Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Krynicy Zdroju od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 804/13 w sprawie ze skargi [...] Szpitala [...] w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Krynicy Zdroju z dnia 23 stycznia 2013 r. nr FB.PiO.310.1.2013 w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Krynicy Zdroju na rzecz [...] Szpitala [...] w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 804/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi [...] Szpitala [...] w K. uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Krynicy - Zdroju z dnia 23 stycznia 2013 r., w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że na podstawie uchwały Rady Miasta w Krynicy – Zdroju z dnia 16 listopada 2011 r. nr XVII.106.2011, zmieniającej uchwałę w sprawie opłaty uzdrowiskowej (Dz. Woj. Małopol. z 2011, nr 544, poz. 5761) został zobowiązany jako inkasent do pobierania opłaty uzdrowiskowej od osób u niego zakwaterowanych. Będąc samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Zgodnie z wpisem ujawnionym w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, skarżący wykonuje działalność leczniczą w postaci stacjonarnych i całodobowych świadczeń szpitalnych za pomocą swojego przedsiębiorstwa, tj. szpitala. Oddział Rehabilitacji jest natomiast komórką organizacyjną tego szpitala. Pacjenci przyjmowani są do szpitala na podstawie skierowania na ogólnym druku "Skierowanie do Szpitala", a o przyjęciu pacjenta do szpitala decyduje Dyrektor Szpitala. Pacjent otrzymuje wszystkie formy leczenia bezpłatnie i nie ponosi żadnej opłaty za zakwaterowanie i wyżywienie. Czas leczenia pacjenta zależy od jego stanu zdrowia. Na długość pobytu w szpitalu nie ma wpływu długość turnusu. Za okres przebywania w szpitalu pacjent otrzymuje zwolnienie na druku L-4. K. jest miejscowością, której nadano status uzdrowiska, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 651, dalej: "ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym"). Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613, ze zm., dalej: "u.p.o.l."), opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Mając na uwadze powyższe skarżący zapytał, czy w przedstawionym stanie faktycznym pobieranie opłaty uzdrowiskowej lub miejscowej od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę na Oddziale Rehabilitacji jest zgodne z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?

Zdaniem skarżącego odpowiedź na to pytanie winna być negatywna. Stanowisko swoje skarżący oparł przede wszystkim na okoliczności wykonywania działalności leczniczej za pomocą przedsiębiorstwa w formie szpitala (art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej) oraz faktu, że pacjenci Oddziału Rehabilitacji korzystają z leczenia na zasadach określonych w przypisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach zdrowotnych opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. nr 164 poz. 1027).

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2013 r. Burmistrz Krynicy – Zdroju uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że u.p.o.l. nie zawiera legalnej definicji szpitala. Dlatego, zdaniem organu, znaczenie tego pojęcia winno być zaczerpnięte z ustawy o działalności leczniczej. Z ustawy tej organ wywiódł, że pojęcia: "szpital" i "szpital uzdrowiskowy" nie są tożsame oraz wskazał jak w rozumieniu przepisów ww. ustawy należy rozumieć terminy "stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne". Konkludując stwierdził, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmuje szpitali uzdrowiskowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny uznał, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji.

W skardze na interpretacje indywidualną skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na różnicowaniu rodzaju szpitali oraz zawężeniu ustawowego zwolnienia od podnoszenia opłaty uzdrowiskowej, a tym samym uznaniu, że pobyt osoby fizycznej w szpitalu uzdrowiskowym nie podlega zwolnieniu z opłaty uzdrowiskowej,

2) art. 14 c § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niepełne uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Krynicy - Zdrój w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na art. 48, art. 6, art. 8 oraz art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Następnie stwierdził, że z regulacji ustawy o działalności leczniczej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym nie sposób przyjąć, że szpitalem jest wyłącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, ale poza granicami gmin o charakterze uzdrowiskowym. Nie ma zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, szczególnie, że zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to wyraźnie by to uczynił zmieniając w 2011 r. równolegle z przepisami ustrojowymi dotyczącymi świadczeń leczniczych także i ustawę podatkową.

Sąd podkreślił, że 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest od lat jednolicie interpretowany przez sądy, które uznają, że pacjenci szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni z opłaty.

W skardze kasacyjnej Burmistrz Krynicy – Zdrój, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, 11 i 12 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, polegające na przyjęciu, pomimo wyraźnego rozróżnienia na gruncie przepisów ustawy o działalności leczniczej świadczeń szpitalnych od całodobowych świadczeń zdrowotnych oraz zdefiniowania w tej ustawie pojęcia szpitala jako przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, że szpital uzdrowiskowy jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. pomimo, że nie spełnia przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 pkt 9 i 11 ustawy o działalności leczniczej, co skutkowało nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu stosowania ulgi z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., również poprzez nieuwzględnienie celu ulgi ustanowionej tym przepisem.

Organ wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadne jest pobieranie opłaty uzdrowiskowej przewidzianej w art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w świetle postanowień ust. 2 pkt 2 tego artykułu.

Art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania interpretacji indywidualnej, stanowi, iż opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Zgodnie z twierdzeniem stron występującego w rozpoznanej sprawie sporu oraz Sądu pierwszej instancji, w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji użytego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. terminu "szpital". W związku z tym, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym przedmiotowej kwestii w stanie prawnym przed 1 lipca 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, po dokonaniu analizy także przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, przyjęte zostało, że posłużenie się w art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. słowem "szpital" bez jakiegokolwiek dookreślenia nie stwarza podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy miejsce ich świadczenia, a także że wprowadzenie jednym aktem prawnym określenia "szpital uzdrowiskowy" oraz opłaty uzdrowiskowej z jednoczesnym zwolnieniem z tej opłaty osób przebywających "w szpitalu", nie uzasadnia tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów tej opłaty "szpitale" od "szpitali uzdrowiskowych" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i II FSK 1217/10, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższy pogląd prawny pozostaje aktualny także po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej.

Faktem jest, że w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej określenie "szpital" przypisane zostało przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne", tj. świadczenia zdefiniowane w pkt 11 tego samego ustępu, które regulacją zawartą w pkt 12 tego ustępu wyraźnie odróżnione zostały od "stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne" zdefiniowanych jako "świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach". Z tą ostatnią regulacją wyraźnie koresponduje unormowanie zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zgodnie z którym lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego (pozostałą część przepisu można w tym miejscu pominąć), a więc także przez szpitale uzdrowiskowe (por. art.6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym).

Dostrzegając powyższe nie można jednak nie zauważyć, że przepisami ustawy o działalności leczniczej, o których mowa wyżej, uregulowano na nowo kwestie z zakresu ochrony zdrowia, nie zaś z zakresu podatków lub opłat publicznoprawnych. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest istotnych argumentów dla uznania, że przywołana wyżej zmiana prawa regulującego działalność leczniczą uzasadnia zmianę rozumienia przepisu prawa podatkowego – art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Podnieść należy, że pomimo wprowadzenia definicji pojęcia "szpital" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono tę nazwę w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 ustawy o działalności leczniczej. Przykładem jest tu nie tylko podmiot nazywany "szpital uzdrowiskowy", ale także "szpital" wymieniony w art. 6 pkt 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym lub "szpital psychiatryczny", o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz.1375 ze zm.). Równocześnie, używając w wymienionym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital" ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie, w szczególności, "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego także w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art.133 ustawy o działalności leczniczej, zmiany innego przepisu u.p.o.l., zaś art.177 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej zmieniony został art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zawierający definicję zakładu lecznictwa uzdrowiskowego.

W świetle powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że użyte w art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Nie można zatem uznać za uzasadniony, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy o działalności leczniczej i art.2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.