawowym celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia, jednakże podatnikiem podatku VAT nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron działająca jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Skoro podatnikiem podatku VAT jest każdy uczestnik konsorcjum, ciąży na nim obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym wynikające z postanowień umownych konsorcjum zachowanie danego uczestnika konsorcjum stanowi, określone w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej ustawa o VAT, odpłatne świadczenie na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez lidera konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Minister Finansów argumentował przy tym, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Rozliczenie zysku jest ekonomiczną konsekwencją realizacji projektu, prowadzi do wyegzekwowania umówionego udziału w zyskach konsorcjum pomiędzy partnerami. Rozliczenie jest czynnością techniczną i następczą po dostawie towarów lub świadczeniu usług dokonywanych na rzecz zamawiającego i stanowi konsekwencję wyniku finansowego zrealizowanego na czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT wyświadczonych na rzecz zamawiającego. Zatem podzielony zysk stanowi dla konsorcjantów wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i wymagające wystawienia faktur.

Z tych przyczyn Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę, że rozliczanie zysku pomiędzy partnerem konsorcjum a liderem konsorcjum nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że świadczenie usług koordynacji projektu, usług w ramach weryfikacji dokumentacji projektowej oraz usług w ramach zespołu inżyniera nie zostało zwolnione od opodatkowania ani też opodatkowane niższą stawką podatkową, dlatego usługi te powinny być opodatkowywane podstawową 23% stawką podatku.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, przez uznanie, że czynność podziału zysku pomiędzy uczestników konsorcjum podlega podatkowi VAT,

art. 29a ustawy o VAT, przez zastosowanie przepisu do czynności nieobjętej zakresem przedmiotowym podatku VAT,

- art. 106a i 106b ustawy o VAT, przez zastosowanie przepisów do czynności nieobjętej zakresem przedmiotowym podatku VAT.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że Minister Finansów dokonał nieuprawnionego utożsamienia czynności podziału zysku pomiędzy członków konsorcjum z czynnością świadczenia usług, w następstwie których ów zysk został osiągnięty.

W ocenie Skarżącej przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że każdy podział lub wypłata zysku stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Tymczasem w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który wymienia czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie został wymieniony podziału zysku a zatem nie można w żaden sposób poszerzać zakresu przedmiotowego tej ustawy, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Również w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie można zakwalifikować podziału zysku jako czynności objętej zakresem przedmiotowym podatku VAT.

Skarżący podniósł, że czynności podziału zysku nie można również zakwalifikować jako świadczenia usług. Spółka powołała się na orzeczenia NSA (I FSK 1128/12, I FSK 1012/13 I FSK 1108/13), w których Sąd stanął na stanowisku, że szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z poglądów wyrażonych w wyrokach TSUE (w sprawach C-16/93, C - 89/81, C-154/80, C- 276/97, C-358/97 i 408/97) wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Dokonywanie podziału zysku uzyskanego przez konsorcjum nie spełnia takich przesłanek i nie może zostać uznane za świadczenie usług.

Wobec powyższych argumentów Spółka uznała, że dopuszczalne jest przyjęte przez nią rozwiązanie, polegające na rozliczaniu wykonywanych usług na podstawie faktur VAT i dokonywanie podziału zysku w oparciu o noty obciążeniowe.

O prawidłowości tego rozwiązania świadczy zdaniem Strony również wyrok NSA I FSK 1288/13.

Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów, że wykazał się niekonsekwencją uznając, że skoro zysk konsorcjum pochodzi ze świadczenia usług bądź dostawy towarów to stanowi jednocześnie wynagrodzenie za te wcześniej dokonane czynności i w rezultacie jego podział podlega opodatkowaniu VAT. Gdyby bowiem podział zysku traktować jako element zapłaty ceny za świadczone usługi lub dostarczone towary to obowiązkiem podatnika powinno być udokumentowanie takiej operacji korektą faktury VAT dotyczącej "pierwotnie" świadczone usługi bądź dostarczony towar. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że Spółka powinna wystawić nową, odrębną fakturę. Zdaniem Skarżącej organ pominął, że w zamian za otrzymanie należnej części zysku Strona nie dokonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz konsorcjum czy też lidera konsorcjum (ani też na rzecz zamawiającego).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i w konsekwencji musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że we wskazanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że podział zysku jaki ma nastąpić po jego wypracowaniu za dany okres rozliczeniowy jest w swej istocie ceną ( zapłata ) jaką za świadczone usługi otrzymuje konsorcjant od lidera konsorcjum.

Rozpatrując przedmiotową sprawę należy podzielić zapatrywanie wyrażone przez skarżącego polegające na stwierdzeniu, że działalność gospodarcza jaką prowadzą podmioty gospodarcze ma bardzo wielorakie aspekty i może być oceniana na wielu płaszczyznach. Tak samo muszą być przedstawiane wzajemne rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami i kwoty pieniężne pomiędzy nimi przekazywane mogą posiadać różne podstawy ich dokonywania (causae) i niekoniecznie muszą się one wiązać z dokonywaniem czynności opisanych w art. 7 i 8 ustawy o VAT.

W tym zakresie Sąd I instancji w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.08.2014 r. sygn. I FSK 1288/13, w którym wskazano, że "dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum."

Nie każde zatem rozliczenie pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług polegające na przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy nimi musi być uznane za świadczenie usług bądź też dokonywanie dostawy, a tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego konsorcjanci wykonują swoje usługi w ramach konsorcjum, a faktury za te czynności na poziomie poniesionych przez siebie kosztów wystawiają na rzecz Lidera Konsorcjum. Lider następnie dokonuje zafakturowania wszystkich wykonanych usług na rzecz zamawiającego i on też otrzymuje zapłatę za wykonanie zamówienia. Następnie dokonuje obliczenia zysku jaki wygenerowało wykonane zamówienie, po potrąceniu wszystkich kosztów (w tym własnych), aby następnie w ustalony wcześniej sposób podzielić nadwyżkę środków finansowych pomiędzy konsorcjantów według ustalonych zasad.

Nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie fakt, że czynność lidera konsorcjum polegająca na świadczeniu usługi podziału zysku pomiędzy wszystkich konsorcjantów według ustalonych reguł i przesłanie fizycznie tychże środków na rzecz konsorcjantów nie stanowi czynności opodatkowanej, a więc nie stanowi czynności podlegającej VAT i lider konsorcjum nie jest zobowiązany w takim przypadku na przekazywane środki wystawiać faktury VAT, a co za tym idzie odprowadzać wykazanego na takiej fakturze podatku VAT należnego.

Czynność taka nie jest bowiem świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Czynnością taką jest bowiem tylko taka czynność, która spełnia następujące warunki:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W takim przypadku za obliczenie i przekazanie takiej sumy pieniężnej lider konsorcjum nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia na swoją rzecz.

Obliczenie tej kwoty i jej przekazanie stanowi jedynie czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień. Czynność taka nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jej dokonujący (lider konsorcjum) nie jest zobowiązany do jej dokumentowania fakturą wystawiona na właściwego konsorcjanta.

Kluczowe znaczenie ma, jak się wydaje, odpowiedź na pytanie czy otrzymane z tytułu podziału "zysku" kwoty pieniężne nie są w swej istocie zapłatą za wykonane usługi przez konsorcjanta na rzecz lidera konsorcjum, a tym samym to konsorcjant nie powinien wystawić w takim przypadku faktury na rzecz lidera na otrzymaną dodatkowo kwotę pieniężną, gdyż dopiero jej wystawienie odzwierciedlałoby wszystkie należności jakie otrzymał w związku z wykonana usługą. I to konsorcjant w takim przypadku miałby wykazać podatek VAT należny i uiścić go od dodatkowo otrzymanej kwoty. Pełną zapłatą byłoby w takim przypadku więc nie tylko to co otrzymał z tytułu pierwszej zapłaty (za pierwszą fakturę), ale także to co otrzymał z tytułu " podziału zysku", a więc to co objęte byłoby / powinno być faktura drugą .

W tym zakresie rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, nie budzącego zresztą wątpliwości w sprawie, że umowa konsorcjum należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych co polega na tym, że nie jest ona umowa kodeksową, jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym i funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana.

Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że kilka podmiotów gospodarczych podejmuje się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy nie jest podatnikiem podatku VAT. Za wykonanie tego zamówienia odpowiadają przed zamawiającym wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub też odpowiada jeden podmiot z reguły zwany liderem. W zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio zamawiającemu przez poszczególnych konsorcjantów i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio, ale możliwe jest też (tak jak w niniejszej sprawie), że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą wykonywane na rzecz lidera konsorcjum i na niego fakturowane, zaś ten dokona wykonanie zamówienia na rzecz zamawiającego , wystawi fakturę i on otrzyma za nie wynagrodzenie.

W takim układzie występują rozliczenia pomiędzy poszczególnymi podmiotami konsorcjum (konsorcjant - lider) i zamawiającym a liderem.

Na obydwóch etapach rozliczeń dochodzi do świadczenia usług lub dokonywania dostaw objętych podatkiem VAT.

Nie są sporne kwestie rozliczeń pomiędzy liderem a zamawiającym, a jedynie pomiędzy konsorcjantem a liderem w zakresie środków przekazywanych pomiędzy nimi (lider na rzecz konsorcjanta) tytułem zysku wypracowanego przez konsorcjum.

Ponieważ umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych nie mogą organy podatkowe zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, w myśl którego w pracach konsorcjum może pojawić się zysk na etapie dokonywania przez lidera rozliczeń kwot uzyskanych przez niego od zamawiającego z tytułu wykonania zamówienia (częściowego lub całościowego). Współpracujące ze sobą podmioty gospodarcze mogą ustalić, że w przypadku gdy ich przedsięwzięcie przyniesie zysk (czyli dojdzie do nadwyżki przychodów nad kosztami u lidera) to wówczas zysk ten zostanie podzielony pomiędzy konsorcjantów, w tym lidera według określonego kryterium. Takie działanie musi być uznane za pozostające w ramach zasady swobody umów. W przypadku podziału zysku nie będzie dochodziło do opodatkowania przekazywanych sum z uwagi na wskazane powyżej argumenty. Przy podziale zysku nie dochodzi bowiem do świadczenia wzajemnego, którego zaistnienie jest konieczne aby zasadnie twierdzić ,że zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Kwestia ta musi być jednak jeszcze rozważona w innym aspekcie , czy tak ukształtowane stosunki pomiędzy stronami , czyli prawo do udziału w zyskach nie stanowi obejścia przez podmioty uregulowań ustawy o VAT, zaś wynagrodzenie za dokonane czynności jest wypłacane właśnie w postaci takiego zysku . Czyli innymi słowy mówiąc zawierając umowę konsorcjum strony wiedzą, (a w szczególności konsorcjant wie) ile w rzeczywistości otrzyma za swoje usługi bądź dostawy, z tym, że część tych należności będzie wypłacona w związku z wystawiona fakturą, zaś część zostanie wypłacona w ramach podziału " zysku". Swoją należność konsorcjant rozdziela więc na dwie części - zapłaty za fakturę i " zysk", przy czym " z góry" może wiedzieć , że zysk taki w określonej wysokości zostanie wypracowany.

Takie zastrzeżenie znajduje swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 29 a ustawy o VAT który stanowi, że podstawą opodatkowania, [...] jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten konstruuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i włącza do niej nie tylko te elementy wynagrodzenia , które podatnik otrzymał od świadczeniobiorcy , ale także te które ma od niego otrzymać. Wchodzi w jej skład wszystko co za dane świadczenie weszło lub wejdzie do jego majątku.

Objęte obowiązkiem podatkowym będą nie tylko te elementy świadczenia zamawiającego (lidera), które został wypłacone, ale także te które mają być wypłacone w przyszłości, gdyż tak się umówiono. Oznacza to, że jeżeli w przyszłości za wykonane świadczenie należne będzie świadczącemu wynagrodzenie to wejdzie ono w skład podstawy opodatkowania. Podstawą przyjęcia w tym zakresie ustaleń jest związek pomiędzy wykonana usługą a otrzymaną kwotą pieniężną i to związek tego rodzaju, że należy ją traktować jako zapłatę za usługę.

Nie może jednak budzić wątpliwości fakt, że jest ona ściśle związane z wykonanym świadczeniem ,że stanowi za nie zapłatę.

Przekładając te wskazania na realia niniejszej sprawy trzeba zatem wskazać, że w przypadku, gdyby można było wykazać, że "zysk" stanowi w swej istocie zapłatę za wykonane usługi to wówczas można by przyjąć ,że wchodzi on w skład podstawy opodatkowania.

Należy jednak w tym momencie wskazać, że możliwe są w istocie rzeczy dwie możliwości. Po pierwsze sytuacja , gdy podmioty rozliczają się fakturami zgodnie z przyjętymi zasadami w obrocie. Obejmują one normalnie naliczone koszty usługi jak też doliczają marżę, a pomimo tego dochodzi do powstania zysku nieplanowanego w porozumieniu pomiędzy konsorcjantami (np.: poprzez dodatnie różnice kursowe) i wówczas podział takiego zysku nie może podlegać opodatkowaniu (zwiększać podstawy opodatkowania) bowiem nie stanowi on zapłaty za wykonane świadczenie. Jest to niejako dodatkowe przysporzenie niezwiązane ściśle z wykonanym skonkretyzowanym świadczeniem.

Po drugie jednak można wyizolować także taką sytuację gdy konsorcjanci świadomie zaniżają wartość usług pomiędzy nimi, zaś posiadają wiedzę, że w rzeczywistości świadczeniodawca otrzyma dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu pod postacią zysku , orientując się (mogąc obliczyć swoje koszty i znając wartość kontraktu od zamawiającego) ile ten zysk wyniesie.

W takim przypadku konsorcjant dokonujący świadczenia usługi na rzecz lidera wie, że otrzyma za swoja usługę większą wartość wynagrodzenia niż wykazane na fakturze. W takim przypadku zgodnie z treścią art. 29 a ustawy o VAT można by ewentualnie dowodzić, że taka kwota wypłacana tytułem " zysku" mieści się w pojęciu należności jakie ma otrzymać od nabywcy. Obie strony wiedza bowiem, że kwota zapłacona końcowo za tę usługę lub dostawę będzie wyższa niż zafakturowana i co do zasady wiadomo o ile wyższa.

W takim więc przypadku dochodzi do próby zaniżenia podstawy opodatkowania , gdzie część należności za usługę lub dostawę jest wypłacana pod postacią "zysku".

W skrajnych przypadkach można sobie wyobrazić radykalną obniżkę podstawy opodatkowania w takim schemacie.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stanął na stanowisku, że nie zawsze wypłata zysku musi świadczyć o zwiększeniu podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy zysk jest niepewny i nie można go określić w chwili zawierania konsorcjum i określenia poszczególnych obowiązków stron oraz określania cen za poszczególne usługi lub dostawy to wówczas podział tego zysku nie może podlegać opodatkowaniu VAT. Inaczej można by ocenić sytuację, jeżeli pod postacią zapłaty "zysku" ukrywałoby się jedynie obniżenie podstawy opodatkowania, gdzie zapłata zysku stanowiłaby w istocie zapłatę części ceny za wykonane świadczenie. Wówczas jego wypłata jako ściśle związana z wykonanym świadczeniem powinna być uznana za wchodząca w skład podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wystarczający, czy dochodzi do zaistnienia przypadku numer jeden czy dwa, przyjmując apriorycznie, że zaistniał przypadek drugi. Jak już natomiast wskazano powyżej nie każda wypłata zysku musi stanowić o zwiększeniu podstawy opodatkowania.

To stanowisko nie znajduje uzasadnienia w treści stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Wskazał on ogólnie jedynie na powstanie zysku i jego wypłatę. Nie da się jednoznacznie wskazać czy jest on rzeczywiście wypracowany czy też wynika z zaniżenia kwot na fakturach za poszczególne usługi.

W tej sytuacji zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy interpretator poprzez zwrócenie się o uzupełnienie stanu faktycznego wyjaśni wszystkie powyżej wskazane okoliczności i w zależności od uzyskanych danych faktycznych dokona interpretacji przepisów prawa.

Podstawą orzeczenia Sądu są przepisy art. 146 § 1 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 poz.270 z zm. ).