Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Teresy Kalocińskiej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. III SA/Wa 1953/05 w sprawie ze skargi Starosty Powiatowego w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2005 r. (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r., I FSK 27/06, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: 1. czy sąd administracyjny wykonując na podstawie art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną wydaną na podstawie art. 14b par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ w przedmiocie udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - jest obowiązany do kontroli poprawności wydania takiej interpretacji również w zakresie merytorycznej oceny dokonanej wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego? 2. w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - czy dokonując wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004 r., należy uznać, że zawiera ona należny podatek, czy też powinna zostać powiększona o kwotę tego podatku? - podjął następującą uchwałę:

I. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r. /I FSK 27/06/ Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. /III SA/Wa 1953/05/ wydanego w sprawie ze skargi Starosty Powiatowego w G. na decyzję wyżej wskazanego Dyrektora z dnia 16 maja 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że Starosta Powiatowy w G., zwany dalej w skrócie: "Starostą", wnioskiem z dnia 27 stycznia 2005 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie indywidualnej. We wniosku Starosta podał, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, dalej: "ustawa o VAT", powstał ustawowy obowiązek naliczania 22 procent podatku VAT od opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa, wynikających z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /t.j. Dz.U. 2004 nr 261 poz. 2603 ze zm./. Starosta zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy do ustalonej przed tą datą, na podstawie operatu szacunkowego, opłaty rocznej należy doliczyć podatek VAT, czy też naliczona opłata roczna powinna być pomniejszona o ten podatek. Zdaniem wnioskodawcy podatek należy doliczyć do opłaty.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2005 r., na podstawie art. 14a par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że od 1 maja 2004 r. ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT /22 procent/. Jego podstawą jest obrót - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i z zastrzeżeniem regulacji zawartej w ust. 2-22 oraz art. 30-32, art. 119 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Ponadto, skoro opłata za ustanowienie wieczystego użytkowania stanowi cenę tej usługi, to posiłkować się można definicją ceny zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050 ze zm./, dalej: "ustawa o cenach", wedle której cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się m.in. podatek od towarów i usług, jeżeli sprzedaż towaru lub usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ustalona kwota należności opłaty rocznej jest kwotą brutto, z której należy wyodrębnić kwotę netto i kwotę podatku VAT.

Na to postanowienie Starosta wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, że art. 72 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie dopuszcza możliwości zmniejszenia naliczonych opłat rocznych za użytkowanie wieczyste o kwoty podatku od towarów i usług naliczone według stawki 22 procent. Ponadto podatnik wskazywał, że zastosowanie się przez niego do wykładni zawartej w zaskarżonym postanowieniu spowoduje zmniejszenie dochodów budżetu Powiatu z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste o 22 procent należnego od nich podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 maja 2005 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Organ nie uwzględnił zażalenia Starosty, bowiem podzielił w pełni stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do argumentacji Starosty wyjaśnił, że zmiany wysokości opłat za użytkowanie wieczyste są przewidziane jedynie w ustawy o gospodarce nieruchomościami, a możliwość zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego nie leży w kompetencjach organów podatkowych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucono naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i przepisów art. 72 i art. 150 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W skardze dodano, że użytkowanie wieczyste wynika z decyzji wojewody a nie z umowy cywilnoprawnej, zatem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, przywołanym na wstępie wyrokiem, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że została wydana w naruszeniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego jest usługą, a opłaty z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako kwoty należne z tytułu dostawy usług. Zakwestionował jednakże, powołując się na art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiący, iż aktualizacja opłat może nastąpić jedynie w przypadku wzrostu wartości nieruchomości, tezę Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości aktualizacji opłaty rocznej w ten sposób, aby obejmowała należny podatek. W ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT realizuje na gruncie prawa polskiego zasadę konsumpcyjnego charakteru podatku od towarów i usług. Unormowanie w nim zawarte skutkuje przerzuceniem ciężaru ekonomicznego podatku na konsumenta - nabywcę, który będąc ostatnim ogniwem obrotu zapłaci cenę z zawartym w niej podatkiem. Przyjęcie, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży oznaczałoby, że ciężar ekonomiczny podatku poniesie podatnik jako podmiot dokonujący sprzedaży, a nie nabywca, gdyż w takim przypadku podatek nie powiększałby kwoty należnej z tytułu sprzedaży. W przypadku wielofazowego obrotu tym samym towarem lub usługą każdy ze sprzedających - dokonujących obrotu - ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku, a nabywca nie miałby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie, ponieważ podatek naliczony w ogóle by nie występował. W takim modelu opodatkowania obrotu podatek miałby charakter kaskadowy, wzrastający z każdą fazą obrotu, niemający charakteru konsumpcyjnego oraz nie byłby neutralny dla obrotu.

Sąd przyjął również, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Pierwszej oraz Szóstej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Artykuł 2 zdanie drugie i trzecie VI Dyrektywy stanowią o potrącalności i wielofazowości podatku, zaś choć przepisy tytułu VIII regulujące podstawę opodatkowania nie zawierają treści analogicznej do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to z innych przepisów - w szczególności tytułu XI - tej dyrektywy wynika, że podatek od wartości dodanej jest wliczany w cenę usługi lub towaru, co uprawnia do jego odliczenia od podatku należnego od obrotów realizowanych przez podatnika w dalszej kolejności.

W konkluzji Sąd przesądził, że podatek od towarów i usług, jako podatek obciążający konsumenta, powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość, wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, winna być traktowana jako wartość netto.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą do uznania, iż stanowi on samoistną podstawę prawną do podwyższenia opłat z tytułu użytkowania wieczystego o kwoty podatku od towarów i usług,

2/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez uznanie skargi za zasadną, w sytuacji braku podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji,

3/ naruszenie art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy ustawy o VAT nie ingerują w żaden sposób w ustalenie kwoty należnej, której wysokość ustalają strony umowy, korzystając z ustawowo zagwarantowanej swobody zawierania umów /art. 353[1] Kc/. Skutkiem tego, sposób określania podstawy opodatkowania zawarty w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wyrazem poszanowania ustawodawcy dla autonomiczności stron zawartych umów /poza art. 32 stanowiącym wyjątek/, a zatem zmiana stawki podatku lub opodatkowanie sprzedaży dotychczas nieopodatkowanej nie jest przesłanką do automatycznego podwyższania przez świadczeniodawcę wynagrodzenia za świadczenie. O tym, w jaki sposób te zdarzenia wpłyną na wysokość kwoty należnej za świadczenie, decydują strony zawartej umowy lub odpowiednie przepisy, jeżeli to one określają kwotę należną za dane świadczenie.

W przekonaniu organu, użytkowanie wieczyste nie jest jedynym przypadkiem w polskim systemie prawnym, w którym przepisy prawa w sposób mało elastyczny, a czasem wręcz sztywny określają wysokość kwoty należnej za świadczenia, a także możliwość jej zmiany. To samo bowiem dotyczy cen leków, czy taks notarialnych, a sam fakt sztywnego określenia w przepisach kwot należności nie może być powodem do twierdzeń, iż do tych kwot świadczeniodawca może doliczyć kwotę podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie determinuje także sposobu kalkulacji ceny, lecz określa jedynie sposób obliczenia kwoty podatku od towarów i usług, stanowiąc, że kwota podatku jest już zawarta w kwocie należnej, a więc podatek należy obliczyć rachunkiem "w stu".

Zdaniem autora skargi kasacyjnej o konsumpcyjności i neutralności podatku VAT nie decydują przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, ale przepisy Tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy. Podobnie jest w prawie krajowym, gdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz inne przepisy dotyczące podstawy opodatkowania nie przesądzają w żaden sposób o wyżej wymienionych cechach. O nich decyduje za to cały system odliczeń, wynikający z art. 86 i nast. ustawy o VAT. Skutkiem tego bezpodstawne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że gdy przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Starosta wniósł o jej oddalenie.

II. Wątpliwości składu orzekającego rozpoznającego skargę kasacyjną skupiły się na dwóch kwestiach. Pierwszą z nich jest zagadnienie dopuszczalności drogi sądowej, co Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek badać z urzędu - art. 183 par. 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niewątpliwie, zgodnie z tym przepisem, decyzje administracyjne wydawane na podstawie art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej są zaskarżalne do sądu administracyjnego, lecz problemem jest ustalenie granic kontroli sądowoadministracyjnej tych decyzji, na co wskazują rozbieżne poglądy doktryny /por. D. Dudra, Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych - Przegląd Podatkowy 2006 nr 2 str. 5-14; J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych - Glosa 2006 nr 1 str. 139-141; Z. Kmieciak, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05 - Glosa 2006 nr 1 str. 125 i nast.; B. Brzeziński i M. Masternak glosa do powyższego wyroku /OSP 2006 z. 6 poz. 67 str. 314/, B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - Monitor Podatkowy 2005 nr 4 str. 14 i nast.; G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego - problemy postępowania - Przegląd Podatkowy 2004 nr 11 str. 53/ oraz rozbieżne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych /por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 12 str. 55; WSA w Białymstoku z 31 sierpnia 2005 r. I SA/Bk 178/05 - Orzecz. w sprawach Samorządowych 2006 nr 8 poz. 97 opowiadające się za kontrolą sądową interpretacji jedynie w zakresie formalnym, a także np. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2005 r., I SA/Ol 181/05 - nie publ., oraz z dnia 21 września 2005 r., I SA/Ol 312/05 - nie publ., a także wyrok będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie - dokonujące sądowej kontroli interpretacji również pod względem merytorycznym, jak również postanowienie WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., III SA/Wa 2065/05 - Glosa 2006 nr 1 str. 113 i nast., w którym sąd występujący z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją art. 14a-14c Ordynacji podatkowej, opowiedział się również za sądową kontrolą interpretacji pod względem merytorycznym/.

W tej mierze skład orzekający, rozpoznający skargę kasacyjną, przedstawił szerzej dwie glosy do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. - I SA/Bd 276/05 /aprobującą autorstwa B. Brzezińskiego i M. Masternaka - OSP 2006 z. 6 poz. 67 str. 314 oraz krytyczną Z. Kmieciaka - Glosa 2006 nr 1 str. 125 i nast./, wskazując, że zasadniczo oddają one istotę sporu w tym przedmiocie.

Według pierwszej z nich, akty wydawane przez organy podatkowe w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego - mimo nadania im przez ustawę formy postanowienia oraz decyzji - nie są typowymi aktami administracyjnymi, rozumianymi jako władcze, jednostronne działanie organu administracyjnego, skierowane na rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy administracyjnej. Przedmiotem interpretacji wydawanych przez organy podatkowe jest zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe. Polega to wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych oraz wyrażeniu stanowiska organu podatkowego co do tego, w jaki sposób należy zastosować przepisy prawa podatkowego w sprawie indywidualnej. Nie jest więc to władcze rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i nie ma charakteru stosowania prawa, a organ podatkowy nie orzeka bezpośrednio o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego. Niczego w tej mierze nie zmienia nadanie interpretacji formy postanowienia.

Druga natomiast akcentuje, że przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w glosowanym wyroku sprawiłoby, że kontrola decyzji dotyczących wiążących interpretacji prawa podatkowego stwarzałaby w istocie złudzenie ochrony prawnej. Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu podjęcia zaskarżonego aktu. Jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który przecież prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie przybiera ono wprawdzie postaci stosowania prawa /decyzji podatkowej/, ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Ponadto przyznanie organowi odwoławczemu kompetencji do zmiany postanowienia świadczy o tym, że jest on umocowany do dokonywania ocen merytorycznych wykraczających poza sferę kompetencji i procedury, zaś wadliwa interpretacja jest jedną z odmian naruszenia prawa.

W przekonaniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowane w tych glosach wątpliwości oraz rozbieżne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w pełni uzasadniają przedstawienie składowi siedmiu sędziów do rozpoznania następującego zagadnienia prawnego:

Czy sąd administracyjny, wykonując na podstawie art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, wydaną na podstawie art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - jest obowiązany do kontroli poprawności wydania takiej interpretacji również w zakresie merytorycznej oceny dokonanej wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przy rozpatrywaniu tego problemu, zdaniem sądu odwoławczego, należy rozważyć wszystkie wątki zagadnienia, nie tracąc też z pola widzenia konsekwencji poglądu dopuszczającego możliwość dokonywania przez sąd administracyjny merytorycznej kontroli poprawności decyzji interpretacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy oznacza bowiem w rezultacie, iż jeśli sąd nie podzieli wykładni dokonanej przez organ podatkowy, to tym samym nie może, jak się wydaje, powstrzymać się od dokonywania własnej interpretacji, niejako "zastępującej" pogląd organu podatkowego. Możliwość ta jest zaś odrzucana nawet przez zwolenników kontroli merytorycznej /por. Z. Kmieciak - Glosa 2006 nr 1 str. 127/, jako oznaczająca współadministrowanie przez sąd, czyli wykonywanie zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych.

Ta ostatnia kwestia jest szczególnie ważna na tle rozpatrywanej sprawy w kontekście drugiego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które wymaga rozstrzygnięcia w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, gdyż dotyczy ono istoty sporu co do przedstawionej w zaskarżonym wyroku interpretacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W sprawie tej w istocie bowiem dokonana przez organy podatkowe w trybie art. 14a par. 4 i art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej wykładnia co do zakresu i sposobu zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zastąpiona została interpretacją sądu administracyjnego, który tym samym wkroczył w sferę administrowania, wiążącego organy podatkowe.

III. Przechodząc, w dalszej części swoich rozważań, na grunt zaistniałego w sprawie sporu, Sąd drugiej instancji wyjaśnił, spór ten w niniejszej sprawie odnosi się do wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna ustalona została przed dniem 1 maja 2004 r. W tym kontekście w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że użytkowanie wieczyste budzi wiele licznych wątpliwości w związku ze stosowaniem do tej instytucji przepisów ustawy o VAT. Jest poza sporem, że do dnia wejścia w życie tej ustawy, nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obowiązującym na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Pod rządem obecnie obowiązującego stanu prawnego w doktrynie podnosi się wątpliwości, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisów VI Dyrektywy jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wiążących je stosunków z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów, a także istnieje spór co do kwalifikowania tej czynności jako dostawy towarów, czy jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT /por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11.8.2004 r. nr PP1-811-1181/2004/EF/2699 oraz odpowiedź z dnia 11.4.2005 r. na interpelację poselską - J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, str. 56-59, T. Michalik, VAT - komentarz 2005 str. 85-86, S. Brzeszczyńska, Użytkowanie wieczyste w podatku VAT - Monitor Podatkowy 2005 nr 3 str. 11-15, E. Ruśkowski, Opodatkowanie wieczystego użytkowania pod rządami nowej ustawy o VAT - Przegląd Podatkowy 2006 nr 3 str. 18 i nast., M. Unisk, Sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na styku "starego" i "nowego" podatku od towarów i usług. - Biuletyn ISP 2004 nr 9 str. 19/.

Wskazane wyżej zagadnienia w zasadzie nie zostały uznane za sporne w rozpatrywanej sprawie, gdyż zarówno Starosta, jak i organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały faktu opodatkowania użytkowania wieczystego podatkiem od towarów i usług, jak również tego, że ma ono charakter usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zważywszy jednak na to, że zasadnicza kwestia sporna w tej sprawie, dotycząca określenia podstawy opodatkowania omawianej czynności, ma charakter wtórny w stosunku do tych zagadnień - należy się do nich odnieść w niezbędnym zakresie, jako kwestii wstępnych.

Skład sądu podkreślił, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice zostały zasadniczo określone w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W świetle przepisów art. 232-243 Kc stanowi ono prawnorzeczową formę długotrwałego korzystania z gruntów Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jest ono prawem na rzeczy cudzej, pośrednim pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi, chociaż w tej hierarchii jest bliższe prawu własności /Por. A. Cisek, Kodeks cywilny, Komentarz, T. I, pod. red. prof. E. Gniewka, Warszawa 2004 r. str. 579; Gerard Bieniek, Stanisław Rudnicki, Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, str. 685/. Z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a także wpisu w księdze wieczystej. Użytkowanie wieczyste jest zatem niewątpliwie instytucją prawa cywilnego. Ustanawianie i znoszenie tego prawa oraz kształtowanie elementów jego treści co do zasady następuje na podstawie oświadczeń woli stron tj. czynności cywilnoprawnych między właścicielami a użytkownikami wieczystymi. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że w okresie transformacji dopuszczono wyjątki w tym zakresie na rzecz drogi administracyjnej. I tak np. na podstawie art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /Dz.U. nr 79 poz. 464 ze zm./, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy /związku międzygminnego/, z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi, będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stały się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Nabycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów, następowało w drodze decyzji wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub decyzji zarządu gminy w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy. W decyzji tej określano również warunki użytkowania wieczystego z zachowaniem zasad wynikających z art. 236 Kc. Wspomniane przepisy co prawda utraciły moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1998 r., jednakże w art. 200 ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzono prawie identyczne zasady w tym zakresie.

Szczególne regulacje prawne, których przykłady wskazane zostały wyżej, nie spowodowały jednak w tych przypadkach utraty cywilnego charakteru użytkowania wieczystego. Ustanowienie tego prawa następowało bowiem z mocy prawa, a wydane decyzje miały charakter deklaratoryjny w zakresie, w jakim stwierdzały nabycie przez państwową osobę prawną prawa użytkowania wieczystego gruntów, natomiast konstytutywny jedynie co do określenia warunków powstałego z mocy prawa użytkowania wieczystego [por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2000 r., III ZP 14/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 294 i powołane w uzasadnieniu tej uchwały wcześniejsze orzeczenia sądowe; uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 1999 r. OPS 15/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 75 oraz uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 18 marca 1996 r. OPK 2/96 - ONSA 1997 Nr 1 poz. 5/.

W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na art. 221 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiący, że przepisy art. 72 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się odpowiednio do nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 stycznia 1998 r., z wyjątkiem nieruchomości, dla których stawki procentowe opłat rocznych zostały ustalone w wysokości powyżej 3 procent. Zmiany wysokości stawek procentowych opłat rocznych dokonują więc właściwe organy stosując tryb postępowania określony w art. 78-81 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Oznacza to, że i do tak powstałych praw użytkowania wieczystego stosuje się przepisy normujące: możliwość zaktualizowania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obowiązek wypowiedzenia na piśmie wysokości dotychczasowej opłaty do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego, możliwość złożenia przez użytkownika wniosku do samorządowego kolegium odwoławczego o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo uzasadniona w innej wysokości oraz możliwość złożenia od orzeczenia kolegium sprzeciwu, który jest jednoznaczny z żądaniem przekazania sprawy do sądu powszechnego.

Ustawodawca nie dopuścił zatem drogi administracyjnej przy kształtowaniu stawki procentowej opłaty rocznej ani w trybie zwykłym, ani według przejściowego unormowania z art. 221 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wynikający z tego prawa obowiązek płacenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego bez względu na sposób nabycia prawa użytkowania wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do zmiany stawek tych opłat mają zastosowanie zasady cywilnoprawne.

Z tych też względów w przypadku istniejących w dniu 1 maja 2004 r. stosunków prawa użytkowania wieczystego nie może znaleźć zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyłączający z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywanie prawa użytkowania wieczystego opiera się bowiem o zasady cywilnoprawne i nie jest realizacją zadań z zakresu prawa publicznego. Brak zatem podstaw do uznania, że organy te w zakresie realizacji stosunków cywilnoprawnych są wyłączone z grona podatników podatku od towarów i usług.

Wskazać przy tym należy, że unormowanie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie stanowi wadliwej implementacji art. 4[5] VI Dyrektywy, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podmioty prawa publicznego nie będą uważane za podatnika w związku z działaniami, które podejmują, lub transakcjami, które zawierają jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Unormowanie to wskazuje, że Dyrektywa nie uznaje organów władzy publicznej za podatników tylko wówczas gdy działają jako podmioty prawa publicznego. Nawet jednak wtedy, gdy działają w tym charakterze na podstawie przepisów prawa administracyjnego, Dyrektywa obliguje te podmioty do bycia podatnikami, jeżeli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby zasady konkurencji, oraz z tytułu działalności wymienionej w załączniku D, chyba że niewielka skala tej działalności sprawia, iż może być ona pominięta. W żadnym zatem przypadku VI Dyrektywa nie przyzwala, aby organy władzy publicznej nie były podatnikami w ramach stosunków o charakterze cywilnoprawnym.

Odnosząc się z kolei do drugiej z sygnalizowanych kwestii o charakterze ogólnym na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należałoby opowiedzieć się za uznaniem - w obecnym stanie prawnym - użytkowania wieczystego za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co jest również istotne dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Trudno bowiem kwalifikować to prawo jako dostawę towaru skoro przedmiotem stanowienia /obrotu/ w tym przypadku nie jest sama rzecz /grunt/, uznana za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, lecz określone prawo rzeczowe do tego gruntu niebędące własnością, które z jednej strony daje nabywcy uprawnienie do korzystania z gruntu, lecz jednocześnie do rozporządzania tym prawem, a nie bezpośrednio gruntem. Stąd też jeżeli mamy do czynienia z przeniesieniem /ustanowieniem/ prawa do rozporządzania użytkowaniem wieczystym, które to prawo rzeczowe na nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług nie zostało uznane za rzecz, do czego upoważniał art. 5[3][b] VI Dyrektywy, mimo że w ujęciu ekonomicznym dysponowanie tym prawem do gruntu umożliwia użytkownikowi wieczystemu realizację uprawnień bardzo zbliżonych do właścicielskich - ustanowienia tego prawa nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym należy je kwalifikować jako świadczenie usług.

Wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonana z uwzględnieniem unormowania art. 5 VI Dyrektywy pozwala zatem na stwierdzenie, że skoro VI Dyrektywa w przypadku praw rzeczowych dających uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości /art. 5[3][b]/, a takim jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie zalicza ich do kategorii dóbr materialnych /rzeczy/, upoważniając jedynie Państwa Członkowskie do uznania ich za takowe, brak skorzystania z tego uprawnienia przez Państwo polskie w ustawie o podatku od towarów i usług w przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie pozwala na uznanie, że ustanowienie prawa do rozporządzania tym prawem przez użytkownika wieczystego /jak również dalsze jego przenoszenie/ jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 tej ustawy, skoro prawo to nie jest rzeczą w jej rozumieniu.

Przechodząc natomiast do wskazania okoliczności budzących poważne wątpliwości w rozpatrywanej sprawie w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zaistniały w niej spór na tle wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004 r., budzi w praktyce poważne kontrowersje. W sprawie tej wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 7 kwietnia 2005 r. nr PP1-811-112/2005/EF/681 oraz Minister Infrastruktury w piśmie z dnia 17 lutego 2005 r. nr BN1k-0732 /patrz: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 str. 508-509/, a w codziennej prasie ukazują się rozbieżne interpretacje /por. Gazeta Prawna z 11.05.2005 r., 6 i 28.10.2005 r. 16.11.2005 r. oraz Rzeczpospolita nr 36 z 11-12.02.2006 r./.

Minister Finansów stwierdził, że kwota należnej opłaty rocznej jest kwotą brutto, tzn. zawierającą w sobie podatek od towarów i usług. Natomiast Minister Infrastruktury wskazał m.in., że kwestie związane z ustalaniem wysokości oraz trybem dokonywania zmian /aktualizacji/ opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, regulują przepisy działu II rozdziału 8 - Ceny, opłaty i rozliczenia za nieruchomości ustawy o gospodarce nieruchomościami, a wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego może być aktualizowana, nie częściej niż raz w roku, w przypadku gdy wartość nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste ulegnie zmianie. Podniósł zarazem, że zgodnie z przepisami ustawy o cenach ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, w której uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru /usługi/ podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Wartość nieruchomości nie jest zatem tożsama z ceną nieruchomości. Jeśli więc podatek VAT wpływać będzie na cenę nieruchomości, a nie na jej wartość, to brak jest prawnego uzasadnienia do zmiany /dokonania aktualizacji/ opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w związku z opodatkowaniem tego rodzaju opłat /wynikającym z podatku VAT/.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił powyższych poglądów, bazujących na wykładni gramatycznej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że taka wykładnia tego przepisu pozostaje w sprzeczności z istotnymi cechami podatku od wartości dodanej wynikającymi z I oraz VI Dyrektywy Rady EWG - zasadą neutralności oraz konsumpcyjnego charakteru tego podatku. Bazując na zasadach wynikających z tych Dyrektyw uznał, że podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, których wartość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce gruntami, winna być traktowana jako wartość netto, w celu umożliwienia realizacji zasady neutralności tego podatku.

W reasumpcji swoich wywodów Sąd pytający zwrócił uwagę, iż zaistniała rozbieżność stanowisk rodzi niezmiernie istotne konsekwencje. Jeśli bowiem podzielić wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną przez organy podatkowe zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem, to zachodzi - jak trafnie stwierdził WSA - nieuzasadnione obciążenie ekonomiczne gmin /powiatów/, które ponoszą ciężar podatku z wcześniej zaplanowanych w tym zakresie dochodów. Pozostaje to w sprzeczności z konstrukcją podatku od wartości dodanej, lecz zapewnia przestrzeganie obowiązujących norm cywilnoprawnych, ustawy o cenach i ustawy o gospodarce nieruchomościami - w zakresie obowiązywania ustalonych cen spornych opłat i możliwości ich zmiany.

Jeśli z kolei zgodzić się z wykładnią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zastosowaną przez Sąd pierwszej instancji, która odrywa się od treści tego przepisu w celu zachowania zasad systemu podatkowego, w sposób istotny naruszone zostają, poprzez pominięcie zasad wynikających z przepisów ustawy o cenach i ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnienia użytkowników wieczystych, zwłaszcza tych którzy nie mając statusu podatników i nie mogąc dokonać odliczenia naliczonego im podatku, w momencie ustalania cen spornych opłat rocznych, nie mieli świadomości konieczności ponoszenia tegoż ciężaru. Jednocześnie jednak wykładnia taka czyni to unormowanie zgodne z istotą systemu podatku od wartości dodanej jakim jest podatek od towarów i usług, de facto obciążającego konsumpcję i neutralnego dla podatnika.

Ważkość wyboru jednej z tych interpretacji przemawia za rozstrzygnięciem przez skład poszerzony następującego zagadnienia prawnego:

Czy dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004 r., należy uznać, że zawiera ona należny podatek, czy też powinna zostać powiększona o kwotę tego podatku.

Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wymaga również, zdaniem składu orzekającego przedstawiającego je do rozważenia, wypowiedzenia się co do obowiązujących od 1 maja 2004 r. zasad wykładni podatkowego prawa polskiego w świetle implementowanych przepisów Dyrektyw Unii Europejskiej, a zwłaszcza dopuszczalności odrzucenia, w konkretnym przypadku, wykładni językowej interpretowanego przepisu w celu dostosowania jego unormowania do zasad wynikających z tychże Dyrektyw, bez jednoczesnego zakwestionowania wadliwości jego implementacji.

Pismem z dnia 10 października 2006 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o udzielenie na pierwsze pytanie odpowiedzi, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli merytorycznej poprawności interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Natomiast drugie zagadnienie - zdaniem wspomnianego prokuratora - należy rozstrzygnąć w ten sposób, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., nie obejmuje kwoty należnego podatku od towarów i usług i nie jest kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem użytkowanie wieczyste ustanowione przed wejściem w życie tej ustawy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozstrzygając przedstawione zagadnienia prawne, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

IV. Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2006 r. w Izbie Finansowej w przekonaniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniły się dwa zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości przy rozpoznawaniu prawidłowo wniesionej skargi kasacyjnej.

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że zagadnienia prawne wywołujące poważne wątpliwości prawne to takie, które z uwagi na rozbieżne rozumienie przepisów prawnych mogą powodować znaczne trudności w ich wyjaśnieniu, ponadto gdy dotyczą kwestii mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy objętej skargą kasacyjną i gdy mają one charakter obiektywny, wynikający ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa /R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych - Państwo i Prawo 2004 nr 2 str. 22 i nast.; A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004; uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7; uchwała NSA z dnia 29 marca 2006 r., I GPS 1/06 - ONSAiWSA 2006 Nr 4 poz. 95 i uzasadnienie zdania odrębnego sędziów NSA R. Hausera, A. Kuby, J. Trzcińskiego do tej uchwały; uchwała NSA z dnia 12 września 2005 r., FPS 2/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 1; uchwała NSA z dnia 27 maja 2002 r., FPS 3/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 6; uchwała NSA z dnia 11 grudnia 2006 r., I FPS 3/06, dotychczas nie publ./.

Stwierdzić należy, iż powyższe kryteria w obu przypadkach zostały spełnione.

Rację ma skład orzekający, że zagadnienie dopuszczalności merytorycznej kontroli interpretacji podatkowych budziło w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej poważne wątpliwości prawne.

Zauważyć także należy, iż na tle przepisów kreujących instytucję interpretacji podatkowych pojawiły się także inne wątpliwości, które znalazły wyraz w niespójnym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz w wielu odmiennych opiniach przedstawicieli nauki.

Niewątpliwie pod wpływem publicystyki prawniczej zarysowały się dwa podstawowe przeciwstawne nurty orzecznicze w wojewódzkich sądach administracyjnych w kwestii charakteru decyzji wydawanych w trybie art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej i dopuszczalności skarg na decyzje organów odwoławczych wydawanych w tym trybie.

Z uzasadnienia postanowienia składu Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż tenże sąd zaaprobował tezę, że decyzja zapadła w niniejszej sprawie w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku odwoławczego.

Powyższe stanowisko należy w pełni zaakceptować, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej ale i systemowej wewnętrznej.

Słusznie zauważa także skład pytający, iż pod wpływem piśmiennictwa prawniczego zarysowały się również dwa przeciwstawne stanowiska w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej, sprawowanej przez sąd administracyjny w wyniku wniesienia skargi, a tym samym powstaje pytanie o skuteczność tej kontroli realizującej głównie funkcje ochrony praw podmiotów administrowanych.

Rozważania na ten temat rozpocząć zatem trzeba od treści art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej /art. 184 zdanie drugie Konstytucji/. Przepisy te, określając właściwość sądów administracyjnych jako sądów szczególnych, odsyłają odnośnie analizowanego zagadnienia do regulacji ustawowych. Te ostatnie odnaleźć można przede wszystkim w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ oraz w art. 3 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pierwszy z wyżej wymienionych przepisów ustanawia zasadnicze kryterium kontroli, jakim jest zgodność z prawem. Drugi z kolei /art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, częściowo powtarzając treść art. 184 Konstytucji, dodaje, że sprawowanie kontroli administracji publicznej połączone jest ze stosowaniem środków określonych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast trzeci /art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wskazuje na podstawowy katalog aktów i czynności /bezczynności/ objętych wspomnianą kontrolą. Płaszczyznami kontroli, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach i o które w istocie rzeczy chodzi w przedmiotowej sprawie, są:

a/ ocena zgodności rozstrzygnięcia /decyzji albo innego aktu/ lub działania z prawem materialnym,

b/ ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c/ ocena respektowania reguł kompetencji /A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Zakamycze 2006, Wyd. II, str. 15/.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie mają przepisy dotyczące środków /sposobów/ wykonywania sądowej kontroli. Chodzi tu o art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powołane wyżej przepisy również potwierdzają zasadę, że kontrola sądowa zgodnie z art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana we wszystkich trzech wyżej wymienionych płaszczyznach. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby ją ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu /zob. D. Dudra, Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych - Przegląd Podatkowy 2006 nr 2 str. 12/. Temu obowiązkowi nie czyniłoby zadość jedynie ustalenie, że np. interpretacja została wydana w terminie i w prawidłowej formie bez badania jej poprawności. W takiej sytuacji kontrola sądowoadministracyjna byłaby iluzoryczna, co stawiałoby pod znakiem zapytania jej sens.

Na konieczność rzeczywistej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny w trakcie rozpoznawania pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie /wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05/. Stwierdził, że oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów skutkuje powstaniem, w wyniku wydania odpowiedniego aktu, "sprawy", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. Sąd konstytucyjny ponadto przypomniał, że urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje, w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu /w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej/, a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku. W jego ocenie powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa.

Warto również odnotować, że w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 14 par. 6, nie ma postanowień zawężających zakres kontroli sądowej, wynikający z art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takich postanowień nie można domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Z art. 45 ust. Konstytucji wynika wola ustrojodawcy, aby prawem do sądu objąć możliwie najszerszy zakres spraw. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ponadto dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu /por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 7 stycznia 1992 r., K 8/91 - OTK 1992 cz. I poz. 5 str. 82; z dnia 8 kwietnia 1997 r., K 14/96 - OTK ZU 1997 nr 2 poz. 16 str. 122; z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05; uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. - I OPS 3/06 - ONSAiWSA 2006 Nr 3 poz. 69/.

Odnosząc się natomiast do obaw składu orzekającego, jakoby merytoryczna kontrola interpretacji podatkowych skutkowała współadministrowaniem z organami podatkowymi, trzeba podkreślić, że takich obaw nie miał Trybunał Konstytucyjny, wydając przywołany wyżej wyrok. Trybunał uznał bowiem, że rola organu podatkowego w zakresie stosowania prawa w postępowaniu podatkowym nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przejmuje na siebie jej prowadzenia. Nawet jeśli zakres kontroli sądowej w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego będzie węższy z uwagi na wcześniejszą interpretację, to i tak kontroli podlegał będzie przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego, w tym regulacji dotyczących interpretacji. Co więcej, zdaniem Trybunału, merytoryczną kontrolę sądów administracyjnych w sprawach interpretacji podatkowych należy ocenić pozytywnie, gdyż wzmacnia pozycję podatników w polskim systemie wymiaru podatków.

Uzupełniająco wobec tego należy tylko dodać, że w warunkach powiększającego się katalogu środków oddziaływania Państwa na sytuacje prawne podmiotów administrowanych szczególnie istotne jest zapewnienie efektywnej ochrony ich praw. Powszechnie przyjmuje się, że taką ochronę najlepiej gwarantują niezawisłe sądy, stąd jej ograniczanie poprzez zawężenie zakresu sprawowanej kontroli nie może zasługiwać na aprobatę. Prawidłowe wypełnianie przez sądy administracyjne zadań nałożonych Konstytucją i ustawami wymaga działań wręcz odwrotnych.

W konsekwencji, pierwsze z przedstawionych przez skład orzekający zagadnień należy rozstrzygnąć w ten sposób, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Takie stanowisko koresponduje z orzecznictwem, uznającym konieczność dokonania pełnej kontroli interpretacji wydawanych przez organy podatkowe /por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2005 r., I SA/Gl 1341/05 - nie publ. oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005 r., I SA/Kr 850/05 - nie publ./ oraz koresponduje z przytoczonym w sprawie piśmiennictwem akceptującym taki pogląd /por. np. D. Dudra, dz. cyt. oraz J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych - Glosa 2006 nr 1 str. 139 i nast., a także Z. Kmieciak - Glosa 2006 nr 1 str. 127/, znajdując ponadto wsparcie we wcześniejszym dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym zakresu kontroli wykonywanej przez ten sąd /por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2000 r., V SA 2665/99 - nie publ. oraz wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 r., SA/Sz 1261/99 - nie publ./.

Przyjęte przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko doznaje wsparcia także w najnowszej literaturze przedmiotu.

A. Kabat uznał za trafne stanowisko, że sądowa kontrola decyzji zawierających interpretację przepisów prawa podatkowego obejmuje także ocenę legalności podanej w nich interpretacji /por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2006, Wyd. II, str. 16/.

J. Borkowski zwraca uwagę, że ewolucja przepisów o sądowej kontroli administracji publicznej stale zmierza w kierunku tworzenia rozwiązań prawnych wzmagających jej efektywność przy korygowaniu praktyki stosowania prawa w administracji publicznej /por. J. Borkowski, Elementy oportunizmu w sądowej kontroli administracji publicznej [w:] Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, str. 19/, podkreślając przy tym, że momentem zasadniczym w sądowej kontroli administracji publicznej jest zderzenie ze sobą wyniku interpretacji prawa dokonanej przez organ administracyjny uzewnętrznionej w akcie lub czynności z reinterpretacją przepisów składających się na ich podstawę prawną /tamże str. 26/.

Reasumując dotychczasowe rozważania, przyjąć należało, że skoro do istoty sądownictwa administracyjnego należy ochrona praw podmiotowych jednostki, to obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji.

Nie chodzi więc o kontrolę pozorną ani byle jaką, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą.

Kontrola ta ma spełniać warunek adekwatności do problematyki związanej z granicami konkretnej sprawy administracyjnej.

V. Skład orzekający NSA, przedstawiając drugie zagadnienie do rozpatrzenia przez skład rozszerzony trafnie zauważył, że określenie podstawy opodatkowania czynności spornej w rozpoznawanej sprawie wymaga przesądzenia dwóch wstępnych zagadnień.

Po pierwsze, czy organ administracji publicznej - Starostę, który pobiera opłaty roczne z tytułu przekazania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych należących do Skarbu Państwa można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT? Przepis ten, wdrażający do systemu prawa krajowego art. 4[5] VI Dyrektywy Rady, stanowi bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowisko składu orzekającego, zbieżne zresztą ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu administracyjnego pierwszej instancji /odmienny pogląd prezentował w skardze do WSA Starosta/, że w przypadku czynności, której opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w tej sprawie, mamy do czynienia z czynnością cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego, z uwagi na regulację prawną dotyczącą instytucji użytkowania wieczystego zawartą w tytule II Księgi drugiej Kc, jak również w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie budzi wątpliwości.

W związku z tym należy podzielić argumentację historyczną dotyczącą tej instytucji prawa prywatnego przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 kwietnia 2006 r. I FSK 27/06. Pozwala ona na wniosek, że działania organów państwa związane z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, z czym wiąże się uiszczanie przez użytkowników wieczystych opłat, ustalanych na podstawie zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy jako podmioty prawa publicznego. Tej konstatacji nie może zmienić okoliczność, że w okresie transformacji do uwłaszczania państwowych i samorządowych osób prawnych wykorzystywano instrumenty administracyjnoprawne w postaci decyzji administracyjnych stwierdzających nabycie z mocy ustawy przez takie podmioty prawa użytkowania wieczystego. Jak trafnie zwrócono uwagę w wymienionym wyżej postanowieniu w ustawie o gospodarce nieruchomościami ustawodawca nie dopuścił drogi administracyjnej przy kształtowaniu stawki procentowej opłaty rocznej także w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 stycznia 1998 r. /art. 221 ustawy o gospodarce nieruchomościami/.

Nie ulega więc wątpliwości, że bez względu na sposób powstania użytkowania wieczystego /z mocy prawa, potwierdzony deklaratoryjną decyzją właściwego organu administracji publicznej, czy też w drodze umowy zawartej przez statio fisci lub statio communi reprezentującej Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego z użytkownikiem wieczystym/ obowiązek płacenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do ich zmiany mają zastosowanie zasady cywilnoprawne, w szczególności wynikające z art. 78-81 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Innymi słowy w takich sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której, stosownie do wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, powinny być traktowane tak jak podatnicy tego podatku.

Po drugie, należy rozważyć czy opodatkowana czynność polegająca na odpłatnym oddaniu nieruchomości Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Kwestia ta nie budziła sporu w toku postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, gdyż zarówno wnoszący o udzielenie interpretacji Starosta, jak i organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznali, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, które nie było opodatkowane pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po wejściu w życie nowych przepisów powinno być traktowane jako świadczenie opodatkowanej usługi, do którego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 nowej ustawy.

To stanowisko podzielił również skład orzekający NSA, który przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów analizowane zagadnienie. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 kwietnia 2006 r. Sąd stwierdził, że trudno zakwalifikować prawo użytkowania wieczystego jako dostawę towaru gdyż przedmiotem stanowienia /obrotu/ w tym przypadku nie jest sama rzecz /grunt/, uznana za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, lecz określone prawo rzeczowe do tego gruntu niebędące własnością, które z jednej strony daje nabywcy uprawnienie do korzystania z gruntu, lecz jednocześnie do rozporządzania tym prawem, a nie bezpośrednio gruntem. Dlatego też, zdaniem Sądu, jeżeli mamy do czynienia z przeniesieniem /ustanowieniem/ prawa do rozporządzania użytkowaniem wieczystym, które to prawo rzeczowe na nieruchomości w ustawie o VAT nie zostało uznane za rzecz, do czego upoważniał art. 5[3][b] VI Dyrektywy, mimo, że w ujęciu ekonomicznym dysponowanie tym prawem do gruntu umożliwia użytkownikowi wieczystemu realizację uprawnień bardzo zbliżonych do właścicielskich - ustanowienia tego prawa nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym należy je kwalifikować jako świadczenie usług.

Mimo, że przedstawiony pogląd odpowiada obowiązującej praktyce organów podatkowych i znalazł potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów /m.in. w piśmie z dnia 11 sierpnia 2004 r. nr PP1-811-1181/2004/EF/2699/, a także pośrednio został zaaprobowany w uzasadnieniu jednego z orzeczeń Sądu Najwyższego /zob. postanowienie SN z dnia 10 lutego 2006 r. II CZP 1/06 - Lex nr 180664/ należy rozważyć, czy jest on prawidłowy w świetle definicji dostawy towarów i świadczenia usług, zawartych we wskazanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba też zwrócić uwagę, że stanowisko, iż ustanowienie użytkowania wieczystego należy traktować jako usługę budzi kontrowersje w piśmiennictwie. Za takim poglądem opowiedzieli się m.in. M. Unisk /Sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na styku "starego" i "nowego" podatku od towarów i usług - Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2004 nr 9/, M. Chomiuk i T. Pabiański /Opodatkowanie VAT użytkowania wieczystego - Serwis Monitora Podatkowego 2005 nr 5 str. 13/, A. Bartosiewicz, R. Kubacki /VAT 2004, Warszawa 2004 r. str. 63-64/, J. Zubrzycki /Leksykon VAT 2006, Unimex, Wrocław 2006 str. 507 i nast./. Z kolei za uznaniem, że taka czynność stanowi dostawę towarów opowiedzieli się J. Martini, Z Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda /Ustawa o VAT, Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005 r. str. 96-98/, T. Michalik /VAT Komentarz 2005, Warszawa 2005 r. str. 85 i nast./, S. Brzeszczyńska /Użytkowanie wieczyste w podatku VAT - Monitor Podatkowy 2005 nr 3/, a ostatnio E. Ruśkowski /Opodatkowanie wieczystego użytkowania pod rządami nowej ustawy o VAT - Przegląd Podatkowy 2006 nr 3/. Do takiego poglądu przychylają się również Z. Modzelewski i G. Mularczyk /Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006 r. str. 121-123/, chociaż zdaniem tych autorów polski ustawodawca nie zdecydował się na wyraźne zaklasyfikowanie ustanowienia lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jako dostawy towarów, a coroczny sposób opłacania korzystania z tego prawa może przemawiać za traktowaniem takich transakcji jako świadczenia usług.

Przechodząc do oceny charakteru czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, z którą to czynnością, stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, związane są pierwsza opłata i opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego na rzecz właściciela nieruchomości /w rozpatrywanej sprawie Skarbu Państwa/, przez okres trwania tego użytkowania, należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością /zob. G. Bieniek, powołane wyżej opracowanie Nieruchomości - problematyka prawna i tam podane przykłady orzeczeń SN/. W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kc, dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego /oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków/, jak i kręgu użytkowników wieczystych /osoby fizyczne i prawne/, a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru /zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Wydanie trzecie, Warszawa 2001, str. 353-354/. W świetle art. 233 par. 1 Kc użytkownik wieczysty /osoba fizyczna lub prawna/ może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kc /art. 234, art. 235, art. 237/ kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego /art. 236 par. 1 i 2 Kc/ przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5[1] VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel /odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1/, należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług /zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. str. 105-106/. W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C - 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien /Holandia/ Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności /omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa str. 107-108/. Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C - 25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego /zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C - 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C - 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33/."

Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem /towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy/ na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5[3][b] VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu, na co trafnie zwrócił uwagę w powołanym wyżej artykule E. Ruśkowski. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT /część zdania zakończona drugim przecinkiem/ wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. /tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa/ nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie /w wymienionej wyżej publikacji: Ustawa o VAT, Komentarz pod redakcją J. Martiniego, str. 97/.

Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne /art. 73 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami/, nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty /zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych/ nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast uznanie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usługi o ciągłym charakterze, polegającej na przenoszeniu praw do wartości niematerialnych i prawnych w okresie trwania użytkowania wieczystego może wywoływać wątpliwości, czy takie świadczenie nie powinno być poddane opodatkowaniu w sposób określony w art. 10[2] VI Dyrektywy Rady. Tego rodzaju świadczenie usług uznaje się za zakończone w momencie wygaśnięcia terminów, do których się odnoszą rozliczenia lub płatności częściowe.

Należy jednak podkreślić, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, tak jak podnosi to prokurator w niniejszym postępowaniu /podobnie Z. Modzelewski i G. Mularczyk w powołanym wyżej Ustawa o VAT, Komentarz str. 122-123/, prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował.

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

VI. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3, art. 264 par. 1 i 2 w zw. z art. 187 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów powziął uchwałę o treści wskazanej na wstępie.