Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Gospodarczej NSA Andrzej Kisielewicz (autor uzasadnienia) Sędziowie NSA: Jan Bała (sprawozdawca) Adam Bącal Zofia Borowicz Bogusław Dauter Janusz Trzciński Józef Waksmundzki (współsprawozdawca) Protokolant Anna Fyda-Kawula w sprawie ze skargi kasacyjnej J. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 721/09 w sprawie ze skargi J. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego na posiedzeniu jawnym w Izbie Gospodarczej zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 346/10, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, ze zm.), objęte były paliwa silnikowe wymienione w art. 37h ust. 3 pkt 3 tej ustawy, które nie były przeznaczone do wykorzystywania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), postanowieniem z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 346/10, przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. - o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. - o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. - o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, ze zm.), objęte były paliwa silnikowe wymienione w art. 37h ust. 3 pkt 3 tej ustawy, które nie były przeznaczone do wykorzystywania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm.)?"

Przedstawione zagadnienie prawne wyłoniło się w związku z rozpoznawaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej J. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 721/09, którym Sąd ten oddalił skargę J. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie opłaty paliwowej.

Stan faktyczny sprawy, w której przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, przedstawia się następująco:

W dniu [...] września 2006 r. spółka J. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi olej napędowy do silników, klasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 41 00. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. fakturę oraz oświadczenie, zgodnie z którym olej ten będzie przeznaczony na cele trakcyjne oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym nie zadeklarowano w zgłoszeniu celnym kwoty opłaty paliwowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty opłaty paliwowej od tego towaru sprowadzonego [...] września 2006 r. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], określił spółce należną kwotę opłaty paliwowej w wysokości 34.741 zł, przy przyjęciu stawki opłaty paliwowej na rok 2006 w kwocie 107,63 zł. Zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 125/08 i uznał, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 37h ust. 2 ustawy pojęciem "wykorzystywane" nie przesądza o tym, że pobór opłaty paliwowej uzależniony jest od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów.

Obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Przepis art. 37h ust. 3 ustawy, wyjaśnia pojęcie paliw silnikowych i gazu. Tylko paliwa silnikowe oraz gaz określone w art. 37h ust. 3 ustawy, podlegają opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37k ust. 1 ustawy). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy). Sąd stwierdził, że z przywołanych przepisów w jednoznaczny i niebudzący wątpliwości sposób wynika, że opłata paliwowa obliczana jest przez samego podatnika i z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz termin jej zapłaty, nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy, podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy.

Rezultat wykładni językowej art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym oraz wskazanych przepisów tej ustawy skonfrontować należy, zdaniem Sądu, z rezultatami komplementarnie zastosowanych metod wykładni celowościowej oraz systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej), które potwierdzają zasadność wyżej formułowanych wniosków.

Sąd I instancji porównał uregulowania dotyczące opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. Z przepisów tych wynika, że stworzono instrumenty gwarantujące brak poboru akcyzy w przypadkach, gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ich istota wyraża się we właściwym udokumentowaniu przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę/importera/podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym tego rodzaju przepisów jednak nie zawiera. Brak jest na jej gruncie jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu.

W skardze kasacyjnej od tegoż wyroku J. S.A. z siedzibą w W. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się zasadniczo do kwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w trzech płaszczyznach:

1) braku wpływu faktycznego wykorzystania wprowadzanych do obrotu paliw silnikowych na obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej; 2) zgodności regulacji krajowych dotyczących opłaty paliwowej z prawem wspólnotowym; 3) braku związania organów obu instancji interpretacją podatkową wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.

W ramach grupy wymienionej jako pierwsza strona zarzuciła naruszenie:

▪ art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach płatnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż część pierwszego ze wskazanych przepisów (zwrot "wykorzystywanych") jest pozbawiona treści normatywnej, tj. poprzez naruszenie zakazu wykładni per non est, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

▪ art. 37h ust. 1 oraz art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w stanie prawnym na 26 września 2006 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści drugiego ze wskazanych przepisów, czego skutkiem było nieuprawnione rozszerzenie zakresu opodatkowania opłatą paliwową, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

▪ art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym na 26 września 2006 r.) oraz w zw. z art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach płatnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej nie mają znaczenia okoliczności mające miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego;

▪ art. 37q ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 74a oraz 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ustawodawca krajowy nie przewidział trybu dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej, podczas gdy takie mechanizmy zawierają stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, do której odesłanie zawiera wskazany przepis;

▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

▪ art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie istotnych zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. do zarzutów:

- naruszenia art. 37h ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści drugiego ze wskazanych przepisów.

Zarzuty należące do drugiej grupy zmierzały do wykazania niezgodności przepisów prawa krajowego z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. oraz z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Nr L nr 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, ze zm.).

Zarzuty przedstawione w trzeciej grupie sprowadzały się przede wszystkim do twierdzenia, iż doszło do naruszenia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną powziął wątpliwości co do rozumienia art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, skład orzekający stwierdził, że pogląd NSA wyrażony w sprawie o sygn. akt I FSK 125/08 został oparty przede wszystkim na rezultatach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz wykładni celowościowej. W ocenie Sądu NSA nie uwzględnił natomiast wykładni językowej spornych przepisów ustawy. Zdaniem składu podnoszącego wątpliwości prawne w języku polskim słowo "wykorzystywać" oznacza: "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik Języka Polskiego PWN S.A., wydanie internetowe). Wobec tego pojęcie paliw i gazu o jakich mowa w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym łączy się z użyciem do napędu pojazdów w określonym rozumieniu. Paliwa, które nie są użyte do napędu takich pojazdów nie mieszczą się w zakresie omawianego pojęcia. Potencjalna zdatność do użycia jako paliwo silnikowe, jako pojęcie szersze od znaczenia "wykorzystywania" paliw i gazu, nie odpowiada literalnemu brzmieniu omawianego przepisu. Gdyby ustawodawca chciał jedynie wskazać, że chodzi o rodzaj paliw silnikowych, które nadają się do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, to użyłby określenia "paliwa silnikowe, które mogą być wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 3" lub określenia, "paliwa silnikowe, które nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31", względnie innego, o zbliżonym brzmieniu i znaczeniu. Prawodawca tak jednak nie uczynił.

Zdaniem Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, wykładnia językowa art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym prowadzi do wniosku, że obowiązkiem zapłaty opłaty obciążona jest czynność wprowadzenia na rynek paliw silnikowych oraz gazu , które w przyszłości (po wprowadzeniu na rynek krajowy) zostaną użyte do napędu pojazdów w określonym rozumieniu. "Faktyczne użycie paliw do napędu pojazdów jest okolicznością faktyczną świadczącą o ich przeznaczeniu w momencie powstania obowiązku zapłaty opłaty". Wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych lub gazu, które potencjalnie mogą być wykorzystywane w sposób określony w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym jest okolicznością faktyczną bliską lub równoznaczną z domniemaniem, że wyroby te zostaną użyte w taki właśnie sposób. Nie sposób wyczerpująco przedstawić środki dowodowe, które mogą obalić takie domniemanie. Przykładowo, może to być wieloletni kontrakt łączący podmiot wymieniony w art. 37j ust. 1 omawianej ustawy z przedsiębiorcą wykonującym transport kolejowy, lotniczy, czy morski. Nie można również wyłączyć wartości dowodowej oświadczeń określonych podmiotów, co nie oznacza, że nie podlegają one ocenie pod względem wiarygodności. W postępowaniu o określenie opłaty paliwowej mają, na podstawie art. 37q tej ustawy, odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu podatkowym zawierające szereg instrumentów pozwalających na dokonanie ustaleń co do przeznaczenia paliw wprowadzonych na rynek krajowy. Wobec tego brak w ustawie o autostradach płatnych regulacji z zakresu kontroli sposobu użycia wprowadzonych paliw samo przez się nie wyłącza stosowania przepisów dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych, kontroli skarbowej i podatkowej, naliczania odsetek czy odpowiedzialności karno skarbowej.

Rezultaty wykładni językowej wspierają, według Sądu, wyniki wykładni historycznej i autentycznej. Sąd przedstawiający zagadnienie prawne wskazał, że w toku prac sejmowych ujawnił się cel zmian art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym w postaci wyłączenia z obowiązku opłaty paliwowej wprowadzania na rynek tych paliw, które nie będą wykorzystywane do napędu pojazdów w określonym rozumieniu, mimo potencjalnej możliwości takiego ich użycia. Ponadto zaznaczył, że przed nowelizacją z dnia 27 sierpnia 2004 r. ograniczenie przedmiotowe objęcia opłatą paliwową z uwagi na wykorzystanie do napędu pojazdów samochodowych dotyczyło tylko gazu. Nowelizacja art.37h związana ze zmianą redakcji tego przepisu przypisała cechę "wykorzystywania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 (...)" nie tylko do gazu, ale także do paliw silnikowych, o czym świadczy liczba mnoga w jakiej użyty jest imiesłów "wykorzystywany". Nie budziło nigdy wątpliwości, że opłatą paliwową nie był objęty gaz, który nie był "wykorzystywany do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31". Treść art. 37h ust.1 ustawy pozwala wysnuć wniosek, że sytuacja prawna co do obciążenia opłatą paliwową paliw silnikowych jest po nowelizacji taka sama jak gazu, gdyż ustawodawca jej nie różnicuje.

W ocenie składu orzekającego w dotychczasowym orzecznictwie wywodzono zbyt daleko idące wnioski z porównania przepisów odnoszących się do podatku akcyzowego w zakresie mechanizmów zwrotu podatku w przypadku zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego oraz zwolnień od podatku z przepisami ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Wskazywano, że wykładni art. 37h tej ustawy, sprowadzającej się do łączenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z faktycznym użyciem paliw i gazu w określony sposób, sprzeciwia się brak analogicznych lub zbliżonych regulacji dotyczących opłaty paliwowej. Stanowisko takie budzi wątpliwości, które przede wszystkim wynikają z pierwszeństwa wykładni językowej w zakresie prawa daniowego.

Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie z 21 czerwca 2011 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z 11 maja 2007r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) nie były objęte paliwa silnikowe, wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 ustawy, które nie były przeznaczone do wykorzystania do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

W uzasadnieniu przedstawionego składowi powiększonemu NSA zagadnienia prawnego Sąd stwierdził, że wątpliwości dotyczące tego zagadnienia nie wynikają z rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym lecz są dyktowane brakiem akceptacji składu przedstawiającego zagadnienie dla poglądu prezentowanego w orzecznictwie.

Postanowienie przedstawiające zagadnienie prawne zawiera obszerne uzasadnienie krytycznego stosunku Sądu do przyjmowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych wykładni art. 37h ust. 1 i 3 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) i dlatego należy przyjąć, że Sąd podnoszący wątpliwości spełnił wymagania określone w art. 187 § 1 p.p.s.a. i że istnieją określone w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podstawy do podjęcia uchwały w tej konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Wątpliwości Sądu budzi w szczególności rodząca się na tle art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym kwestia ewentualnego powiązania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej z faktycznym wykorzystaniem oleju napędowego do napędu pojazdów drogowych.

Przepis art. 37h ust. 1 - 3 miał w okresie wskazanym w postanowieniu Sądu następujące brzmienie:

"1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

2. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

3. Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN:

| | Symbol PKWiU | Nazwa produktu |

|1 |bez względu na symbol PKWiU |gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan - butan oraz inne gazy |

| | |służące do napędu pojazdów samochodowych |

|2 |23.20.11-00.1 |paliwa silnikowe benzynowe |

| |23.20.11-00.2 | |

|3 |23.20.15 |oleje napędowe |

|4 |bez względu na symbol PKWiU |wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych |

We wspomnianym orzecznictwie sądów administracyjnych (NSA i wsa) sądy przyjmowały, że w świetle art. 37h ust. 1-3 ustawy ustalenia faktyczne co do faktycznego zużycia oleju napędowego nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opłata paliwowa, obliczana przez samego podatnika, z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz termin jej zapłaty, nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy, zdaniem NSA wyrażonym np. w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 125/08, podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli tylko wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy (również tak NSA w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 124/08).

NSA wyraził zatem pogląd, że o rozumieniu użytego w art. 37h ust. 1 określenia "wykorzystywanych" rozstrzygnął sam ustawodawca, w art. 37h ust. 3 stanowiąc, że paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1 są produkty określone w tym przepisie – w przypadku olejów napędowych – przez wskazanie ich symboli PKWiU i odpowiadających im symboli CN. Tym samym o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej z tytułu importu olejów napędowych nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu pojazdów, ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania w takim celu. Podobnie m. in. WSA we W. w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 75/11 stwierdził, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa oraz gaz. Przesłanką nałożenia opłaty nie jest zatem faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych lub gazu w krajowym ruchu drogowym.

Sąd przedstawiający zagadnienie prawne nie podzielił tego stanowiska. Uznał, że nie ma ono uzasadnienia w wykładni językowej art. 37h ust. 1 i zostało oparte przede wszystkim na rezultatach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz wykładni celowościowej. Tymczasem, zdaniem Sądu, zgodnie przyjmuje się, że w dziedzinie prawa daninowego podstawowym rodzajem wykładni, jaka powinna być stosowana jest wykładnia językowa. W związku z tym Sąd przedstawił własną wykładnię językową tegoż przepisu, koncentrując się na wyjaśnieniu znaczenia słowa "wykorzystywanych". Podał, że "w języku polskim słowo "wykorzystywać" oznacza: «użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku» (Słownik Języka Polskiego PWN S.A., wydanie internetowe). Wobec tego pojęcie wykorzystywania paliw i gazu o jakich mowa w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym łączy się z ich użyciem do napędu pojazdów w określonym rozumieniu. Paliwa, które nie są użyte do napędu takich pojazdów nie mieszczą się w zakresie omawianego pojęcia. Potencjalna zdatność do użycia jako paliwo silnikowe, jako pojęcie szersze od znaczenia "wykorzystywania" paliw i gazu, nie odpowiada literalnemu brzmieniu omawianego przepisu". Krótko mówiąc – lingwistyczny wywód Sądu sprowadza się do zastąpienia czasownika niedokonanego "wykorzystywać" czasownikiem dokonanym "użyć" i sformułowania na tej podstawie wniosku, że w przepisie art. 37h ust. 1 jest mowa o paliwach, które są użyte do napędu pojazdów, nie zaś o paliwach, które nadają się do takiego użycia, niezależnie od tego, czy rzeczywiście w tym celu zostały (zostaną) użyte.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym oczywiście podziela stanowisko Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne co do znaczenia wykładni językowej w dziedzinie stosowania prawa daninowego. W związku z tym chce zauważyć, że użyte w art. 37h ust. 1 słowo "wykorzystywanych" jest imiesłowem przymiotnikowym, utworzonym od czasownika niedokonanego "wykorzystywać". Czasowniki niedokonane oznaczają m.in. czynności tzw. nierezultatywne, jedynie skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. Równoważne znaczeniowo dla słowa "wykorzystywać" może być więc słowo "używać", a nie "użyć". Czasownik dokonany oznacza bowiem stany lub czynności, które się zakończyły lub które będą zakończone. W omawianym przepisie mamy jednak do czynienia z czasownikiem niedokonanym, użytym w formie imiesłowu przymiotnikowego. Imiesłów przymiotnikowy ma zaś cechy przymiotnika (lub przysłówka) i pełni funkcję przydawki (lub orzecznika). Określa więc, opisuje bliżej właściwości przedmiotów wymienionych w zdaniu. Odpowiada na pytania: jakie?, które? (paliwa). W tym przypadku słowo "wykorzystywanych" nie ma znaczenia czasownikowego i nie odnosi się do tego, co się z tymi paliwami dzieje lub będzie działo (wówczas należałoby powiedzieć, że paliwa są lub będą wykorzystane). A zatem według przedstawionych reguł znaczeniowych języka polskiego "paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów" to paliwa które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Określenie "wykorzystywanych" użyte w art. 37h ust. 1 abstrahuje wobec tego od rzeczywistego przeznaczenia paliw.

Jest oczywiste, że wyznaczenie, na użytek opłaty paliwowej zakresu przedmiotowego wprowadzanych na rynek paliw silnikowych i gazu za pomocą rozumianej jak wyżej, ogólnej ich cechy "wykorzystywania" do napędu pojazdów nie jest wystarczające. Z tego więc powodu ustawodawca w art. 37h ust. 3 wyjaśnił, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Według tego przepisu paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1 (a zatem paliwami silnikowymi oraz gazem wykorzystywanymi do napędu pojazdów) są produkty szczegółowo w ustępie 3 określone. Jeśli chodzi o oleje napędowe – za pomocą wskazanych tam symboli PKWiU i odpowiadających im kodów CN. Nie ulega wątpliwości, że przepis ust. 3 art. 37h stanowi konkretyzację ust. 1 tego artykułu. Ta konkretyzacja byłaby całkowicie zbędna, gdyby przyjąć, że opłata paliwowa wiąże się wyłącznie z paliwami faktycznie wykorzystanymi do napędu pojazdów.

W istocie więc norma wynikająca z art. 37h ust. 1 i 3 mogłaby być zapisana w sposób nie tak rozbudowany, z pominięciem jej części ogólnej - fragmentu ust. 1 mówiącego o wykorzystywaniu paliw i gazu do napędu pojazdów i wyłącznym określeniem przedmiotu tej daniny publicznej za pomocą symboli i kodów PKWiU i CN. Ten fragment zawiera jednak również uzasadnienie wprowadzenia opłaty paliwowej. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 125/08. Ustawodawca wskazując w ten sposób cel (przeznaczenie opłaty paliwowej) podkreślił zarazem zgodność regulacji z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Omawiana część zdania stanowiącego treść ust. 1 art. 37 h nie jest więc zbędna i dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia dyrektywy interpretacyjnej zakazującej tzw. wykładni per non est.

Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że stanowisko sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nawet gdyby w art. 37h ust. 1 nie było fragmentu "wykorzystywane do napędu pojazdów [...]", wynik wykładni byłby taki sam, tj. każde paliwo o symbolu wskazanym w ust. 3 podlegałoby opłacie. Można dodać, że skutek taki następowałby również w przypadku braku w ustawie całego ustępu 1 art. 37h. Tak czy inaczej, świadczyłoby to o "zbędności" co najmniej części ustępu 1, co naruszałoby zakaz wykładni per non est.

Powyższe rozumowanie jest jednak uproszczeniem. Do zakazu wykładni per non est należy bowiem nawiązywać wtedy, gdy sensu obowiązywania określonego przepisu w systemie prawa nie da się w żaden sposób wyjaśnić. Innymi słowy, dopiero gdyby udowodniono, iż dany przepis jest rzeczywiście wadliwy legislacyjnie, przez to że nie wnosi nic nowego do systemu prawa (jest "pusty"), może pojawić się potrzeba zastosowania tej dyrektywy interpretacyjnej.

Tymczasem sposób zredagowania art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach jest oparty na technice legislacyjnej, która jest stosowana w aktach prawnych i nie jest uznawana za wadliwą z punktu widzenia zasad poprawnej legislacji. Technika ta polega na ustaleniu w jednym przepisie (A) ustawy normy generalnej i abstrakcyjnej, czemu towarzyszy wskazanie w innym przepisie (B) tej samej ustawy sytuacji, które mieszczą się w hipotezie takiej normy. Wówczas oba przepisy należy odczytywać łącznie, jako współtworzące jedną normę prawną, a nie odwoływać się do zakazu wykładni per non est, który nakazywałby przyjmować – wbrew intencji ustawodawcy – że przepis A ma samodzielną (autonomiczną) treść normatywną wobec przepisu B.

Przykładem powyższej sytuacji jest wprowadzenie w ustawie definicji opisowej określonego pojęcia (co – wyrwane z kontekstu – mogłoby sugerować, że wszystkie podmioty czy przedmioty, które odpowiadają cechom wskazanym w takiej definicji, są objęte ustawą, a inne nie są objęte ustawą), przy jednoczesnym zamieszczeniu w tej samej ustawie przepisu, który wymienia, jakie podmioty czy przedmioty spełniają cechy wskazane w definicji (np. ustawa o mniejszościach narodowych i etnicznych w jednym przepisie formułuje ogólną definicję "mniejszości narodowej" i "mniejszości etnicznej", zaś w innym przepisie wymienia, jakie konkretne mniejszości należą do tych kategorii). Opisaną wyżej techniką legislacyjną posłużono się w art. 37h ustawy o autostradach. W ust. 1 wskazano, że przedmiotem opłaty paliwowej są "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy [...] Prawo o ruchu drogowym". Wyrwana z kontekstu interpretacja tego przepisu sugerowałaby, że identyfikacja przedmiotu opłaty nakazuje organom stosującym prawo ustalanie czy dane paliwo (gaz) jest wykorzystywane do napędu pojazdów (taką interpretację proponuje skarżący i Sąd podnoszący wątpliwości prawne). Tymczasem ten przepis zawiera wyłącznie pewien element normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania. W ust. 3 ustawodawca wyjaśnia bowiem, co rozumie pod pojęciem "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym", wymieniając odpowiednie symbole paliw. Świadczy o tym sposób sformułowania ust. 3, w którym napisano, że wymienione w tabeli gatunki paliw (gazów) są paliwami (gazami), "o których mowa w ust. 1". Należy więc przyjąć, że pojęcie "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów [...]" (ust. 1) zostało zdefiniowane w ust. 3, przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów".

Trzeba podkreślić, że art. 37h ust. 3 pkt 3 tabeli określa oleje napędowe, mieszczące się w dyspozycji ust. 1 za pomocą symbolu 23.20.15 PKWiU. Symbol ten dotyczy podkategorii nazwanej "oleje napędowe" składającej się z kilku pozycji obejmujących oleje napędowe o różnej charakterystyce. Jedynie w jednej z tych pozycji (23.20.15-50) wprost określono, że jest to olej napędowy do silników z zapłonem samoczynnym (Diesla), destylat z ropy naftowej, 180 do 380°C, wykorzystywany w transporcie drogowym i kolejowym. Wyroby w ramach PKWiU grupowane są z uwzględnieniem ich właściwości fizycznych i struktury (pkt. 5.2) Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonych w rozporządzeniu RM z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wynika z tego, że podkategoria 23.20.15 obejmuje oleje napędowe, które mają pewne wspólne cechy. Są one bezpośrednio przeznaczone do wykorzystania w transporcie drogowym i kolejowym albo różnią się przeznaczeniem, chociaż mają takie same parametry fizykochemiczne np. symbol 23.20.15-70.00 - olej napędowy grzewczy (destylat z ropy naftowej, 180 do 380ºC, do celów grzewczych lub produkcji pary). Są też jeszcze inne, które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów, o których mowa w art. 37h ust. 1 ustawy.

Racjonalny ustawodawca mając więc na względzie skuteczność egzekwowania opłaty paliwowej objął jej zakresem wszystkie oleje napędowe, które już niejako z samej nazwy służą napędzaniu silników spalinowych i tym samym mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów drogowych.

Oparty na zaprezentowanej wykładni językowej art. 37 h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych pogląd wiążący obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy określonych paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania, koresponduje z zawartymi w tej ustawie regulacjami, określającymi mechanizm powstania i wykonania tego obowiązku. Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu (art. 37 h ust.1), przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37 h ust. 2).Opłacie paliwowej podlegają więc: m. in. produkcja oraz import tych wyrobów (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W związku z tym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży m. in. na producencie albo importerze (art. 37 j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych). Ponadto art. 37 o tej ustawy określa sposób dokumentowania dokonania czynności podlegającej opłacie oraz tryb i terminy wpłacania opłaty. Podmioty zobowiązane do zapłacenia opłaty same składają właściwemu organowi informacje o opłacie (a więc o fakcie dokonania czynności podlegającej opłacie) oraz wpłacają opłatę w ustawowo określonych terminach powiązanych, co warto podkreślić, z terminem dokonania czynności podlegającej opłacie. Przy założeniu, że obowiązek zapłacenia opłaty wiąże się wyłącznie z czynnością wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu tę regulację należy uznać za wyczerpującą. Przedstawiony mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia jednakże w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą. Gdyby w istocie potraktować tę właśnie okoliczność za rozstrzygającą o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty, to nie sposób założyć, że racjonalny ustawodawca, znający specyfikę "wrażliwego" rynku paliwowego całkowicie pominąłby w tej ustawie kwestię dokumentowania przeznaczenia i faktycznego wykorzystania paliw. Sąd przedstawiający zagadnienie prawne bliżej się tym problemem nie zajmuje, kwitując go stwierdzeniem, że odpowiednio stosowane przepisy o postępowaniu podatkowym zawierają szereg instrumentów pozwalających na dokonanie ustaleń co do przeznaczenia paliw wprowadzonych na rynek. Nie wyjaśnia dokładnie, jakie są to instrumenty i jaka może być ich skuteczność na rynku (polskim), gdzie sama produkcja olejów napędowych wynosi ok. 10 mln ton rocznie.

Trzeba zauważyć, że problem "wykorzystywania" paliw silnikowych rozumianego tak, jak chciałby to Sąd w postanowieniu kierującym zagadnienie prawne komplikuje się również wskutek braku jasnego kryterium (testu) tego wykorzystania. Sąd mając na uwadze to, że obowiązek uiszczenia opłaty wiąże się z czynnością wprowadzenia paliwa na rynek krajowy zdaje się łączyć "wykorzystywanie" z deklaracją przeznaczenia paliwa do napędu pojazdów złożoną przez podatnika w chwili dokonywania czynności podlegającej opłacie. Według Sądu deklarowane przeznaczenie podlegałoby jednakże weryfikacji na podstawie późniejszych faktów dotyczących użycia paliwa.

Paliwa silnikowe są przedmiotem obrotu towarowego, w którym importera lub producenta i końcowego użytkownika najczęściej dzielą pośrednicy. Ze względu zaś na umocowane konstytucyjnie zasady legalizmu i wolności gospodarczej na podmioty gospodarcze uczestniczące w tym obrocie nie można nakładać obowiązków nie przewidzianych w ustawie. Nie ma zatem podstaw do nałożenia na podmiot wprowadzający paliwo na rynek krajowy obowiązku składania deklaracji o przeznaczeniu paliwa na inne cele niż do napędu pojazdów w sytuacji, gdy po pierwsze – prawo przewiduje jedynie obowiązek złożenia przez niego informacji o wprowadzeniu paliwa podlegającego opłacie, po drugie – deklaracja taka nie miałaby jakiegokolwiek znaczenia, ponieważ (jak twierdzi Sąd) o obowiązku uiszczenia opłaty przesądzałoby faktyczne użycie paliwa przez końcowego użytkownika, a więc okoliczności na które wprowadzający paliwo do obrotu nie ma żadnego wpływu. Z tych samych bowiem, konstytucyjnych powodów nie byłoby dopuszczalne i skuteczne zobowiązanie nabywcy paliwa, które zostało wprowadzone na rynek bez uiszczenia opłaty paliwowej do jego wykorzystywania na inne cele niż do napędu pojazdów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów przedstawione wywody dostatecznie uzasadniają tezę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści określonej w sentencji.