Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w I Wydziale na rozprawie w dniu 01 października 2009r.. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

z [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 4.163.873 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne. Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 r. wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.152.555 zł.

W dniu [...] podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. korektę zeznania podatkowego za 2007 r., wnosząc jednocześnie

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres

w kwocie 3.942.142 zł oraz o jej zwrot. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, iż korekta zeznania podatkowego jest spowodowana tym, iż kontrahent firmy N. spółka jawna, której jest wspólnikiem i posiada udział 33 %, odstąpił od umowy kupna prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa sprzedaży udokumentowana została fakturą na kwotę 65.223.000 zł, natomiast koszt związany z ww. sprzedażą wyniósł 2.349.933,05 zł. Transakcja ta zawarta była w dniu 18 grudnia 2007 r., zatem wobec odstąpienia od umowy, co potwierdza akt notarialny z dnia 07 listopada 2008 r., spółka N. dokonała in minus korekty przychodów i kosztów roku 2007, co spowodowało zmniejszenie dochodu spółki za ten rok, a tym samym konieczność skorygowania zeznania za 2007 r.

W dniu 06 lutego 2009 r. organ podatkowy zwrócił stronie nadpłatę wynikającą z korekty zeznania za 2007 r. wraz z należnym oprocentowaniem w łącznej kwocie 4.071.915 zł.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie postępowania podatnik wniósł o dołączenie do zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego korekty zeznania za 2007 r. złożonej w dniu

10 listopada 2008 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot oraz załączył dowód dokonania zwrotu podatku przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T. . W dniu 18 marca 2009 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego skarżącego za 2007 r. W uzasadnieniu korekty podatnik wyjaśniał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w spółce N. , której jest wspólnikiem stwierdzono nieprawidłowości opisane w "Protokole Kontroli" z dnia [...]., które polegały na zaniżeniu przychodów o kwotę 147.930,50 zł i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 32.688,17 zł. W związku z powyższym wniesiono

o przyjęcie skorygowanego zeznania za 2007 r., informując jednocześnie, iż w dniu

17 marca 2009 r. przekazał na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. tytułem tej korekty kwotę 12.728 zł obejmującą podatek w kwocie 11.325 zł i należne odsetki w kwocie 1.403 zł .

Na podstawie poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.163.973 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka, której podatnik jest wspólnikiem: 1) zaniżyła przychody o kwotę 147.930,50 zł wskutek nieujęcia w nich przychodu uzyskanego na sprzedaży wierzytelności należnej od S. spółka z o. o. z siedzibą T. , co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 68.220,79 zł, wskutek zaliczenia do nich:

- straty na sprzedaży wierzytelności należnej od S. spółka z o. o. w kwocie 29.844,79 zł, gdyż w wyniku powyższej transakcji uzyskała podatkowy dochód, czym naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty sądowej

w łącznej kwocie 38.376 zł poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją, co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku niezaliczenia do nich kwoty 35.532,62 zł stanowiącej podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może obniżyć kwoty podatku należnego, co jest niezgodne z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiono również, że N. spółka jawna w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. sprawozdaniu finansowym, zatwierdzonym przez wspólników na posiedzeniu odbytym w dniu 30 czerwca 2008 r. wykazała przychody w kwocie 65.223.000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.349.933,05 zł, z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli znajdujących się

w T. , dokonanej aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2007 r.

W ocenie organu podatkowego podatnik niesłusznie skorygował przychody

i koszty uzyskania przychodów 2007 r. z udziału w spółce jawnej N.

w związku z odstąpieniem od ww. umowy sprzedaży w dniu 07 listopada 2008 r., gdyż w wyniku tego zaniżono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 21.523.590 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 775.477,90 zł, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust 1 pkt 1 lit. "a" i "b" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej korekta przychodów i kosztów ich uzyskania będąca skutkiem odstąpienia od przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym winna nastąpić w okresie rozrachunkowym, w którym odstąpiono od umowy, czyli w rozliczeniu za 2008 r., gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów ich uzyskania za lata ubiegłe w związku

z odstąpieniem od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 81, 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w B. uznając przedstawione w odwołaniu zarzuty za niezasadne utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego istotą sporu w niniejszej sprawie jest to,

w którym roku podatkowym należy ująć skutki podatkowe opisanej transakcji odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości - w roku dokonania sprzedaży czy też w roku odstąpienia od umowy sprzedaży.

Organ podkreślił, iż w 2007 r. wystąpiło zdarzenie gospodarcze, z którym związany był przychód podatnika - dnia 18 grudnia 2007 r. zawarto umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli znajdujących się w T. w formie aktu notarialnego. W momencie dokonania tej czynności prawnej była ona ważna

w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

i powstał w związku z nią przychód należny.

W 2008 r. dokonano kolejnej czynności prawnej - w dniu 07 listopada 2008 r. aktem notarialnym spółka N. zawarła z T.sp. z o. o. zawarto umowę, na mocy której spółka N. odstąpiła od umowy zawartej

w dniu 18 grudnia 2007 r., a T.sp. z o.o. powrotnie przeniosła na rzecz spółki N. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz

z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków.

Organ stwierdził, iż skoro sprzedaż wieczystego prawa użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych gruncie budynków, urządzeń

i budowli, a następnie odstąpienie od umowy sprzedaży są dwoma, odrębnymi od siebie zdarzeniami prawnymi i faktycznymi, to ich skutki podatkowe należy również rozpatrywać odrębnie, a ponieważ miały one miejsce w różnych latach podatkowych, każdą z czynności należy uwzględnić w odpowiednim roku podatkowym, gdyż

w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, który jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W konsekwencji w złożonej w dniu 10 listopada 2008 r. korekcie zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 r. podatnik

w ocenie organu zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w spółce jawnej N. .

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwą wykładnię. W ocenie organu językowe znaczenie słowa "korekta" nie ma istotnego wpływu na instytucję korekty deklaracji zawartą

w przepisach Ordynacji podatkowej. Istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu.

Organ stwierdził ponadto, iż kwota uiszczona przez podatnika tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanej sprzedaży nieruchomości w 2007 r. nie mieści się w katalogu kwot uznanych przez przepisy Ordynacji podatkowej za nadpłatę.

Jednocześnie stwierdził, iż fakt, że złożona przez stronę korekta wraz

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty została uwzględniona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i dokonano zwrotu podatku nie jest przeszkodą do późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy, bowiem dokonanie zwrotu podatku nie przesądza o tym, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze skorygowanej deklaracji zostało określone

w prawidłowej wysokości.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu może nastąpić jedynie w roku, w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru,

- art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika,

- art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie miał prawa skorygowania deklaracji podatkowej za 2007 r.,

- art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe badały zasadność korekty deklaracji podatkowej, w efekcie czego uznały, że nie budzi ona wątpliwości,

a zatem wykazana w niej kwota dochodu jest prawidłowa.

Zdaniem podatnika w sprawie należy uwzględnić kontekst podatkowy

i zbadać, jaki skutek podatkowoprawny wywarło zdarzenie podatkowe polegające na odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości, w szczególności zaś w jakim momencie odstąpienie to wywarło wpływ na wielkość przychodu podatkowego. W ocenie strony skarżącej, jeżeli tylko nastąpi zwrot towaru podatnikowi, niezależnie od tego, czy towarzyszy mu przeniesienie własności, czy też nie, to będzie miał on prawo do uwzględnienia tego faktu przy ustalaniu przychodu podatkowego. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie normuje wprost momentu, w którym może nastąpić odliczenie wartości zwróconych towarów. Przyjęcie akceptowanego przez organy podatkowe poglądu powoduje, że będzie mogło dojść do sytuacji, w której przychód przyjmie wartość ujemną, czego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony można tego uniknąć, gdy zgodnie z wykładnią językową przyjmie się, iż w celu ustalenia wielkości przychodu za dany rok podatkowy, od przychodu należnego za ten rok wyłączyć należy wartość zwróconych towarów, niezależnie od tego, kiedy ten zwrot nastąpił.

Skarżący wskazał ponadto, iż analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności zaś art. 14 oraz art. 22 i 23 prowadzi do wniosku, że ustawa ta w odniesieniu do ustalania dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje zasadę współmierności przychodów i kosztów. Jeśli przyjmie się zasadę, że wartość zwracanych towarów zmniejsza przychód w roku, w którym zwrot ten ma miejsce, następuje naruszenie zasady współmierności przychodów

i kosztów.

Zdaniem strony z przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż punktem wyjścia dla ustalenia dochodu podatkowego przez podatników, o których mowa w tym przepisie jest dochód ustalony na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg. Dochód ten koryguje się jedynie o wartości,

o których mowa w tym przepisie. Tymczasem zgodnie z zasadami rachunkowości, wartość zwracanych towarów powinna wpływać na wynik roku, w którym te towary zostały zbyte, jeśli ich wartość jest znacząca. Biegły rewident badając sprawozdanie finansowe za rok 2008 stwierdził, że wartość zwróconych towarów powinna pomniejszać przychód roku 2007.

Dodatkowo zdaniem strony skarżącej organ I instancji bezpodstawnie uznał, iż spółka N. osiągnęła dochód w wysokości 147.930,50 zł na transakcji z firmą C. spółka z o. o. z siedzibą w K. polegającej na przelewie wierzytelności przysługujących jej wobec S. sp. z o. o. z siedzibą w T. , pomimo tego, że ze sprzedaży wierzytelności o wartości 985.844,79 zł uzyskała jedynie przychód w wysokości 956.000 zł. Swoje stanowisko organ uzasadnił wskazując, iż do przychodów podatkowych spółki N. zaliczono kwotę netto tej wierzytelności w wysokości 808.069,50 zł, natomiast w wyniku sprzedaży kwotę 956.000 zł, więc wynik podatkowy na sprzedaży wierzytelności wynosi 147.930,50 zł. W ocenie strony skarżącej kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności, powinna być ich wartość brutto, zawierająca w sobie VAT, w łącznej kwocie 985.844,79 zł. Na wartość wierzytelności nie ma bowiem żadnego wpływu sposób, czy też podstawa faktyczna lub prawna ich powstania. Istotne jest jedynie to, że spółka miała prawa dochodzić i otrzymać od swojego kontrahenta kwoty brutto. Stąd też kwota podatku od towarów i usług nie jest w transakcji cesji jedynie elementem kalkulacyjnym, ale stanowi samodzielny przedmiot tej transakcji. Stanowisko, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia wierzytelności jest cała wartość nominalna tej wierzytelności, nie wyłączając części wierzytelności odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług jest, zdaniem strony, powszechne w orzecznictwie i doktrynie.

Zdaniem skarżącego deklaracja podatkowa została skorygowana zgodnie

z art. 81 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi uznał za arbitralną interpretację organu zawartego w tym przepisie pojęcia "korekta" ograniczającą je do "usuwanie błędów, usterek". Wskazano, iż

z analizy systemowej przepisów Ordynacji podatkowej wprost wynika, że korekta deklaracji to nie tylko "usuwanie błędów, usterek".

W ocenie strony słowo korekta ze względu na swą pojemność, niewątpliwie obejmowałoby także sytuację, w której ma miejsce korekta deklaracji, wskutek ustalenia nowej wielkości przychodu.

Skarżący podkreślił na koniec, iż kwestia prawidłowości ustalenia wielkości przychodu podatkowego za 2007 r. była przedmiotem analizy Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W zeznaniu za 2007 r. podatnik wykazał pierwotnie całą kwotę należną na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jako przychód 2007 r. Następnie, w związku z odstąpieniem od tej umowy, dokonał on korekty przychodu należnego i na tej podstawie złożył wniosek o zwrot nadpłaty

w podatku dochodowym za ten rok. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie zasadności dokonanej korekty przychodu, organ ten, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej zwrócił nadpłatę, uznając że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1 października 2009 r., złożonym na rozprawie, skarżący podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości spowodowało rozwiązanie stosunku prawnego ze skutkiem ex tunc. Otrzymana na podstawie tej umowy kwota stała się zatem kwotą nienależną. Stąd nie może być ona uznana za przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są jedynie kwoty należne. Podniósł, że podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa sytuacja,

w której w tym samym stanie faktycznym i prawnym dwa różne organy, rozstrzygając tę sama sprawę, wydały dwa diametralnie różne rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół trzech kwestii: 1) określenia roku podatkowego, w którym powinno nastąpić zmniejszenia przychodu w związku

z powrotnym przeniesieniem własności zbytego uprzednio towaru, 2) czy w przypadku sprzedaży wierzytelności należy uwzględniać jej wartość brutto (z VAT), czy też netto (bez VAT), 3) możliwości skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowej za 2007 r.

Odnośnie pierwszej kwestii spór powstał z powodu odstąpienia przez N. spółka jawna, której skarżący jest udziałowcem, od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli, zawartej w dniu 18 grudnia 2007 r. Odstąpienie od umowy nastąpiło na podstawie oświadczenie złożonego przez spółkę w dniu

7 listopada 2008 r. Powrotne wydanie gruntu nastąpiło w tym samym dniu. Skutki odstąpienia od umowy skarżący ujął w korekcie zeznania podatkowego za 2007 r., zdaniem natomiast organów podatkowych korekta przychodów i kosztów związana

z tym zdarzeniem powinna nastąpić w roku podatkowym, w którym odstąpiono od umowy, czyli w 2008 r.

Obydwie strony na poparcie swojego stanowiska powołują się na treść art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że za przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na tle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że w przypadku odstąpienia od powyższej umowy sprzedaży należało zmniejszyć przychód spółki. Jednakże przepis ten nakazując wyłączyć z przychodów wartość zwróconych towarów, nie określa, w którym roku powinno to zmniejszenie nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło w jednym roku, a odstąpienie od umowy i zwrot towaru w innym roku.

Rozstrzygając tę sprawę przede wszystkim należy zauważyć, że kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z uregulowaniem praw i obowiązków podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. Natomiast przepisy innych ustaw,

w szczególności przepisy prawa cywilnego nie mogą przesądzać o momencie powstania obowiązku podatkowego i wysokości wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego i ustalać na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych do przychodów w znaczeniu podatkowym są uregulowane wyłącznie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa cywilnego ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych.

W rezultacie skoro określone przysporzenie stało się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód ten stał się należny (por. wyrok WSA z dnia

10 listopada 2006 r., I SA/Wr 843/06).

Trzeba również zgodzić się z organem odwoławczym, że odstąpienie nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować to, co się już wcześniej zdarzyło. Na gruncie podatkowym po przeniesieniu własności nieruchomości w drodze stosownego aktu notarialnego i przy braku przesłanek z art. 58 k.c, nie można w drodze odstąpienia od umowy przywrócić stanu prawnego istniejącego przed przeniesieniem własności

(ex tunc), a w szczególności unicestwić skutki podatkowe zawartej transakcji.

W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości cywilnoprawnym skutkiem złożonego oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy jest utrata własności przez nabywcę i jej "odzyskanie" przez zbywcę (por. Glosa E. Gniewka do uchwały

SN z dnia 27 lutego 2003 r., III CZP 80/02, OSP 2003, nr 11, poz. 140). Odstąpienie od umowy jako prawo podmiotowe o charakterze kształtującym kreuje samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy sprzedaży. W istocie mamy tutaj do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami prawnymi: umową sprzedaży i odstąpieniem od tej umowy.

Należy także mieć na względzie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje metoda rocznego rozliczania podatku. Wynika to choćby z art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, czy z art. 45 ust. 1, w myśl którego podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Przyjęcie tej metody oznacza, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych.

W rezultacie - skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy sprzedaży i jest na tyle odrębną czynnością od umowy sprzedaży, że stanowi samoistne zdarzenie, to - zdaniem Sądu - powinno ono kształtować wielkość przychodów tego roku podatkowego, w którym to zdarzenia nastąpiło, czyli 2008 r. Należy również podkreślić, że w sprawie bezspornym jest fakt, że umowa sprzedaży była umową ważną i nie zachodziły podstawy do wyłączenia przychodu

w oparciu o art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W literaturze przedmiotu w stosunku do czynności, które są mniej odrębne od umowy sprzedaży niż odstąpienie uregulowane w kodeksie cywilnym – udzielania bonifikat i skont, wyrażany jest pogląd, że jeżeli nie istniała już możliwość ustalenia przychodu należnego w roku dokonania sprzedaży (np. sporządzono już zeznanie podatkowe, nawet gdy nie złożono je w urzędzie skarbowym), to bonifikaty oraz skonta należy ująć w roku następnym. Nie ma w tym względzie potrzeby dokonywania korekty zeznania za rok poprzedni (por. A. Helin, K G. Szymański, Rachunkowość

i opodatkowanie spółek kapitałowych, Warszawa 2005, s. 336). Jest to zgodne

z prezentowanym wyżej stanowiskiem.

Sąd nie podziela argumentacji strony zawartej w skardze. Przychód nie może stanowić wartości ujemnej. Najmniejszą wartość jaką może osiągnąć zarówno przychód, jak i dochód jest wartość zerowa. Jeżeli poniesione koszty uzyskania przychodu przewyższają osiągnięty przychód mamy do czynienia ze stratą, o którą podatnik może obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w kolejnych latach podatkowych. Metoda rocznego rozliczania podatku nie stwarza również możliwości manipulowania wielkością dochodów osiąganych w poszczególnych latach podatkowych ani nie narusza zasady współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów (jeżeli przyjąć, że ta zasada obowiązuje na gruncie podatkowym).

Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się także do treści art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że dochód podatkowy powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych. Tymczasem biegły rewident uznał – co podkreśla podatnik w skardze - że wartość zwróconych towarów powinna zmniejszać przychód 2007 r. Należy jednak zauważyć, że biegły swojego stanowiska bliżej nie uzasadnił. Stwierdził ogólnie, że zmniejszenie przychodów za 2008 r. miało wpływ na rzeczywiste przedstawienie wyniku finansowego tego roku (s. 31 opinii biegłego – k. 57 akt sądowych). Trudno ocenić zasadność tego stanowiska, skoro biegły nie przedstawił argumentów na jego poparcie. Natomiast skarżący ogólnie powołał się na art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o rachunkowości przychody i koszty także rozlicza się w okresie jednego roku, np. art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (zasada memoriału). Przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy o rachunkowości).

Na uwadze należy także mieć art. 54 ust.1 ustawy o rachunkowości, zgodnie

z którym, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Stosownie do art. 54 ust. 2, jeżeli jednostka otrzymała informacje

o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Z powyższych przepisów wynika, że zmiana sprawozdania finansowego

i dokonanie związanych z tą zmianą zapisów w księgach rachunkowych danego roku możliwe jest do momentu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

W rozpatrywanej sprawie oświadczenie o odstąpieniu od umowy nastąpiło w dniu 7 listopada 2008 r., a więc po upływie okresu, w którym winno nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółki za 2007 r. W konsekwencji zdarzenie to nie skutkuje możliwością dokonania zmian w księgach rachunkowych spółki za 2007 r. (por. wyrok WSA z dnia 10 listopada 2006 r., I SA/Wr 843/06).

Ze stanowiskiem skarżącego należałoby się zgodzić, gdyby ujęcie odstąpienia od umowy w księgach 2008 r. uznać za błąd podstawowy, o którym mowa w art.53 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Kwotę korekty spowodowanej usunięciem takiego błędu odnosi się wówczas na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Zdaniem jednak Sądu odstąpienie od umowy, będąc zdarzeniem nowym, odrębnym od umowy sprzedaży, nie kształtuje sytuacji zaistniałych w roku poprzednim (2007r.) i ujęcia go w księgach 2008 r. nie stanowi błędu podstawowego.

Odnośnie drugiej kwestii należy zauważyć, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 ust.1 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy. Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 zostały zarachowane jako przychody należne.

W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 ust.1 ustawy podatkowej. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu.

Skarżący wywodzi, że wierzytelnością jest wartość nominalna wierzytelności, czyli wraz z podatkiem od towarów i usług i zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu zarzuty te są nieuzasadnione. Art. 14 ust. 1 wprost nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc przychodem staje się wartość netto wierzytelności. Stanowisko skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane.

Taki pogląd w niniejszej sprawie wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 21 grudnia 2007r., I SA/Bd 766/07 i skład rozpoznający przedmiotową sprawę ten pogląd podziela. Należy zauważyć, że podobne stanowisko jest prezentowane przez NSA (np. wyrok

z dnia 20 listopada 2007 r., II FSK 1179/06), jak i przez inne WSA (np. wyrok z dnia

25 lutego 2009 r., I SA/Kr 1545/08; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., I SA/Kr 1128/08). Z powyższych względów Sąd w niniejszym składzie nie przychyla się do odmiennych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym.

Odnośnie trzeciej kwestii - w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art.81 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Deklaracja odtwarza podatkowoprawny stan faktyczny. Korekta deklaracji ma zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją nakazana przez ustawy podatkowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03). Nie można zatem mówić o korekcie zeznania za 2007 r. w przypadku dokonania prawidłowego za ten rok rozliczenia podatkowego. Jak stwierdzono wcześniej, sprzedaż nieruchomości w 2007 r.,

a następnie odstąpienie od umowy w 2008 r., to dwa zdarzenia w sferze prawa podatkowego, które wywołują przewidziane prawem skutki i mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w okresach, w których miały miejsce.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Fakt, iż złożona przez skarżącego korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty została uwzględniona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w T. nie była przeszkodą do wszczęcia postępowania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy, bowiem dokonanie zwrotu podatku nie przesądza o tym, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze skorygowanej deklaracji zostało określone

w prawidłowej wysokości.

Również ustawodawca przewidując możliwość zaistnienia takiego zdarzenia, chcąc uchronić podatnika w takiej sytuacji przed ponoszeniem przez niego ewentualnych negatywnych konsekwencji, w art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej postanowił, że w przypadku, gdy organ podatkowy nie wyda decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zwrot ten okaże się nienależny lub w wysokości wyższej od należnej, nie nalicza się od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi odsetek za zwłokę i w tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

D. Dudra M. Łent L. Kleczkowski