Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Uprzednie wydanie decyzji określającej zaległość podatkową (lub zobowiązanie podatkowe) w danym podatku nie stanowi w rozumieniu art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyczyny do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia nadpłaty w tym samym podatku, jeżeli według wniosku podatnika źródłem tej nadpłaty ma być okoliczność w postaci wadliwego wykonania decyzji (zapłata kwoty wyższej niż wynikająca z decyzji).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 249/09 w sprawie ze skargi P. [...] Spółka jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października i grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. [...] Spółka jawna kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 249/09 oddalający skargę spółki Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. M. P. spółka jawna (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 stycznia 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od stycznia do października i grudzień 1999 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 1 grudnia 2007 r. Spółka domagała się zwrotu nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku VAT za okres od stycznia do października i grudzień 1999 r., powołując się na art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). W jej ocenie organ podatkowy dokonał bowiem nadmiernego zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r. (przypadającej do zwrotu) na poczet zobowiązań podatkowych w podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe 1999 r., co doprowadziło do powstania w określonej kwocie nadpłaty, która powinna zostać zwrócona.

2.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 20 października 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w żądanym zakresie. Podniósł, że wniosek Spółki zakwalifikowano i rozpatrzono jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 2 O.p., gdyż powołana przez Spółkę podstawa prawna żądania normuje wyłącznie kwestię zaliczenia nadpłat podatku. Ze zgromadzonych zaś dowodów nie wynika aby istniała nadpłata podatku, albowiem wskazana przez Stronę kwota nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości podatkowych Spółki za 1999 r.

2.3. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Stwierdził, że decyzją z dnia 31 października 2001 r. określono Spółce zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do września i za grudzień 1999 r. oraz dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku. Z uwagi więc na wydanie tej decyzji określającej zaległości podatkowe nie ma możliwości prowadzenia odrębnego postępowania w kwestii istnienia nadpłaty, gdyż jej nieistnienie wynika wprost z tej decyzji. Wskazana okoliczność uzasadniała zatem odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem Spółki.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze na postanowienie Dyrektora IS zarzuciła błędne ustalenie i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady praworządności przez zakwestionowanie pismem postanowienia z dnia 23 lipca 2003 r. oraz naruszenie art. 72 § 1 i art. 76 § 1 O.p. przez pominięcie okoliczności ewidentnego istnienia nadpłaty podatku, a także uchybienie art. 73 § 1 i art. 165a § 1 O.p.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Powołując się na brzmienie art. 74a w związku z art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wskazał, że przepisy te nie dopuszczają możliwości żądania zwrotu nadpłaty przez podatników podatku VAT, w odniesieniu do nich bowiem zwrot nadpłaty może nastąpić w rezultacie określenia nadpłaty przez organ podatkowy w wyniku postępowania prowadzonego z urzędu lub na wniosek osoby uprawnionej. Za właściwe uznał potraktowanie wniosku Spółki jako żądania stwierdzenia nadpłaty.

4.3. Cytując przepisy art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Sąd wywiódł ponadto, że tryb określenia wysokości nadpłaty w odniesieniu do podatków powstających z mocy prawa (m.in. podatku VAT) może być zastosowany wówczas, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, kluczową dla rozpoznania niniejszej sprawy była zatem okoliczność istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia 31 października 2001 r. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem negatywnie kwestię istnienia nadpłaty za wskazany przez Skarżącą okres rozliczeniowy. Rozpoznanie zatem złożonego wniosku prowadziłoby do wydania kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie, a to z kolei skutkowałoby nieważnością tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Dyrektor IS prawidłowo rozstrzygnął o braku możliwości prowadzenia postępowania, w sytuacji, gdy istnieje w obrocie decyzja rozstrzygająca kwestie określone we wniosku o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ze względu więc na bezprzedmiotowość takiego postępowania, zasadna była odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku, którą wniosła Skarżąca, została oparta na naruszeniu:

1) art. 73 § 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 207 § 1 i § 2, art. 216 § 1 i § 2, art. 165a § 1, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p.;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości postanowień organów podatkowych w zakresie wskazanym przez Skarżącą;

4) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 P.p.s.a. przez niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej aktów indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, a także przez niepełne rozpoznanie istoty skargi Skarżącej i nieuchylenie zaskarżonego aktu;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie i niepodanie pełnego uzasadnienia.

5.2. W oparciu o postawione wyżej zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku bądź alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

5.3. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Skarżąca podkreśliła, że po wydaniu decyzji z dnia 31 października 2001 r. określającej podatek, podatek ten został zapłacony w wysokości większej niż wynika ze wskazanej decyzji. W takiej sytuacji nie można więc odmówić wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty, gdyż Skarb Państwa osiąga korzyść bez podstawy prawnej. Na tle stanu faktycznego sprawy za niezrozumiały uznała więc pogląd Sądu pierwszej instancji, że przeszkodą do stwierdzenia nadpłaty na wniosek Spółki jest istnienie wcześniejszej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wywiodła, że w niniejszej sprawie nadpłata bądź jej brak jest następstwem wykonania decyzji. Spółka nie kwestionuje bowiem zasadności tej decyzji, lecz jedynie sposób jej wykonania. Sprawa inicjowana jej wnioskiem nie ingeruje więc w jednoczesne czy powtórne badanie zasadności decyzji uprzednio wydanej w przedmiocie podatku VAT. Stanowisko Sądu wywołuje natomiast skutek w postaci niemożności dochodzenia zwrotu nadpłaty przez podatnika, który wykonał zobowiązanie wynikające z decyzji, ale w wysokości wyższej niż należna, co zdaniem Spółki nie może być zaakceptowane. W sprawie nie wystąpiły więc przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., świadczące o niedopuszczalości prawnej prowadzenia postępowania. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania z wniosku Spółki była wadliwa.

W ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wskazał dlaczego uznał, że Spółka zmierza do zakwestionowania treści decyzji, czy też postanowienia o zaliczeniu, skoro to nie te akty, lecz obiektywna nadwyżka wpłat należności z nich wynikających była podstawą złożonego wniosku.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jego zdaniem zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie Skarżącego znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03 (OSP 2006/3/31).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek większość z postawionych zarzutów była chybiona.

6.1. W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu pierwszej instancji, dokonanej zaskarżonym wyrokiem, poddane zostało postanowienie Dyrektora IS utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o zwrot nadpłaty podatku VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, tj. od I do X oraz XII 1999 r. Wydane rozstrzygnięcie miało więc charakter ściśle procesowy. Jako takie nie mogło rozstrzygać o merytorycznej zasadności złożonego wniosku, czyli materialnoprawnego aspektu istnienia nadpłaty podlegającej zwrotowi lub jej braku. Jakiekolwiek zatem wypowiedzi w tym zakresie zawarte w postanowieniu z dnia 22 stycznia 2009 r., odnoszące się do kwestii - jak to określono w skardze kasacyjnej - "szczegółowych rozrachunków strony ze Skarbem Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych" mające negatywnie świadczyć o istnieniu nadpłaty, były przedwczesne i wykraczały poza przedmiot podjętego rozstrzygnięcia procesowego. Z tego powodu nie mogły mieć żadnego znaczenia przy formułowaniu oceny legalności zaskarżonego postanowienia, której dokonywał Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie stanowiły o naruszeniu art. 207 § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy na tym etapie nie załatwiał bowiem sprawy objętej wnioskiem co do istoty, a więc w sposób merytoryczny, a tylko taki sposób jej załatwienia wymagałby wydania stosownej decyzji rozstrzygającej o tej istocie. W tym zakresie nie doszło także do naruszenia art. 216 § 1 i § 2 O.p., gdyż przepisy te znajdują zastosowanie w toku postępowania podatkowego, a w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji nastąpiła odmowa wszczęcia takiego postępowania.

6.2. Wobec powyższego, co najwyżej można stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w tej części kwestionowanej przez Skarżącą nie przystawało do przedmiotu jego rozstrzygnięcia, mijając się z jego zakresem. Niemniej jednak i ta okoliczność nie mogła prowadzić do naruszenia art. 121 § 1 O.p. "przez częściowe podjęcie czynności wskazujących na zamiar uwzględnienia wniosku skarżącego, a następnie odmowę przeprowadzenia postępowania", czy też do naruszenia art. 125 § 1 O.p. "przez powierzchowne przeprowadzenie postępowania i poprzestanie na gołosłownym twierdzeniu o braku nadpłaty", jak wywodziła w skardze kasacyjnej Skarżąca. Postanowienie z dnia 22 stycznia 2009 r. w sentencji nie zawierało rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty, lecz o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i dlatego nie można postawić wobec niego skutecznych zarzutów odwołujących się do postępowania, którego prawnie nie prowadzono.

Zważywszy przy tym na przyjęcie innego kluczowego powodu odmowy wszczęcia postępowania w postaci istnienia decyzji z dnia 31 października 2001 r., uchybienie procesowe w zakresie uzasadnienia postanowienia nie oznaczało naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tej płaszczyźnie nie doszło więc do naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151, ani też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszny natomiast okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z punktu widzenia dopuszczalności wydania w okolicznościach faktycznych sprawy rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 165a § 1 O.p.

Powołany przepis stanowił podstawę prawną postanowienia. Zgodnie z nim, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie Dyrektora IS, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, "inną przyczyną" - w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. - uniemożliwiającą merytoryczne rozpoznanie wniosku złożonego przez Spółkę było istnienie w obrocie prawnym decyzji z dnia 31 października 2001 r., która rozstrzygnięciem swoim obejmowała wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, określając między innymi zaległość w podatku VAT, a tym samym przekreślała - w ocenie tegoż Dyrektora - dopuszczalność uruchomienia postępowania obejmującego nadpłatę za te same okresy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku akceptując ten pogląd podkreślił jednocześnie, że w zakresie ustaleń faktycznych nie stwierdził naruszenia prawa. Wskazał, że kluczowe ustalenia faktyczne organu rozpatrującego zażalenie ograniczały się bowiem do "(...) uwzględnienia okoliczności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczył wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe ustalenie było podstawą uznania braku możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie wniosku strony".

6.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niekwestionowanych skargą kasacyjną okolicznościach faktycznych sprawy, które w tej sytuacji stanowiły podstawę orzekania, stwierdzić należało, że funkcjonowanie w obrocie prawnym powołanej wyżej decyzji z dnia 31 października 2001 r. nie mogło być uznane, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, za " inną przyczynę" - w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. - uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania.

6.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd - przyjęty w niniejszej sprawie przez Dyrektora IS i Sąd pierwszej instancji - zapoczątkowany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03 (OSP 2006/3/31), wedle którego organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową.

Niemniej jednak aby właściwie go zastosować nie można poprzestawać na odwołaniu się do samej tylko tezy orzeczenia. Decydujące bowiem o jej trafności są okoliczności danej sprawy, a ściślej rzecz ujmując zakres żądania objętego wnioskiem o nadpłatę, co jak pokazuje niniejsza sprawa, nie zawsze jest prawidłowo identyfikowane.

6.6. Przypomnieć trzeba, że w sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził przytoczony wyżej pogląd wnioskodawca w lipcu 2003 r. żądał stwierdzenia nadpłat w podatku od poszczególnych środków transportu za I i II kwartał 2002 r. podnosząc argumenty, że w danej sytuacji faktycznej i prawnej nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty tego podatku. Tymczasem Sąd zwrócił uwagę, wytykając pominięcie tej kwestii organom podatkowym, że przed złożeniem wniosku o nadpłatę wydane zostały w 2002 r. decyzje uznające, iż są podstawy do uiszczenia przez stronę podatku od środków transportowych za poszczególne pojazdy, a podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił tegoż podatku i w związku z tym w decyzjach określono zaległości podatkowe. Wskazał też, że według podatnika nadpłatę miały stanowić owe kwoty zaległości wynikające z decyzji, które w ocenie tegoż podatnika nie powinny być wyegzekwowane.

W takich więc okolicznościach Sąd ten doszedł do konkluzji, że bez wzruszenia decyzji nie było możliwe prowadzenia postępowań z wniosków w przedmiocie nadpłaty. Ewentualne jego pozytywne rozpatrzenie prowadziłoby bowiem do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednych stwierdzających nadpłatę i drugich wcześniej wydanych, w których określono w stosunku do tych samych środków transportowych i za ten sam okres, istnienie zaległości podatkowej. Negatywne zaś rozpatrzenie wniosków poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, tak jak się to stało w sprawie, polegało na ponownym merytorycznym badaniu okoliczności sprawy, które już raz były rozpatrywane i w zakresie których wydano już rozstrzygnięcie.

Podobne zapatrywania wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08 uznając za prawidłową odmowę wszczęcia postępowania z wniosku podatników z lipca 2006 r. o nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. motywowanego nieuwzględnieniem w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy ten element kosztowy był już przedmiotem oceny w ramach wcześniej prowadzonego z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną w 2003 r. w przedmiocie "wymiaru" podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Istniejącą decyzję Sąd kasacyjny potraktował zatem jako przeszkodę do wszczęcia postępowania o nadpłatę, gdyż jako to się wyraził "w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku odniesiono się do podnoszonych przez podatników kosztów uzyskania przychodów" dokonując wymiaru podatku i z tych przyczyn "niemożliwym stało się wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje powyższa decyzja".

6.7. W obu opisanych wyżej przypadkach Sądy wskazały na konieczność odmowy wszczęcia postępowania z wniosków o nadpłatę danego podatku, ale nie z powodu samego faktu istnienia wcześniej wydanych decyzji w przedmiocie określenia zaległości lub zobowiązań w tym podatku z okresów objętych wnioskiem, lecz dlatego, że zakres owych wniosków o nadpłatę był tak nakreślony przez podatników, iż bezpośrednio ingerował w przedmiot rozstrzygnięcia objętego tymi decyzjami. Dopuszczenie zatem do merytorycznego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty obejmowałoby badanie tych elementów, które były już przedmiotem oceny w postępowaniach zakończonych decyzjami i które jednocześnie miały wpływ na treść rozstrzygnięć w nich zawartych. Z tej zatem zasadniczej przyczyny konieczna i uprawniona była odmowa wszczęcia postępowania o nadpłatę.

6.8. Odmiennie natomiast wglądała sytuacja w niniejszej sprawie, będącej przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wspomnieć trzeba, że zgodnie z art. 168 § 2 O.p. żądanie strony o wszczęcie postępowania zawierać musi między innymi treść żądania. Powinno ono przy tym być dostatecznie sprecyzowane albowiem organ właściwy do rozpoznania wniosku związany jest zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania, tj. podstawy faktycznej żądania.

Wedle ustalonych okoliczności faktycznych Spółka wnioskiem z dnia 1 grudnia 2007 r. domagała się zwrotu jej zdaniem nienależnie zapłaconego podatku VAT za okresy od I do X oraz XII 1999 r., a ściślej rzecz ujmując - nadpłaconego podatku. Formułowane żądanie opierała bowiem na twierdzeniu, że doszło do nadmiernego zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającej do zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe 1999 r. Okoliczność ta, w ocenie Spółki, skutkować miała powstaniem w określonej kwocie nadpłaty, która powinna podlegać zwrotowi w ramach art. 76 § 1 O.p. Tak sformułowana podstawa wniosku w istocie zasadzała się na przekonaniu, że Spółka uiściła więcej podatku za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem niż zgodnie z treścią decyzji powinna była zapłacić. Innymi słowy, stanowisko Spółki wyrażone we wniosku podważało prawidłowość realizacji ciążących na niej zobowiązań podatkowych objętych decyzją z dnia 31 października 2001 r., na skutek wykonania tej decyzji w sposób, który zdaniem Spółki prowadził do nadpłacenia kwoty podatku, czyli uiszczenia podatku w kwocie wyższej niż prawnie była należna.

6.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniosek Spółki w żadnej mierze nie ingerował ani też nie stał w opozycji do wydanej w przedmiocie podatku VAT decyzji, w tym również w zakresie istnienia zaległości podatkowych. Zupełnie nieuprawniona była więc ocena Sądu pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie tego rodzaju przesądzało (negatywnie) istnienie nadpłaty za okres objęty wnioskiem, a tym samym, że jego rozpatrzenie prowadziłoby do wydania kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie.

Przedmiotem sprawy, którą organ podatkowy załatwił decyzją była kwestia "wymiaru" podatku VAT wraz z określeniem zaległości w tym podatku. Natomiast przedmiotem wniosku, który nie został rozpatrzony, było żądanie rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaconego podatku - wedle przekonania Spółki - względem tego, który był prawnie należny zgodnie z decyzją.

Podstawa faktyczna wniosku opierała się więc na zupełnie innych okolicznościach niż te, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Jak już wyżej wyjaśniono, okoliczności wskazane przez Spółkę leżały poza zakresem objętym decyzją, albowiem plasowały się w ujęciu czasowym na etapie nieprawidłowego (w ocenie Skarżącej) jej wykonania a nie na etapie odnoszącym się do jej wydania. W konsekwencji istniejąca decyzja nie stanowiła przeszkody uniemożliwiającej załatwienie wniosku, lecz wręcz przeciwnie - była niezbędnym punktem odniesienia dla zbadania jego merytorycznej zasadności. Decyzja bowiem statuowała wysokość ciążących na Spółce powinności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT, które należało odnieść i porównywać z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez Spółkę w ramach działań własnych (wpłat) oraz przy udziale organu podatkowego (zaliczenia kwoty przypadającej Spółce do zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zaległości objętych decyzją). Wynik tego porównania stanowiłby o istnieniu lub braku nadpłaty.

Jakakolwiek jednak analiza w tym zakresie nie mogła mieć miejsca w niniejszej sprawie, o czym już była mowa wyżej.

6.10. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego podatku. Natomiast według art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 (bez znaczenia w tej sprawie), z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Z kolei art. 76 § 1 stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem, które można pominąć w niniejszych rozważaniach. Według zaś art. 77 §1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że jeśli podatnik zapłaci więcej podatku niż powinien zapłacić, to stan taki uznawany jest przez ustawodawcę za nadpłatę. Tego rodzaju nadpłata co do zasady jest zwracana podatnikowi. Jeśli więc podatnik uważa, że w jego przypadku wystąpiła taka nadpłata a z urzędu nie dokonano jej zwrotu, to ma on prawo zainicjować postępowanie zmierzające do uzyskania takiej nadpłaty. W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 O.p. (tj. nadpłat powstałych z samoobliczenia podatku w: zeznaniu rocznym dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych oraz deklaracji kwartalnej dla podatku VAT dla podatników podatku VAT) i w art. 74 O.p. (tj. nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) - a do nich należy przypadek objęty wnioskiem Spółki -wysokość nadpłaty określa organ podatkowy na podstawie art. 74a O.p. Rozstrzygnięcie takie przybiera formę decyzji (art. 207 O.p.), co ma potwierdzenie w treści art. 77 § 1 pkt 2 in fine O.p., który obok decyzji stwierdzającej nadpłatę wymienia decyzję określającą wysokość nadpłaty.

6.11. Reasumując wywody zawarte w pkt od 6.3. do 6.10., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należało, że uprzednie wydanie decyzji określającej zaległość podatkową (lub zobowiązanie podatkowe) w danym podatku nie stanowi w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. przyczyny do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia nadpłaty w tym samym podatku, jeżeli według wniosku podatnika źródłem tej nadpłaty ma być okoliczność w postaci wadliwego wykonania decyzji (zapłata kwoty wyższej niż wynikająca z decyzji). W takim przypadku organ podatkowy dopiero w toku postępowania zainicjowanego złożonym wnioskiem ma możliwość i obowiązek zarazem dokonania oceny jego zasadności i stosownie do jej wyniku wydania decyzji w sprawie określenia wysokości nadpłaty, o której mowa w art. 74a O.p.

Mając na uwadze, że poza istnieniem decyzji z dnia 31 października 2001 r. w rozpoznanej sprawie żadnych innych okoliczności uniemożliwiających wszczęcie postępowania w przedmiocie nadpłaty nie ustalono, a tak zidentyfikowana przyczyna nie uzasadniała odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki na podstawie art. 165a § 1 O.p., zaskarżony wyrok należało uchylić. Zasadnie bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji mimo naruszenia postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. powołanego przepisu z uwagi na jego nieuprawnione zastosowanie przez Dyrektora IS nie stwierdził takiego naruszenia i oddalił skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a. zamiast orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. o uchyleniu tegoż postanowienia.

6.12. Za chybione należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. I tak, nie mogły być uwzględnione zarzuty naruszenia:

1) art. 73 § 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty - albowiem Sąd pierwszej instancji:

a) nie dokonywał wykładni art. 73 § 2 O.p., gdyż w tym zakresie jedynie wskazał, że przepis ten "dotyczy podatników podatku dochodowego, podatku akcyzowego, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych", co jest prawdą i co wprost w nim zostało stwierdzone;

b) przytoczył wyłącznie treść przepisów zawartych w art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit a - c O.p. konstatując, że przepisy te dopuszczają możliwość zastosowania trybu nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT wówczas, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz, że określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe może podlegać weryfikacji jedynie w jednym z postępowań umożliwiających wzruszenie tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, albowiem istotnie powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisy art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit a-c O.p. mają zastosowanie wówczas, gdy podatnik znajduje się jeszcze w sytuacji, w której rozliczenie jego należności podatkowych względem Skarbu Państwa wynika z dokonanych przez niego czynności tzw. samoobliczenia podatku, które wyraża się albo w zeznaniu (deklaracji) albo - gdy podatnik nie jest zobowiązany do składania zeznań (deklaracji) - w samym "nadmiernym" wykonaniu przez podatnika określonych powinności. Innymi słowy, podatnik tak jak sam stworzył własną sytuację prawnopodatkową, tak sam może ją zmodyfikować w kierunku stwierdzenia nadpłaty. W przypadku podatków rozliczanych w zeznaniach lub deklaracjach, następuje to w wyniku złożenia stosownej korekty. Oczywistym zatem powinno być, że cały ten mechanizm żądania stwierdzenia nadpłaty oparty na art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit a-c O.p. nie może zostać uruchomiony, jeśli organ podatkowy zaingerował już w obliczenie podatku i wydał decyzję w tym przedmiocie. Inne zatem postrzeganie przez podatnika rozliczenie danego podatku niż zostało przyjęte w decyzji wymaga jej wzruszenia. Odmienne natomiast jest dochodzenie do nadpłaty w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, o czym był mowa wyżej;

2) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie i niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości postanowień organów podatkowych w zakresie wskazanym przez Skarżącą, a także przez niepełne rozpoznanie istoty skargi Skarżącej - gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia w pełnym zakresie, aczkolwiek kontrola ta była wadliwa z powodów już wyjaśnionych, co nie jest jednak równoznaczne z brakiem kontroli;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie i niepodanie pełnego uzasadnienia - z tych przyczyn, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone, co oznacza, że Sąd uwzględnił wskazany przepis oraz spełnia ono wymogi prawem przewidziane w zakresie, w jakim zawiera motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi. Uznanie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny, że oddalenie skargi było niezasadne, a tym samym, że zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji powód odmowy wszczęcia postępowania za takowy uznany być nie mógł, jest kwestią odrębną i nie stanowi samo przez się o wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku.

6.13. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł w pkt 1 sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

6.14. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z pkt 2 sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Zdanie odrębne s.Krystyny Chusteckiej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2011r. sygn. akt 135/10

Nie podzielam rozstrzygnięcia w w/wym wyroku jak i motywów przedstawionych w jego uzasadnieniu .

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu na rzecz skarżącej spółki nadpłaty w podatku VAT , odpowiednio za okres od stycznia do października i grudzień 1999r. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia powołano przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się ,gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Na postanowienie to służy zażalenie.

Sąd oddalił skargę na to postanowienie ocenił bowiem, że " pogląd skarżącej o istnieniu nadpłaty jest wyłącznie polemiką z ustaleniami organu odwoławczego. Skarżąca konsekwentnie pomija wyjaśnienia organu odwoławczego, który dowodzi braku prawnej możliwości rozpoznania wniosku strony ze względu na jego bezprzedmiotowość i zdaje się nie dostrzegać, że kwestia istnienia nadpłaty została rozstrzygnięta opisaną w uzasadnieniu organu drugiej instancji decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu podkreślić też należy, że argumentacja strony odnośnie istoty prawnej sankcji administracyjnej pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy. Strona miała możliwość podniesienia zarzutów w tym przedmiocie w odwołaniu, względnie w skardze, wywiedzionej od decyzji je ustalającej. Ponadto wskazać należy, że skoro strona skarżąca nie zaskarżyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lipca 2003 r. o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległego podatku za przedmiotowy okres, to wskazywana przez nią kwota, jako istniejąca nadpłata (ponieważ w ocenie skarżącej nieprawidłowo zaliczono zwrot podatku na orzeczoną sankcję podatkową) żadną nadpłatą nie jest, bo właśnie ww. prawomocnym postanowieniem dokonano stosownego zaliczenia, a tym samym strona skarżąca zamknęła sobie drogę do kwestionowania tegoż rozstrzygnięcia ."

Z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji należy się zgodzić , zważywszy ,że z treści wniosku strony skarżącej o wszczęcie postępowania w sprawie wynikało , że nadpłata o której zwrot wnosi, powstała w związku z zaliczeniem przez organ podatkowy kwoty podatku do zwrotu również na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono w decyzji wymiarowej z 2001r.

Uważam ,że okoliczność powyższa ma , jak to stwierdził, Sąd I instancji, przesądzające znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Decyzję wymiarową z 2001 r. należy bowiem traktować jako objętą res iudicata.

Powołując się w tej kwestii na orzecznictwo, w tym wyrok NSA z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1343/08 i wyrok z 24 kwietnia 2003 sygn.akt III SA 2363/02 należy zgodzić się z poglądem , że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Najogólniej ma ona zastosowanie, gdy powstanie nadpłaty jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie należy do nich sytuacja, gdy nadpłata była wynikiem błędu organu podatkowego przy wydaniu decyzji ustalającej wymiar podatku czy też błędu popełnionego przy dokonywaniu zaliczenia. Na wydane bowiem w tej kwestii postanowienie organu przysługuje zgodnie z art. 62 Ordynacji podatkowej zażalenie, zatem podlega ono zaskarżeniu , a tym samym weryfikacji w innym trybie niż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego.

Również w piśmiennictwie prezentuje się to stanowisko.

Znamienne przy tym dla oceny zaistniałej w sprawie sytuacji, do czego w składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę nie było wątpliwości , że w sprawie nie występuje nadpłata o której zwrot wnosi strona skarżąca.

Różnica zdań sprowadza się natomiast do kwestii czy uprawniona jest w takim przypadku odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty czy też powinna zostać wydana decyzja stwierdzająca brak nadpłaty.

Sąd I instancji przyjął jako zgodny z prawem pogląd przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu organu, że w rozpoznawanej sprawie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty była uzasadniona wobec wydania w sprawie decyzji wymiarowej w 2001 r. i decyzja ta jest prawomocna . Okoliczność ta stanowi w świetle art. 165a Ordynacji podatkowej ,jak ocenił " inną przyczynę" z powodu której postępowanie nie może zostać wszczęte.

Pogląd powyższy w pełni podzielam.