Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 655/13 w sprawie ze skargi E. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r., nr IPPB5/423-626/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 655/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów (dalej: "organ") z dnia 30 października 2012 r. Nr IPPB5/423-626/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż została ona powołana w celu wzniesienia oraz wykorzystywania sztucznych wysp na Morzu Bałtyckim. W rezultacie inwestycji mają powstać farmy wiatrowe na morzu, które będą produkować energię elektryczną ze źródeł odnawialnych. Możliwość wznoszenia sztucznych wysp na morzu podlega regulacji określonej w ustawie o obszarach morskich (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502. z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydaje pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych. Pozwolenie wydawane jest w formie decyzji administracyjnej na okres 30 lat. W dniu 16 kwietnia 2012 r. spółka uzyskała wspomnianą wyżej decyzję. W decyzji stwierdzono, że: "Etap wydania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń jest pierwszym etapem w procesie inwestycyjnym, a zasadność realizacji przedsięwzięcia, mając na względzie aspekty środowiskowe i kwestie przyłączenia do sieci, będzie ustalona dopiero na etapie uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji określającej warunki przyłączenia do sieci oraz decyzji o pozwoleniu na budowę". Decyzja stała się ostateczna po upływie 14 dni od jej wydania. Za udzielenie pozwolenia, na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy o obszarach morskich, jest wnoszona oplata w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia. Opłatę wnosi się w następujący sposób: 1) 10% pełnej kwoty opłaty wciągu 90 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy, stała się ostateczna; 2) 30% pełnej kwoty wciągu 30 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę przedsięwzięcia siała się ostateczna, a w przypadku gdy decyzja o pozwoleniu na budowę nie jest wymagana w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto budowę przedsięwzięcia; 3) 30% pełnej kwoty wciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto wykorzystanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń; 4) 30% pełnej kwoty po 3 latach od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w pkt. Zgodnie z art. 27b ust. 1c oraz ust. 1d ustawy o obszarach morskich wysokość opłat ma być ostatecznie określona w oparciu o koszty rzeczywiste, a nie planowane. W związku z powyższym w najbliższym czasie spółka będzie miała obowiązek wnieść 1 część opłaty w wysokości 10% jej pełnej wartości. Wszelkie koszty dotyczące budowy sztucznych wysp są obecnie uznawane dla celów rachunkowych i podatkowych za koszty inwestycji. W wyniku realizacji inwestycji powstanie szereg odrębnych środków trwałych. Na obecnym wstępnym etapie inwestycji wszystkie koszty dotyczące przedsięwzięcia są księgowane na jednym koncie. Skarżąca rozważa obecnie, czy koszty wspomnianych powyżej opłat powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, czy powinny stanowić koszt bieżący.

W związku z powyższym zadała pytania: czy opłaty za wydanie pozwolenia powinny być uznane za koszt w momencie poniesienia, czy też powinny być doliczone do wartości początkowej środków trwałych, czy też częściowo powinny stanowić koszt inwestycji, a częściowo koszty rozliczane w czasie? Czy w razie uznania, że całość lub część kosztów ma zwiększać wartość początkową, to koszt pozwolenia powinien być doliczony proporcjonalnie do wartości środków trwałych, które powstaną na skutek realizacji przedsięwzięcia?

Zdaniem skarżącej koszt opłat dotyczących pozwolenia na stworzenie sztucznych wysp na morzu poniesiony do momentu oddania środków trwałych do używania powinien stanowić koszt wytworzenia środków trwałych; koszt pozwolenia poniesiony po tej dacie powinien być rozłożony w czasie, tj. rozliczony proporcjonalnie do końca okresu, na który zostało wydane pozwolenie. W ocenie skarżącej art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p. ") jest obecnie interpretowany w ten sposób, że do koszów inwestycji zalicza się również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy, takie jak koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskaniem pozwoleń budowlanych. Innymi słowy, wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowią element wartości początkowej budowanego środka.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spółka na wstępnym etapie przygotowania inwestycji nie ponosi kosztów, które można by na gruncie podatkowym zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego wytworzonego w ramach przedsięwzięcia, a następnie po oddaniu środków trwałych do użytku - amortyzować. W związku z powyższym organ uznał, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany przez spółkę art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że koszty opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie są kosztami inwestycji, co nie przesądza faktu, że nie mogą być kosztami uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 14c § 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż w swojej istocie pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich charakterem jest zbliżone do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która jest wydawana w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego. Uzyskanie pozwolenia wiąże się z ponoszeniem kosztów (uiszczenie stosownej opłaty), bezpośrednio związanej z realizacją inwestycji, bez której inwestycja nie mogłaby powstać. Tym samym, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są, w ocenie Sądu, kosztami wytworzenia środka trwałego. Sąd pierwszej instancji uznał, że opłaty za wydanie pozwolenia wiążą się bezpośrednio z wytworzenia środka trwałego jakim jest farma wiatrowa, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja inwestycji, a tym samym wytworzenie środka trwałego. Jednocześnie – a contrario – wydatki te nie zostałyby przez spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. W konsekwencji Sąd za zasadne uznał stanowisko wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego, stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe również uznał stanowisko skarżącej, iż koszty pozwolenia poniesione po dacie oddania środków trwałych do używania powinny stanowić koszt w momencie poniesienia. W związku z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz faktem, że pozwolenie zostało wydane na okres 30 lat - 3 i 4 część opłaty będzie stanowiła koszt proporcjonalnie do okresu od momentu poniesienia do końca obowiązywania pozwolenia.

Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., obrazę art. 15 ust. 1 i 4d oraz art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ponoszone przez spółkę koszty w postaci opłaty za pozwalanie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, stanowią wydatki inwestycyjne, a wniesione do momentu wytworzenia środka trwałego raty (za ww. zezwolenie) są kosztami z tym związanymi i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organy uprawnione do wydania w imieniu Ministra Finansów interpretacji, oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku wskazały, że wymienione w stanie faktycznym wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę, takie jak opłata ustalana na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy o obszarach morskich za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, nie tworzą kosztu wytworzenia nowego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, i mogą być ewentualnie uznane za koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał sądowej kontroli interpretacji stwierdzając, że wymieniona we wniosku o udzielenie interpretacji opłata za wydanie pozwolenia zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że koszty te są ponoszone w celu realizacji budowy sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, mających na celu wytworzenie przez podatnika nowego środka trwałego, a zatem nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd prawidłowo argumentował, podzielając w tym zakresie stanowisko skarżącej, że wynikające z art. 15 ust. 6 oraz wymienionych tam art. 16a-art. 16m oraz art. 16 u.p.d.o.p. powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, iż użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. W rozpoznawanej sprawie kosztem takim jest wymieniona we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opłata za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10, (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych, są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego i są ponoszone w następstwie decyzji o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie przeprowadza pomiarów oraz nie ubiega o konieczne pozwolenia, jeżeli nie ma decyzji podjętej w sprawie realizacji konkretnej inwestycji.

Przedstawiony we wniosku, opisany wyżej wydatek stanowi, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wydatek w ramach procesu inwestycyjnego. Poniesienie wydatku świadczy o tym, że inwestycja została już rozpoczęta, a zatem wydatek ten bezpośrednio wpływa na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny powinien stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowego, wytwarzanego środka trwałego. Przyjąć należy, że możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzeniem przez podatnika środka trwałego. Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że za wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego należy uznać wydatki ponoszone na opłaty za wydanie pozwolenia, gdyż odnoszą się do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.