Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Edyta Żarkiewicz, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia: 1. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.? 2. Zawiesić postępowanie w sprawie.

I.

Stan faktyczny

1. Stan faktyczny w sprawie nie jest kwestionowany przez żadną ze stron i przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. "A" Spółka z o.o. w Z., zwana dalej "Spółką" zawarła ze swoim udziałowcem ("B") aneks do umowy pożyczki z dnia [...] 2004 r., na podstawie którego zwiększono kwotę uprzednio udzielonej pożyczki o [...] EUR, tj. do kwoty [...] EUR. Następnie (w dniu [...] 2007 r.) Spółka zawarła z wymienionym udziałowcem kolejną umowę pożyczki na kwotę [...] zł.

Uznając zawarte transakcje za zmiany umowy spółki, Spółka złożyła w dniu [...] 2007 r. w urzędzie skarbowym dwie deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) dotyczące pożyczek udzielonych Spółce w 2007 r. przez udziałowca i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od wymienionych umów pożyczek w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, przyjmując stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Składając te deklaracje podatkowe Spółka kierowała się postanowieniami polskiej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.).

2. W dniu [...] 2009 r. Spółka złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. z tytułu pożyczek udzielonych tej Spółce przez jej udziałowca.

II.

Stanowisko stron w postępowaniu podatkowym

oraz postępowaniu przed WSA w Gliwicach

3. Żądanie stwierdzenia nadpłaty Spółka uzasadniła niezgodnością regulacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

4. W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...] , na mocy której odmówił stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku.

5. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w związku z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca,

- art. 4 ust. (2) powyższej Dyrektywy kapitałowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jako niekierowany do Polski.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "PCC") w kwocie [...] zł.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] postanowił utrzymać w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Nie podzielił tym samym zarzutów odwołania.

Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego, organ drugiej instancji uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że zgodnie z przepisami ustawy o PCC, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w przypadku spółki kapitałowej, za zmianę umowy spółki uważane było wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Czynności te podlegały opodatkowaniu stawką wynoszącą 0,5%.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że analizowany przypadek dotyczy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika, do której to czynności prawnej pełne zastosowanie znajdowały w rozpatrywanym okresie ( 2007 r.) przytoczone przepisy polskiej ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 4 ust. (2) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, określającego czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez udziałowca lub akcjonariusza, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która argumentowała że uregulowanie art. 4 ust. (2) Dyrektywy nr 69/335/EWG nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że odnosi się tylko do państw, które były lub stały się członkami Wspólnoty od 1 stycznia 1986 r., a nie tych, które w tym dniu nie były członkami WE.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. UE z 2003 r. L. 236, poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu, jak zaznaczył organ, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W art. 4 ust. (2) przewidziano wówczas możliwość opodatkowania m.in. operacji polegających na zaciąganiu pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki, w zakresie, w jakim operacje te były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. W ocenie organu drugiej instancji wskazany w art. 4 ust. (2) Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę.

W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że w dniu 1 lipca 1984 r. aktami prawnymi, normującymi opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego, były: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz.226 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wymienionymi regulacjami, w dniu 1 lipca 1984 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika opodatkowana była stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%. Organ drugiej instancji zwrócił przy tym uwagę, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o PCC z 2000 r., przepisy o opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych traktowane są jako przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe pozwoliło organowi skonstatować, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. operacje polegające m.in. na zaciąganiu pożyczek przez spółkę kapitałową od wspólników były co do zasady opodatkowane (wprawdzie stawką większą niż 1%), to zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie takich czynności od 1 stycznia 2007 r. stawką niższą niż 1%.

7. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 4 ust. (1) oraz art. 4 ust. (2) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca,

- naruszenie art. 4 ust. (2) Dyrektywy kapitałowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jako nieskierowany do Polski,

- naruszenie art. 4 ust. (2) Dyrektywy kapitałowej, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r., poprzez uznanie, że na dzień 1 lipca 1984 r. podlegały w Polsce opodatkowaniu opłatą skarbową pożyczki udzielone spółce przez udziałowca.

Mając na względzie powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, względnie skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (skargę sporządzono w dniu 10 sierpnia 2009 r.), w sprawie uzyskania odpowiedzi na pytanie odnośnie zgodności polskiej ustawy o PCC z art. 4 ust. (2) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Jednakże w skierowanym do Sądu piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. organ drugiej instancji – ustosunkowując się do wniosku skarżącej Spółki w sprawie pytania prejudycjalnego - wskazał, że uzyskanie rozstrzygnięcia prejudycjalnego w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, miałoby istotne znaczenie dla orzecznictwa organów podatkowych. Zwrócił jednocześnie uwagę na istniejące w podobnych sprawach różnice w doktrynie i praktyce stosowania prawa podatkowego.

III.

Ramy prawne

Regulacje wspólnotowe:

9. Zgodnie z art. 4 ust. (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. (2) ww. Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym.

Z regulacją art. 4 ust. (2) powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie – uzyskał brzmienie:

1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3. W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

10. Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

Regulacje krajowe:

11. Rozstrzygnięcie sporu między organami podatkowymi, a skarżącą Spółką wymaga odniesienia się do obowiązujących w różnych przedziałach czasowych, krajowych regulacji prawnych, dotyczących opodatkowania czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest natomiast to, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., tekst pierwotny – Dz. U. z 2000 r. nr 86, poz. 959). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. (art. 16 ustawy o PCC).

12. Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

13. W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o PCC z dnia 9 września 2000 r., która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 ustawy o PCC ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem PCC objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem PCC objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do [...] zł., a minimalna – [...] zł + 0,1% nadwyżki ponad [...] zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad [...] zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

14. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania PCC pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o PCC (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o PCC, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

15. Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od PCC pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o PCC (Dz. U. nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC).

16. Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 ustawy o PCC dodano lit. i), który to przepis zwalnia od PCC pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o PCC (Dz. U. nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

IV

Motywy skierowania pytania prejudycjalnego

17. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963, s. 1; wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, ECR 1978, s. 629; wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97, ECR 1999, s. I-2517).

18. Przedmiot niniejszej sprawy sądowej, zainicjowanej skargą wniesioną przez Spółkę, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy obowiązująca w 2007 ustawa krajowa, regulująca opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu przez wspólników/akcjonariuszy pożyczek spółkom kapitałowym, pozostawała w zgodzie z postanowieniami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., zmienionej Dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG (zmiana weszła w życie 17 czerwca 1985 r.).

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z odpowiedzią na pytanie, czy w 2007 r. możliwe było opodatkowanie (przywrócenie opodatkowania) wyżej opisanych czynności prawnych, w świetle postanowień art. 4 Dyrektywy kapitałowej nr 69/335/EWG, a zwłaszcza art. 4 ust. (2) lit. c tego aktu prawnego, po dokonanej zmianie z dniem 17 czerwca 1985 r.

Przypomnieć należy, że stosownie do tego unormowania "Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: [...]; c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; [...]".

19. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. regulacja krajowa była zgodna z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, z uwagi na treść art. 4 ust. (2), który dopuszczał opodatkowanie pożyczek zaciągniętych przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki (lit. c), w zakresie, w jakim operacje te były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Organ wskazał przy tym na obowiązujące w tej dacie regulacje dotyczące opłaty skarbowej, którą opodatkowane były wówczas m.in. omawiane umowy pożyczek.

20. Skarżąca Spółka polemizuje ze stanowiskiem organu podatkowego wskazując, że wprowadzenie do ustawy krajowej z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych przez wspólników/akcjonariuszy pozostawało w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG zasadniczo z dwóch powodów:

a) po pierwsze – art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335/EWG nie mógł mieć wg Spółki w ogóle zastosowania, ponieważ – poprzez wskazanie w nim daty 1 lipca 1984 r. – był skierowany tylko do tych państw członkowskich, które były lub stały się członkami Wspólnot 1 stycznia 1986 r.; natomiast art. 4 ust. (1), zawierający zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, nie obejmował swym zakresem wspomnianych pożyczek;

b) po drugie – zdaniem Spółki naruszono art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335/EWG przywracając z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych przez wspólników/akcjonariuszy spółkom kapitałowym, podczas gdy Polska zrezygnowała z tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

21. Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podzielił pierwszego z ww. argumentów skarżącej Spółki. W ocenie Sądu data 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335/EWG (jak też w art. 7 ust. 1) winna być traktowana jako data odniesienia, która wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu akcesji. Z tym bowiem dniem, stosownie do postanowień Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się co do zasady w całości częścią krajowego porządku prawnego. Odstępstw od stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, z dokonanymi zmianami, nie przewidziano ani w wymienionym Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz w akcie dotyczącym warunków przestąpienia i dostosowań z dnia 23 września 2003 r., ani żadnym innym dokumencie. Stanowisko to zgodne jest z wykładnią zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 (Optimus – Telecomunicaçöes SA), gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W konsekwencji uznać należy, że zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną dotyczącą opłaty skarbowej, czynności polegające na udzielaniu pożyczek przez wspólników nie były zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Stosownie zatem do treści art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335/EWG, Państwo Członkowskie – w zakresie w jakim wyszczególnione w tym przepisie czynności (operacje) były opodatkowane stawką 1% - mogło nadal je obciążać tym podatkiem. Z postanowieniami art. 4 ust. (2) powiązane jest uregulowanie art. 7 ust. (1) wymienionej Dyrektywy, w świetle którego Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub stawką niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

22. Natomiast wątpliwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wywołuje kwestia, czy Państwo Członkowskie, które z dniem akcesji (tj. w przypadku Polski - 1 maja 2004 r.) zniosło opodatkowanie podatkiem kapitałowym pożyczki zaciągane przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach tej spółki, było – w świetle wymienionej regulacji Dyrektywy 69/335/EWG – uprawnione do ponownego wprowadzenia tego podatku w okresie późniejszym (w przypadku Polski - z dniem 1 stycznia 2007 r.).

23. W treści art. 4 ust. (1) Dyrektywy 69/335/EWG zawarty został katalog operacji, które podlegały podatkowi kapitałowemu w Państwach Członkowskich. Katalog ten obejmował m.in. utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie jej kapitału poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki. Podkreślić należy, że w katalogu tym nie została wymieniona pożyczka od udziałowca. Obok regulacji art. 4 ust. (1) Dyrektywa zawierała unormowania art. 4 ust. (2) oraz 7 ust. (1), obejmujące przepisy o charakterze przejściowym. Treść tych przepisów została ustalona Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z przygotowaniem do rozszerzenia Wspólnoty, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 1986 r. (o Hiszpanię i Portugalię).

24. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przywołaną wyżej regulację art. 7 ust. (1) Dyrektywy 69/335/EWG rozpatrywać należy wyłącznie w związku z treścią art. 4 ust. (2), w brzmieniu nadanym nowelą z 1985 r. O ile bowiem art. 4 ust. (2) upoważniał Państwa Członkowskie do utrzymania opodatkowania wymienionych w nim operacji, w tym polegających na udzielaniu spółkom pożyczek przez wspólników, o tyle regulacja art. 7 ust. (1) tejże Dyrektywy nakazywała Państwom Członkowskim zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub stawką niższą.

Zestawienie obu unormowań prowadzi do wniosku, że poza przypadkami wymienionymi w katalogu określonym w art. 4 ust. (1) Dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie mogły objąć podatkiem kapitałowym pewne dodatkowe operacje, tj. wymienione w art. 4 ust. (2) lit. a – d, z zastrzeżeniem warunków określonych tym przepisem (mogły one nadal podlegać podatkowi kapitałowemu, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r.). Utrzymanie opodatkowania operacji wyszczególnionych w art. 4 ust. (2) miało więc charakter fakultatywny. Natomiast art. 7 ust. (1) – jak już zaznaczono – zobowiązywał do zwolnienia od podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub stawką niższą, inne niż operacje określone w art. 9.

25. W przepisie art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335/EWG, po jej znowelizowaniu w 1985 r., użyto sformułowania "operacje mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu". Określenie "nadal podlegać" można postrzegać jako kontynuację czegoś, co miało miejsce wcześniej, a nawet bezpośrednio wcześniej. Taka interpretacja wymienionego sformułowania prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym określonych operacji, mieszczących się w zakresie przedmiotowym wymienionym w art. 4 ust. (2) lit. a-d, mogło zostać przez Państwo Członkowskie utrzymane tylko na zasadach ciągłości, bez wprowadzania przerw czasowych w tym opodatkowaniu i to pod warunkiem, że podatek taki istniał w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. oraz obowiązywała wówczas stawka w wysokości co najmniej 1%. Idąc tokiem tego rozumowania należałoby stwierdzić, że Państwo Członkowskie utraci prawo do ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego od operacji wyszczególnionych w art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335/EWG, jeżeli podatek taki obowiązywał przed akcesją tego państwa do Unii Europejskiej, ale z momentem akcesji został zniesiony. Nie ulega wątpliwości, że Polska, mając - stosownie do art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335/EWG - możliwość wyboru jednego z alternatywnych rozwiązań: opodatkowania wskazanej w tym przepisie operacji (np. opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników), albo rezygnacji z tego podatku, przyjęła drugie z wymienionych rozwiązań, tzn. zniosła obowiązujący do dnia akcesji podatek obciążający omawiane pożyczki. Został on przywrócony do krajowego porządku prawnego po ponad 2 i pół roku, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r.

26. W tym miejscu pojawia się wątpliwość, czy przywrócenie podatku pozostawało także w zgodzie z celem Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza z celem zmiany dokonanej Dyrektywą z 1985 r. Wydaje się bowiem, że celem dokonanej nowelizacji, którą przejściowo umożliwiono Państwom Członkowskim utrzymanie opodatkowania określonych operacji, było zmniejszenie ryzyka związanego z utratą przychodów budżetowych wskutek radykalnej likwidacji podatku, z momentem wejścia danego państwa do Wspólnoty. Skoro zatem z tym dniem samo państwo rezygnuje z tego podatku, trudno uznać, że jego ponowne wprowadzenie po jakimś czasie spełnia cel Dyrektywy. Powyższe wiąże się także z realizacją zasady "stand still". Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335/EWG stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania tej zasady. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady "stand still" sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie.

27. Do problemu przywrócenia przedmiotowego podatku do polskiego porządku prawnego, po jego uprzedniej likwidacji, odnosiły się również sądy administracyjne. W prawomocnym wyroku z dnia 11 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 619/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że celem Dyrektywy 69/335/EWG, jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zdaniem tego Sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Sąd podniósł, że Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, iż podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 556/09.

Godzi się jednakże odnotować, że pogląd odmienny zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 509/09. Dokonując analizy obowiązujących w Polsce w latach 2007-2008 regulacji, pod kątem ich zgodności z Dyrektywą 69/335/EWG, Sąd ten doszedł do wniosku, że nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, bowiem nie doszło w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Zdaniem WSA w Kielcach, nie zasługuje w tej mierze na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że Polska, znosząc z momentem wejścia do Wspólnot podatek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, nie była już uprawniona do ponownego opodatkowania tych czynności, co skutkowało naruszeniem tzw. klauzuli stand still.

28. Przytoczone wyżej stanowisko rzecznika generalnego, zawarte w opinii w sprawie C-350/98 rodzi pytanie, czy zakaz wprowadzania przez Państwa Członkowskie nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie, odnosi się również do sytuacji, w której podatek taki istniał, wprawdzie przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej, ale został później zniesiony. Wątpliwości w tej kwestii potęgowane są również przez rozbieżne poglądy polskich sądów administracyjnych (por. pkt 27). O rozstrzygnięcie tego problemu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zabiega skarżąca Spółka, wnosząc w skardze o skierowanie w sprawie pytania prejudycjalnego. Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. wskazał na celowość uzyskania rozstrzygnięcia prejudycjalnego, co w jego ocenie miałoby istotne znaczenie dla praktyki orzeczniczej organów podatkowych.

29. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanej regulacji prawa wspólnotowego, zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), stosowanego odpowiednio.