Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. H. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił J. H. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 530.894,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36L w kwocie 57.620,00 zł.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, w załączniku PIT-B do deklaracji PIT-36L za 2013 r. Skarżący wykazał, iż w kontrolowanym okresie był udziałowcem dwóch spółek: 1) w Spółce jawnej "B" posiadał udział 50% i z tego tytułu wykazał dochód w kwocie 400.258,19 zł; 2) w Spółce jawnej "W" posiadał udział 25% i z tego tytułu wykazał stratę w kwocie 74.301,26 zł. W zeznaniu PIT-36L za 2013 r. Skarżący wykazał: 1) przychód 4.986.522,58 zł; 2) koszty uzyskania przychodów 4.660.566,01 zł; 3) dochód 325.956,57 zł; 4) należny podatek 57.620,00 zł.

W wyniku kontroli organ I instancji ustalił, że zgodnie z aktem notarialnym

z dnia [...] grudnia 2011 r. Skarżący wniósł do zawiązanej spółki jawnej pod nazwą "W. Spółka Jawna" wkład rzeczowy polegający na przeniesieniu własności zabudowanej nieruchomości w G. o wartości 2.897.000 zł oraz wkład pieniężny w kwocie 2.500 zł. Wniesiona do spółki nieruchomość została nabyta aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2003 r. za 550.000 zł, przy czym udział strony wyniósł 137.500,00 zł. Za sporządzenie przedmiotowego aktu notarialnego strona uiściła kwotę 5.930,20 zł. Zatem Skarżący wniósł do przedmiotowej spółki jawnej wkład o łącznej wartości 2.899.500 zł. Ponadto w okresie, gdy Skarżący był wspólnikiem przedmiotowej spółki, wniósł opłaty pieniężne na podwyższenie jej kapitału w łącznej kwocie 1.392.000,00 zł. W dniu maja 2013 r. Skarżący wystąpił ze Spółki jawnej "W" i z tego tytułu otrzymać miał ekwiwalent pieniężny w wysokości 4.026.846,18 zł, płatny w 10 ratach, tj.: w 2013 r. na łączną kwotę 2.476.846,18 zł, w 2014 r. na łączną kwotę 1.550.000,00 zł. Zdaniem organu I instancji strona nie wykazała w przychodach 2013 r. ekwiwalentu z tytułu wystąpienia ze spółki, do czego była zobowiązana przepisem art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Przychód ten stanowić miała cała kwota należna stronie

z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, czyli 4.026.846,18 zł. Natomiast kosztami uzyskania przychodów z tego tytułu miały być: 1.394.500 zł - łączny wkład pieniężny do spółki jawnej, 137.500,00 zł - wartość wniesionej nieruchomości do spółki jawnej, 5.930,20 zł - koszt sporządzenia aktu notarialnego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekając co do istoty określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 234.247,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36L w kwocie 57.620,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS błędnie określił stronie uzyskany w 2013 r. przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej "W", czym naruszył dyspozycję art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24c u.p.d.o.f. Przychodem należnym z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej w 2013 r. jest kwota 2.476.846,18 zł. Tylko tej kwoty strona bowiem mogła się domagać w 2013 r. od pozostałych wspólników spółki jawnej przy rozliczaniu się z tytułu wystąpienia ze spółki. Pozostała kwota stanowi zaś przychód należny w 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast ze stroną skarżącą, że organ I instancji dokonał nadinterpretacji art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i że kosztem uzyskania przychodów w przedmiotowym stanie faktycznym są wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Organ odwoławczy polemizował w tym zakresie z wyrokiem WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 92/13 i na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki WSA w Krakowie z dnia

4 lipca 2012 r. sygn. akt. I SA/Kr 672/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 474/15, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 293/15 oraz interpretacje Ministra Finansów.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów są tylko takie wydatki, które zostały faktycznie poniesione. Ustawodawca dał temu jednoznacznie wyraz posługując się sformułowaniem "wydatki", a nie "wartość".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ażeby określić dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, należy od obliczonego przychodu, jaki ustępujący wspólnik osiągnie z tytułu wystąpienia ze spółki, odjąć kwotę jaka odpowiada wartości pierwotnie wniesionego do spółki wkładu. Natomiast, jeśli wypłata udziału kapitałowego następuje w ratach, to obowiązek podatkowy powstanie z momentem otrzymania raty, której wysokość przekroczy łącznie kwotę wkładu, kwotę przypadającą wspólnikowi z udziału w kapitale zapasowym (tj. udziału w zysku, który nie został mu wypłacony) oraz kwotę dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce za rok, podczas którego dochodzi do wystąpienia ze spółki.

W skardze do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez ich pominięcie,

a w efekcie błędne uznanie, iż przychodem podatnika w przypadku wystąpienia

ze spółki niebędącej osobą prawną mogą być środki pieniężne nieotrzymane przez podatnika;

2) art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez: (-) błędne uznanie, iż wydatkami

na nabycie lub objęcie prawa do udziałów jest historyczna cena nabycia składników majątkowych wnoszonych aportem, podczas gdy z przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, iż wydatkami tymi jest wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki;

(-) ponadto nawet gdyby z ostrożności procesowej uznać wykładnię organów podatkowych za właściwą, to wskazać należy, iż bezpodstawnie pominięto poniesione przez Skarżącego wydatki inwestycyjne w okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia wniesienia jej aportem do spółki;

3) art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z przewidzianą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 51 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa, poprzez uznanie, iż osoba fizyczna wnosząca aportem prywatne składniki majątku do działalności gospodarczej ma obowiązek gromadzenia i posiadania dokumentów obrazujących pełen obraz poniesionych wydatków, w sytuacji, gdy taki obowiązek nie ciąży na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą indywidualnie, która do majątku firmowego wprowadza składniki majątku prywatnego,

4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa wyrażającego się w zakazie retroaktywnego działania prawa oraz nakazie ochrony praw nabytych;

5) art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, a w szczególności zignorowanie przedstawianych przez Skarżącego zestawień, wyjaśnień i dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na modernizację nieruchomości przed jej wniesieniem aportem do Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. sformułowane przez stronę skarżącą

w kontekście twierdzenia organu odwoławczego, że przychodem z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki nie będącej osobą prawną jest kwota należna, a nie faktycznie otrzymana.

Rozstrzygając spór w tym zakresie trzeba zauważyć, że zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podkreślenia jednak wymaga, że do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej odnoszą się wprost przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., za przychód

z działalności gospodarczej ustawodawca uznaje również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia

z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia

z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa

w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego

z działalnością gospodarczą określa art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W myśl zaś art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu

z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest ekwiwalent pieniężny z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W świetle powyższych regulacji nie można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ekwiwalent otrzymany przez Skarżącego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej stanowi zbycie prawa majątkowego, mieszczące się w ramach przychodów należnych wymienionych w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Przeczy temu literalna wykładnia przepisu 14 ust. 1i u.p.d.o.f., który znajduje zastosowanie w sytuacji uzyskania ekwiwalentu pieniężnego przez występującego z takiej spółki wspólnika. W świetle jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (a nie należne wspólnikowi – dopisek Sądu) z tytułu wystąpienia z takiej spółki - niedopuszczalne jest kwalifikowanie przedmiotowych środków pieniężnych jako przychodów z praw majątkowych.

Zdaniem Sądu, wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że datą powstania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest data faktycznego otrzymania ekwiwalentu. Błędne jest zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego uwzględniające przy ustaleniu wysokości przychodu Skarżącego

z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej kwotę należną tego przychodu.

Kolejną sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie stało się ustalenie dochodu

z tytułu wystąpienia Skarżącego ze spółki jawnej. Nie ulega przy tym wątpliwości,

że zastosowanie znajduje w takim przypadku przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., zgodnie z którym, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Strony różnią się natomiast w zakresie interpretacji pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce", zawartego w powyższej regulacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatkami na nabycie udziałów jest historyczna cena nabycia składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei Skarżący twierdzi, że wydatkami, o których mowa w tym przepisie jest wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki jawnej.

Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone już

w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że

w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za składniki majątku wnoszone aportem, za wydatki w rozumieniu

art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wartość tych składników na dzień ich wniesienia (zob. wyrok z dnia 10 kwietnia 2013 r. I SA/Bk 92/13, Lex nr 1314654). Stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Pogląd powyższy został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 24 listopada 2015 r. II FSK 2224/13, dostępny

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Mając powyższe na uwadze należało uznać za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

Stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię przepisów art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. , art. 14 ust. 1i oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. zaprezentowaną

w niniejszym wyroku i stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzi postępowanie w kierunku ustalenia jaką wartość przedstawiał wkład Skarżącego w dniu jego wniesienia do spółki jawnej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1

lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).