Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. – U. – H. "D. D." Spółki z o.o. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1871/13 w sprawie ze skargi P. P. – U. – H."D. D." Spółki z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. P. – U. – H. "D. D." Spółki z o.o. w Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1 000 (jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. oddalił skargę P. D.D. Sp. z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd rozpoznawał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

P. D.D. Sp. z o.o. (producent wyrobów winiarskich) prowadząca skład podatkowy wystąpiła o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., którą udzielono jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, poprzez rozszerzenie dotychczasowej działalności o produkcję piwa. Z załączonej do wniosku dokumentacji wynikało, że przedmiotem produkcji będzie piwo słodowe aromatyzowane na bazie brzeczki piwnej wyprodukowanej ze słodu browarnego. Nastaw piwa słodowego sporządzany będzie poprzez zmieszanie brzeczki słodowej z surowcami cukrowymi oraz roztworem drożdży, uzupełniony woda pitną zgodnie z recepturą.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. zmienił decyzję z dnia[...] r. w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, poprzez rozszerzenie działalności o produkcję piwa.

Pismem z dnia [...] r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zmianie surowca do produkcji piwa słodowego poprzez zastąpienie brzeczki piwnej brzeczką zagęszczoną w postaci ekstraktu słodowego jasnego. Jednocześnie przedstawiła nową recepturę dla nastawu 1000 litrów piwa słodowego aromatyzowanego [...] Plato: ekstrakt słodowy [...] - [...] litra, syrop cukrowo -glukozowy [...] Bx - [...] litra, aromat do środków spożywczych (płynny) - [...] litra, pożywka - [...] litra, woda - [...] litra.

Z tytułu produkcji tego wyrobu skarżąca (po wyprowadzeniu wyrobu ze składu podatkowego) deklarowała i płaciła podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki akcyzy na piwo w wysokości [...] zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz dokonywała obniżenia naliczonego podatku o zwolnienie w wysokości 30 zł/hl piwa w oparciu o § 17 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.).

Wobec zmiany receptury w stosunku do pierwotnie deklarowanej produkcji piwa słodowego, organ podatkowy przeprowadził kontrole doraźne mające na celu ustalenie m.in. przebiegu procesu produkcji oraz surowców zużywanych do produkcji piwa. W trakcie kontroli pobrano próbki zarówno produktu gotowego (piwa słodowego aromatyzowanego "D. o s. w.") jak i surowca tj. ekstraktu słodowego jasnego, które zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celnego (CLC) przy Izbie Celnej w W.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż wyrób o nazwie handlowej piwo słodowe aromatyzowane "D." nie może zostać uznany za "Piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją CN 2203, gdyż jest to napój alkoholowy z pozycji 2206 "Pozostałe napoje fermentowane oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani włączone" ze stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 96 ust. 4 u.p.a. w wysokości [...] zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał m.in. art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 94, art. 96 u.p.a., wskazując, że prawidłowej taryfikacji produkowanego przez skarżącą napoju alkoholowego należy dokonywać w kontekście ustawy o podatku akcyzowym, która wprost odsyła do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 2004 nr 327, str. 1 ze zm.). Według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Organ stwierdził, że klasyfikacji taryfowej towaru dokonano w oparciu o postanowienia 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwagę 3 do Działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2206 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS). Brzmienie pozycji CN 2203 00 "Piwo ze słodu" uzupełnione Notami wyjaśniającymi wyklucza klasyfikację spornego wyrobu do tej pozycji, gdyż w procesie produkcji wyrobu głównym składnikiem podlegającym fermentacji jest syrop glukozowy w ilości około 90 %, a zatem trudno uznać, że powstały napój spełnia wymagania pozycji CN 2203. Taki udział procentowy syropu glukozowego oznacza, że nie może on zostać uznany za niesłodowany dodatek do brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu. W ocenie organu sporny wyrób produkowany przez stronę wg ustalonej receptury i technologii to bezsprzecznie - w rozumieniu pozycji CN 2206 - napój fermentowany, inny niż ten, który został objęty pozycją od 2203 do 2205.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że kwestię sporną w sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy towar produkowany przez skarżącą o nazwie handlowej piwo słodowe aromatyzowane D. w oparciu o przedstawioną recepturę może być uznany za piwo i zakwalifikowany do kodu CN 2203, czy też powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako napój fermentowany.

Definicja piwa zawarta jest w art. 94 ust. 1 u.p.a. i jest ona analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206). W myśl art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Piwem z pozycji 2203 00 WTC jest napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych. Zdaniem Sądu z analizy treści pozycji 2203 wynika, że piwo to produkt, w którym głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do produkcji jest słód. Słusznie wywiódł organ, że Noty wyjaśniające dopuszczają dodanie do przygotowania roztworu (brzeczki) pewnych ilości np. niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż), chmielu, cukru (glukozy), ale składniki te mogą być jedynie dodatkiem.

W przypadku przedmiotowego w sprawie towaru z samego brzmienia pozycji 2203 00 uzupełnionej Notami wyjaśniającymi wynika, że wyroby nią objęte stanowią mieszaninę tj. - napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu z ewentualnymi dodatkami. Z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza, że słód jest jego podstawowym składnikiem.

Zgodnie z recepturą podstawowym surowcem użytym do produkcji nastawu (podlegającego fermentacji) jest: syrop glukozowy w ilości około 90 % oraz ekstrakt słodowy w ilości około 10 %. Proporcje te potwierdziło Centralne Laboratorium Celne, przedstawiając kolejne wyniki badań próbki wyrobu o nazwie handlowej Piwo słodowe aromatyzowane "D. o s. w.", w których stwierdziło, że: próbka nie wykazuje istotnych cech fizycznych (m.in. kolor, zapach) piwa; "z załączonej receptury wynika, że alkohol zawarty w wyrobie gotowym określonym jako "piwo słodowe aromatyzowane 15,2 Plato" powstał w wyniku fermentacji nastawu sporządzonego m.in. z ekstraktu słodowego [...] Bx w ilości [...] kg - [...] l (na 1000 l), syropu cukrowo-glikozowego [...],[...] kg - [...] l (na 1000 l).

W tym stanie rzeczy skoro surowiec niesłodowany (syrop cukrowo-glukozowy) znacząco przewyższa nad ekstraktem słodowym, sporny wyrób nie spełnia definicji piwa otrzymywanego ze słodu, zatem nie może być objęty pozycją 2203 WTC. Przedmiotowy wyrób należy klasyfikować do kodu CN 2206.

W ocenie Sądu spółka nieprawidłowo interpretowała brzmienie pozycji 2203 uzupełnionej przez Noty Wyjaśniające oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. Nie można zgodzić się ze stroną, że zasadniczą cechą charakterystyczną wyrobów klasyfikowanych w ramach pozycji 2203 jest stosowanie słodu w procesie produkcji, przepisy bowiem nie wskazują, iż w pozycji 2203 "Piwo ze słodu" słód ma przeważać nad innymi składnikami. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że uprawnionym jest pogląd, że surowce niesłodowane (mogące stanowić jedynie dodatek) nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowymi - taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymywanego ze słodu.

Organy kwestionując dokonaną przez skarżącą kwalifikację produkowanego wyrobu finalnego o nazwie piwo do kodu CN 2203 wykazały w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta jest błędna. Prawidłowo też swoje stanowisko uzasadniły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o obowiązujące normy prawne w zakresie klasyfikacji spornego wyrobu. Słusznie zatem stwierdziły, że brak jest podstaw do zastosowania wobec spornego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 u.p.a., gdyż produkowany przez skarżącą wyrób jest mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego innego niż piwo, który mieści się w pozycji CN 2206, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.a.

Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, o której mowa w art. 121 § 1 oraz naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) wobec zaniechania ustalenia, na którym etapie procesu produkcyjnego skarżąca dodaje do wytwarzanego wyrobu syrop glukozowy.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 o.p. ustaliły stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P. D.D. Sp. z o.o. w Ch., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

Przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 94 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą

na przyjęciu, że klasyfikacja wyrobu może być dokonywana w oderwaniu od oznaczenia pozycji w ramach załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz treści Not Wyjaśniających, co doprowadziło do ukształtowania definicji piwa z pozycji CN 2203 w sposób dowolny i przyjęcia, że piwem z pozycji CN 2203 jest wyłącznie wyrób, który spełnia ustalone przez organy podatkowe i Sąd I instancji wymagania co do proporcji surowców wykorzystywanych w jego produkcji, podczas gdy cechami zasadniczymi decydującymi o klasyfikacji wyrobu w ramach pozycji CN 2203 są charakterystyka procesu produkcji oraz przeznaczenie wyrobu;

Przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. wobec nieuchylenia decyzji pomimo, że w toku postępowania administracyjnego dopuszczono się naruszeń przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 i oraz art. 94 ust. 1 u.p.a. ze względu na dowolne rekonstruowanie definicji piwa z pozycji CN 2203, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego aktu organu II instancji;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 o.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo, że organy podatkowe błędnie ustaliły jakoby wyrób skarżącej nie był piwem z pozycji CN 2203 ze względu na procentową zawartość surowców niesłodowych, podczas gdy o klasyfikacji produktu w ramach pozycji CN 2203 nie rozstrzyga stosunek surowców słodowych do surowców niesłodowych, lecz cechy zasadnicze wyrobu, które odczytać należy z oznaczenia pozycji CN 2203 i Not Wyjaśniających, tj. charakterystyka procesu produkcji oraz przeznaczenie gotowego wyrobu;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia okoliczności istotnych na tle prowadzonego postępowania, a to przebiegu procesu produkcji wyrobu skarżącej, uznając go za nieistotny w kontekście klasyfikacji wyrobu w ramach pozycji CN 2203, podczas gdy to identyfikacja cech zasadniczych wyrobu z danej pozycji rozstrzyga o prawidłowej klasyfikacji produktu, a zatem w ramach CN 2203 to odpowiednia organizacja procesu produkcji rozstrzyga o klasyfikacji podatkowej jako "piwa otrzymywanego ze słodu".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do jej rozpoznania wypada wskazać, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. co nakazywałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej. W niektórych jednak sytuacjach, takich jak rozpoznawana, z uwagi na stan sprawy oraz treść podniesionych zarzutów wymagane jest odejście od tej reguły. Co do zasady zakres postępowania wyjaśniającego jest zdeterminowany przedmiotem sprawy, a co za tym idzie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że w jej ocenie organ błędnie ustalił, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że wyprodukowany przez nią napój nie był piwem z pozycji CN 2203, lecz napojem fermentowanym z pozycji CN 2206, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana.

Zatem kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej miało określenie ram prawnych opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności związanych z produkcją i obrotem piwa.

Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, w tym napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.), na zasadach określonych w rozdziale 2 działu IV u.p.a .

W przepisach tych wskazano, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). Z kolei piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Oznacza to, że do zaklasyfikowania produkowanego przez stronę napoju miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w ORINS stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" oraz

- pozycja CN 2206 "Podstałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Zgodnie z uwagami do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości.

Według SJP mianem "właściwości" określa się "to, co jest charakterystyczne dla danej osoby lub rzeczy" lub też "cechę tego, co właściwe, odpowiednie".

Nadanie określonych właściwości, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, z reguły odbywa się w procesie produkcji. W literaturze przedmiotu przez proces produkcji, nie wdając się w szczegóły, uznaje się całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i materiałów w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który polega na wykonywaniu czynności mających na celu zmianę właściwości fizycznych, formę występowania lub właściwości chemiczne określonej substancji (materiału, surowca), np. słodu, jak miało miejsce w stanie sprawy. Z brzmienia pozycji CN 2203 wynika bowiem, że podstawowym surowcem do produkcji piwa według tej pozycji jest tzw. słód, a więc skiełkowane i wysuszone w odpowiednim procesie ziarna zbóż, najczęściej jęczmienia lub pszenicy. Zatem, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną jako podstawowy surowiec w produkcji piwa powinien być użyty słód, za pomocą którego jest nadawana właściwość produkowanemu piwu, a nie syrop glukozowy. Z tych też powodów spór w tym zakresie, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, należało rozstrzygnąć na korzyść organu. Wprawdzie ma rację wnosząca skargę kasacyjną podnosząc, że z obowiązującej w tym zakresie regulacji nie wynika, w jakiej proporcji powinny występować poszczególne składniki surowców wykorzystywanych do produkcji piwa, co nie powinno jednak prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Z treści pozycji CN 2203 wyraźnie bowiem wynika, że podstawowym składnikiem piwa powinien być słód. Tak więc wykorzystanie w produkcji słodu w ilości ok. 10 % wszystkich substancji nie pozwalało zaklasyfikować wyprodukowanego napoju do piwa. Synonimami pojęcia "podstawowy" są m.in. główny, najważniejszy, bazowy, decydujący. W tej sytuacji trudno byłoby przyjąć, że taka mała zawartość słodu ma decydujący wpływ na właściwości napoju zgodnie z CN. Uprawniony jest zatem pogląd, według którego surowce tzw. niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowymi, taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymanego ze słodu.

Trzeba też zauważyć, że wykorzystywana w procesie produkcji technologia nie pozwoliła na zaklasyfikowanie wyprodukowanego napoju nie tylko jako piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203, a więc w czystej formie piwa ze słodu (tzw. forma pierwsza), ale też jako wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętą pozycją CN 2206 (tzw. forma druga piwa), o czym stanowi art. 94 ust. 1 u.p.a. Jak wynika z receptury produkcji piwa, opisu technologicznego, obiegu dokumentacji związanej z przedmiotem produkcji, a także opinii Centralnego Laboratorium Celnego w W. wnosząca skargę kasacyjną zastąpiła pierwotnie planowaną brzeczkę piwną ekstraktem słodowym.

Prawidłowość dokonanej klasyfikacji potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Innymi słowy ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji, co w niniejszej sprawie de facto nie miało miejsca.

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy są dodawane wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. W zależności od zastosowania procesu fermentacji, produktem może być piwo dolnej fermentacji otrzymywane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji.

Nota wyjaśniająca wskazuje też, że piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako piwo jasne, piwo mocne, itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości.

Treść wyjaśnień potwierdza więc, że podstawowym surowcem do produkcji piwa jest tzw. słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek.

Natomiast pozycja CN 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które został objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że klasyfikacja wyrobu może być dokonywana w oderwaniu od oznaczenia pozycji CN i Not wyjaśniających.

Zaskarżone orzeczenie nie narusza też powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz o.p. (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191). Podstawą ich sformułowania było przyjęcie przez wnoszącą skargę kasacyjną założenia, że organ, a następnie Sąd I instancji dokonali błędnej interpretacji wskazanych przepisów u.p.a. i CN, którego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W konsekwencji nie było podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie żądanym przez stronę, jak też dokonania odmiennej, zgodnej z oczekiwaniami strony, oceny stanu faktycznego sprawy.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wielość jednorodnych spraw w przedmiocie objętym niniejszą skargą kasacyjną, stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądził w części zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.