Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1941/19 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.165.2019.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 13 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1941/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. sp. z .o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.165.2019.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów praw materialnego t.j. : art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") - przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że:

- opłaty licencyjne z tytułu korzystania z modelu biznesowego w zakresie refundacji VAT dla podróżnych ponoszone przez Skarżącą nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem danych usług przez Skarżącą, a w konsekwencji spełniają przesłanki z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.,

- dla stwierdzenia bezpośredniego związku ponoszonych opłat licencyjnych ze świadczeniem przez podatnika usług nie jest konieczne inkorporowanie poniesionego wydatku wprost w cenie świadczonej usługi, lecz wystarczy aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, podczas gdy w ocenie Organu wyżej wymienione koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z modelu biznesowego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu, są to jedynie koszty ogólne służące działalności Skarżącej, ponoszone są bez związku z konkretną usługą, a dla stwierdzenia bezpośredniego związku ponoszonych opłat ze świadczeniem usług konieczne jest inkorporowanie poniesionego wydatku w cenie świadczonej usługi.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyraziła także zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Jak wynika z akt sprawy Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym i należy do Grupy G., której główna działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług pośrednictwa w uzyskaniu refundacji/zwrotu podatku VAT (ang. Tax Free Shopping) dla osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatku od towarów i usług ("VAT").

W celu prowadzenia działalności operacyjnej związanej ze zwrotem VAT dla podróżnych na rynku polskim 1 kwietnia 2013 r. Spółka zawarła z G. SA umowę T. (dalej: "Umowa"). Na podstawie Umowy Spółka otrzymała prawo do korzystania z Modelu Biznesowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie refundacji VAT dla podróżnych. Spółka może korzystać, w szczególności, z nazw handlowych G., znaków towarowych G., patentów, umów, procedur, wytycznych, oprogramowania, w tym aplikacji umożliwiających sprzedawcom wypełnienie Formularzy TFF, złożenie wniosku przez podróżnych czy aplikacji wspierających zadania "back office", narzędzi sprzedażowych, materiałów marketingowych (np. broszury/ulotki reklamowe, stojaki, papier do drukowania Formularzy TFF dla klientów wypełniających druki papierowe), szkoleń internetowych dla pracowników oraz dla Sprzedawców a także rozwiązań online usprawniających proces zwrotu VAT dla podróżnych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka otrzymała prawo do korzystania z Modelu Biznesowego w zamian za opłatę licencyjną. Wynagrodzenie G. SA z tytułu udzielenia licencji na rzecz G. PL na podstawie Umowy T. (tj. opłata licencyjna) ma formę prowizji (procentu) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT.

Zdaniem Spółki, opłaty uiszczane przez Nią z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez Spółkę, a zatem nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art.15e ust.1 u.p.d.o.p. Stanowisko Spółki podzielił także Sąd pierwszej instancji. Odmiennego zdania jest natomiast organ, w którego ocenie wymienione koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z modelu biznesowego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu.

3.3. Na wstępie wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 1369/20; 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2606/19, II FSK 2608/19, II FSK 2818/19 (publik. w CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należało się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. W szczególności trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zakup usług niematerialnych, stanowiąc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, nie podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznając przedstawioną w zaskarżonym wyroku ocenę za znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tych przepisach dotyczące opodatkowania przychodów nie maja zastosowania w sprawie. Należy zatem przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten, do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Zagadnienia te nie są sporne w sprawie.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA: z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; publik. CBOSA), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie ma sporu pomiędzy Skarżącą a Organem co do tego, że wydatki na nabycie wskazanych usług niematerialnych stanowić będą koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z tych przepisów.

3.4. Sporna natomiast pozostawała ocena tych kosztów z punktu widzenia stopnia ich związania z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, czyli ocena tych kosztów jako kosztów mających bezpośredni związek ze świadczonymi usługami, tak jak twierdzi Skarżąca i to stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji, czy też kosztów tylko pośrednio powiązanych z tymi usługami, jak to ocenił organ interpretacyjny. Ocena ta na tle przedstawionego stanu faktycznego ma decydujące znaczenie ze względu na regulację przyjętą w art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p.

W myśl bowiem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z ust. 11 pkt 1 tegoż artykułu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dokonując wykładni powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Pierwszy z warunków nie budzi wątpliwości stron niniejszego postępowania. Sporne natomiast pozostaje rozumienie drugiego koniecznego warunku.

3.5. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji obszernie omówił sporne przepisy prawa materialnego i doszedł do prawidłowego wniosku o konieczności przyjęcia zaprezentowanej wykładni art.15e ust. 11 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należało się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy dotyczące wykładni i wnioski z nich płynące znajdują potwierdzenie w ugruntowanym i jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądowym bez konieczności ich ponownego przytaczania. Na tym tle również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, iż wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Wynik tej wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ. Tym bardziej, że wnioski te nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi. Tego rodzaju wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku podlegających ograniczeniu wyłączenia limitu wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych.

Potwierdzając słuszność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyjaśnić należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust.1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e (por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A.Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

3.6. Analizując cel wprowadzenia tych regulacji należało przypomnieć, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art.15e ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Zaprezentowana wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków o ich prawidłowym zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy Skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych. Jak wskazano we wniosku bezpośredni związek między wydatkami na nabycie prawa do Modelu Biznesowego a świadczeniem przez Spółkę usługi objawia się w samej możliwości prowadzenia działalności i świadczeniu usług refundacji podatku VAT podróżnym. Gdyby Spółka nie nabyła licencji do Modelu Biznesowego, nie byłaby w stanie prowadzić działalności związanej z refundacją VAT podróżnym w obecnym kształcie i przy takiej skali.

3.7. Należało jedynie przypomnieć, że w opisie stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że korzystanie z Modelu Biznesowego pozwala Jej prowadzić na polskim rynku działalność polegającą na dokonywaniu zwrotu VAT dla podróżnych. Metoda przeprowadzania procesu zwrotu podatku VAT dla podróżnych stosowana przez podmioty wchodzące w skład Grupy jest wynikiem wytworzenia unikalnych procedur, zastosowania opracowanego przez Grupę oprogramowania, stosowania ujednoliconych i rozpoznawalnych na rynku materiałów marketingowych. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała usług niematerialnych od kontrahentów, nie byłaby w stanie świadczyć ściśle określonych usług. Podkreślono, że koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej, a użycie pojęcia ich "inkorporowania" w koszty – nie zmienia obrazu sytuacji nakreślonej we wniosku. Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

Przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Czyni to pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do tak przyjętego stanu faktycznego. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia wykazanego bezpośredniego związku poszczególnych usług niematerialnych oraz usług świadczonych przez Spółkę. Związek ten wynika wprost z przedstawionego stanu faktycznego.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

3.8. Reasumując trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez Spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki. Nie są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.