Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 232/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r. nr ITPB1/415-930/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 232/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 26 listopada 2013 r., nr ITPB1/415-930/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego Skarżący podał, że w latach 2010-2012 odbywał aplikację notarialną. W dniach 5-6 listopada 2013 r. zamierza przystąpić do egzaminu notarialnego. W przypadku uzyskania pozytywnego wyniku wystąpi do Ministra Sprawiedliwości z wnioskiem o powołanie na stanowisko notariusza oraz podejmie działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej. Działalność wykonywał będzie samodzielnie. Przed datą rozpoczęcia działalności poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza: opłata za egzamin wstępny (638 zł), opłata za 30 miesięcy szkolenia aplikacyjnego (13 062 zł). W najbliższym okresie uiści dodatkowo opłatę za egzamin notarialny (1 280 zł) oraz opłatę skarbową od wniosku o powołanie na stanowisko notariusza (10 zł). Każdy z wymienionych powyżej wydatków został poniesiony w celu uzyskania uprawnień zawodowych notariusza. Stąd z kolei wynika związek wszystkich wymienionych wydatków ze źródłem przychodu, tj. planowanym podjęciem przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wskazane wydatki warunkują bowiem możliwość podjęcia działalności gospodarczej w ramach kancelarii notarialnej. Sposób uzyskiwania uprawnień zawodowych notariusza określa szczegółowo ustawa Prawo o notariacie, stanowiąc iż odbycie aplikacji jest podstawową drogą do uzyskania prawa do wykonywania zawodu notariusza. Nie jest możliwe ponadto prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług notarialnych w innej formie aniżeli kancelaria notarialna.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał pytania: 1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, tj. opłata za egzamin wstępny, opłaty za szkolenie aplikacyjne, opłata za egzamin notarialny oraz opłata skarbowa od wniosku o powołanie na stanowisko notariusza mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej? 2) w jaki sposób udowodnić te koszty?

Wnioskodawca stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza, niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie, nie zostały wymienione w art. 23 przywołanej ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, albowiem planowana działalność gospodarcza wnioskodawcy – kancelaria notarialna – może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy notariusza, co wiąże się z kolei z koniecznością uzyskania uprawnień zawodowych oraz powołania na stanowisko decyzją Ministra Sprawiedliwości.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2013 roku Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu podał, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki (1) pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; (2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.; (3) być właściwie udokumentowany. W związku z powyższym, zdaniem organu, z powyższego wynika, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. W ocenie organu, skoro przedmiotowe wydatki ponoszone były przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie były w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, albowiem źródło takie nie istniało.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją notarialną, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji notarialnej warunkuje możliwość wystąpienia do Ministra Sprawiedliwości z wnioskiem o powołanie na stanowisko i wykonywanie zawodu notariusza, a koszty poniesione w związku z aplikacją notarialną nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej notariusza.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, uznając, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu notariusza. Czym innym jest bowiem wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji notarialnej i uzyskanie tytułu notariusza, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją notarialną i uzyskaniem powołania na stanowisko notariusza, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione przez Skarżącego w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowe rozumienie wskazanych przepisów winno prowadzić do wniosku, że odbycie aplikacji notarialnej warunkuje możliwość wystąpienia do Ministra Sprawiedliwości z wnioskiem o powołanie na stanowisko i wykonywanie zawodu notariusza, a koszty poniesione w związku z aplikacją notarialną nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej notariusza uruchomionej po ukończeniu aplikacji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a ponadto zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, ponieważ nie znalazł potwierdzenia sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f.

Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie rozstrzygane jest obecnie jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z dnia 12 lipca 2016, sygn. akt II FSK 1488/14, z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2051/15, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2246/15, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3904/13, z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 31/14, czy też z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1563/14), co przemawia za uznaniem zarzutu skargi kasacyjnej za nietrafny. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wskazanych we wniosku wydatków, poniesionych przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego notariusza i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako notariusz prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez notariusza i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez notariusza działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji notarialnej.

Ponadto, rozpoczynając aplikację notarialną Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako notariusz. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację notarialną a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu notariusza jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.

W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak już wcześniej wskazano, stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie, podobnie jak i Sądu pierwszej instancji, wpisuje się w jednolitą i trwałą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c w zw. z pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).