Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 383/09 w sprawie ze skargi W. C. i M. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie ze skargi W. i M. C..

Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 27 października 2008 r. skarżący zwrócili się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że nabyli w listopadzie 2007 r. na własność lokal mieszkalny, w którym zameldowany na pobyt stały był tylko M. C. (od 1986 r.). Lokal mieszkalny małżonkowie zamienili z synem i synową (aktem notarialnym z dnia 27 lipca 2008 r.). M. C. złożył oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego przychodu z zamiany mieszkania. Na podłożu tak wskazanego stanu faktycznego wnioskodawcy sformułowali następujące pytanie: "czy wnioskodawcy są zwolnieni od płacenia podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie ulgi meldunkowej"?

We wniosku wyrazili stanowisko, że w odniesieniu do tzw. ulgi meldunkowej "zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków", a przepisy nie precyzują, czy dla skorzystania z ulgi przez oboje z małżonków z tytułu zbycia nieruchomości stanowiącej wspólność majątkową konieczne jest aby oboje byli zameldowani na pobyt stały, zatem wystarczające jest aby jedno z małżonków spełniało wymów zameldowania przez okres 12 miesięcy poprzedzających zbycie.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał interpretację wskazaną we wniosku za nieprawidłową. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ), wskazał, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a–d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to - w ocenie organu interpretacyjnego - iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. W związku z powyższym, ze względu na okoliczność, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a więc każde z małżonków jest osobno podatnikiem, czego nie zmienia nawet dopuszczalne prawem łączne opodatkowanie, gdyż nadal podatnikiem pozostają osoby fizyczne, a nie małżeństwo. Reasumując, Minister Finansów uznał, że skorzystanie z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymaga, aby zameldowany w zbywanym lokalu był podatnik, czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga na powyższą interpretację indywidualną jest uzasadniona, wskazał, że zgodnie z art. 21 ust.21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wskazał, że wymóg ten odnosi się — jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny — do podatnika, jednak wysnuta przez organ konstatacja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f.), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę, była, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wadliwa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12-miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Interpretacja organu niweczyłaby sens obowiązywania art.21 ust. 22 u.p.d.o.f. podczas gdy z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. W konsekwencji nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, zarzucając mu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wystarczy aby jeden z podatników — małżonków był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym przez oboje małżonków lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość (poza spełnieniem warunku określonego w art. 21 ust. 21 ustawy) by zwolnienie podatkowe przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało łącznie obojgu małżonkom, czyli również małżonkowi, który nie był zameldowany na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu.

Minister Finansów wskazał, że w jego ocenie każdy z małżonków musi spełnić wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym przez oboje małżonków lokalu mieszkalnym (poza spełnieniem warunku określonego w art. 21 ust. 21 ustawy) by móc skorzystać ze zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu jeżeli podatnik był zameldowany w takim lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

W myśl art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jest rzeczą oczywistą, że zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, co do zasady również wtedy, gdy pozostają w związku małżeńskim.

Dokonując wykładni systemowej powyższych przepisów należy wskazać, że przepisy omawianej ustawy nie tworzą bezładnego zbioru reguł, ale zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, są odpowiednio pogrupowane.

Normy określające zwolnienia przedmiotowe zostały umieszczone w rozdziale 3 ustawy. Przyjmując zatem, że interpretowany przepis art. 21 u.p.d.o.f. tworzy spójny, z prakseologicznego punktu widzenia, system należy stwierdzić, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wobec tego, że dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych – obejmuje ono całość przychodu ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków.

Regułą jest, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów stanowiłoby ewidentny przykład złamania powyższej zasady. Proponowana przez kasatora interpretacja prowadzi do wniosku, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. jest przepisem zbędnym, niemającym znaczenia przy ustalaniu uprawnień podatników-małżonków, gdy faktycznie ma on wyraźną treść normatywną.

Wobec tego należy wskazać, że systemowe odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. przewidziane do wniosku, że prawidłowe w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie do obojga małżonków nawet w sytuacji, gdy drugi z małżonków nie spełnia warunków zameldowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.