Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Halina Rosłan po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.

Uwzględniając wynik kontroli skarbowej, przeprowadzonej wobec Spółki Akcyjnej A z siedzibą we W., Naczelnik Urzędu Celnego we W. powziął wątpliwość co do prawidłowości zadeklarowanej przez ten podmiot wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie komputerowe, gdyż nie uwzględniała ona opłat licencyjnych, uiszczonych na podstawie faktur wystawianych przez firmę B GmbH z Niemiec, a obciążających polskiego importera. W związku z tym, organ celny wszczął stosowne postępowanie, a po jego przeprowadzeniu wydał w dniu 2 czerwca 2006 r. decyzję uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne Spółki z dnia 11 września 2003 r. (Nr [...]), w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru.

W odwołaniu od tej decyzji spółka A S.A. zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów, w zakresie ustalenia wartości celnej przywożonych nośników informacji oraz błędną interpretację przepisu art. 30 § 1 ust. 3 Kodeksu celnego (przez dodanie do wartości celnej opłat licencyjnych).

W decyzji opisanej w osnowie niniejszego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie.

W pierwszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), na podstawie którego w sprawie należało zastosować przepisy obowiązujące w czasie powstania długu celnego w niniejszej sprawie, między innymi art. 262 Kodeksu celnego z 1997 r., a także art. 122 i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał podstawowe ustalenia, jakich dokonano w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Organ zwrócił w tym zakresie uwagę, że spółka A zawarła z firmą C (spółką zarejestrowaną według prawa irlandzkiego; w skrócie C) umowę określoną w tytule tego kontraktu jako: "Umowa M. dla Dystrybutora OEM", dotyczącą pakietów oprogramowania. Przeprowadzona kontrola ujawniła, iż suma opłat licencyjnych ujętych w dokumentacji księgowej spółki za okres odpaździernika 2002 r. do stycznia 2004 r. wynosi – globalnie, od wszystkich zweryfikowanych zgłoszeń celnych – 65.658.199,49 zł.

Według organu drugiej instancji, istota sporu sprowadzała się do kwestii dopuszczalności zastosowania w sprawie przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, a w szczególności do odpowiedzi na pytanie o zasadność doliczenia kwoty uiszczonych opłat licencyjnych do wartości transakcyjnej sprowadzanych nośników (płyt CD) z zapisanym na nich oprogramowaniem komputerowym, wykazanej w spornym zgłoszeniu celnym.

Jak wywodził organ odwoławczy, doliczenie kosztów opłat wpłaconych na podstawie wspomnianej umowy zawartej przez stronę ze spółką C do ceny transakcyjnej było zasadne w świetle postanowień art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (w uzasadnieniu decyzji przytoczono dosłowne brzmienie obu przepisów).

Dyrektor Izby Celnej wspomniał dalej, że kwestie dotyczące opłat licencyjnych zostały dodatkowo uregulowane w opiniach 4.1–4.13 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (rozporządzenie Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej; Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) oraz w art. 8 pkt 1c Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu oraz w uwagach interpretacyjnych do tego artykułu Porozumienia (Dz. U. Nr 98, poz. 483). Zdaniem organu, ponieważ wskazane regulacje nie zawierają definicji pojęcia "opłaty licencyjne", należy odwołać się do systemu prawa obowiązującego w Polsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zacytowano w związku z tym przepisy:

1) art. 66 ust. 2 i art. 163 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej;

2) art. 41 ust. 2 ustawę z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wskazano nadto, że przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących opłat licencyjnych w kontekście wartości celnej kraje Unii Europejskiej posiłkują się definicją zawartą w art. 12 Porozumienia OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1997 r., wedle której to definicji, pod pojęciem opłat licencyjnych należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności otrzymane za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włączając w to filmy kinowe, wszelkiego rodzaju patenty, znaki towarowe, wzory lub modele, plany utrzymywane w tajemnicy, technologie lub procesy produkcyjne albo informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłu, handlu, nauki.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że rozpatrywana sprawa dotyczy opłat licencyjnych za pakiety oprogramowania. Z definicji zawartej we wcześniej wspomnianej Umowie licencyjnej wynika, że "pakiet" oznacza pakiet M. (producenta systemów), który składa się z oprogramowania lub sprzętu, do którego dołączona jest licencja M.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że doliczanie opłat licencyjnych do wartości celnej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1) przywożone towary są przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży,

2) opłata odnosi się do przywożonego towaru,

3) opłata dokonana została jako warunek sprzedały przywożonego towaru,

4) opłatę licencyjna poniósł kupujący.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej sprawie wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione, bowiem przywożone przez spółkę A towary były przedmiotem transakcji kupna – sprzedaży; opłaty licencyjne za prawo do korzystania z pakietów oprogramowania dotyczą towarów przywiezionych na polski obszar celny i dopuszczonych do obrotu za zgłoszeniem celnym; strona – bez przyjęcia obowiązku uiszczania opłaty licencyjnej – nie zawarłaby umowy sprzedaży z zagranicznym kontrahentem; opłaty licencyjne zostały poniesione przez kupującego.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż przy ocenie, czy opłata licencyjna powinna stanowić koszt podlegający wliczeniu do wartości celnej importowanego towaru, zawsze zasadnicze znaczenie będzie miała treść umów zawartych: między licencjobiorcą a licencjodawcą oraz między licencjobiorcą a producentem (eksporterem) importowanego towaru. Często licencjodawcy (właściciele praw) zapewniają sobie możliwość wpływania na to, kto będzie dostawcą wyrobów (dystrybutorem) oraz na to, na jakich warunkach i w jakim terenie towary będą rozprowadzane.

W uzasadnieniu drugoinstancyjnej decyzji podkreślono w związku z tym znaczenie treści umowy z dnia 4 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy C a odwołująca się spółką A (określaną w umowie jako "Spółka").

Już ze wstępnych zapisów tejże umowy wynika, że "Spółka będzie zamawiać pakiety oprogramowania wyłącznie u upoważnionego replikatora." Aktualna lista replikatorów znajduje się na stronie internetowej M. (dystrubutora OEM) – pkt 4 Umowy – przy czym określenie "upoważniony replikator" oznacza C lub dowolny podmiot licencjonowany przez C, produkujący i realizujący zamówienia Spółki na oprogramowanie lub sprzęt. Organ nadmienił, że w okresie objętym kontrolą spółka A zamawiała oprogramowanie jedynie od firmy B Gmbh z Niemiec.

W pkt. 2 Umowy uzgodniono warunki dostawy: "Spółka ma niewyłączne, ograniczone prawo dostarczania nieotwieranych i niezmienionych pakietów w obrębie terytorium na poniższych zasadach:

I) Pakiety będą dostarczane wyłącznie w obrębie terytorium. Terytorium Spółki jest określone w sekcji komentarzy listy opłat licencyjnych i cennika, które C dostarczy Spółce,

II) Spółka może zamawiać wyłącznie pakiety wymienione w aktualnej liście opłat licencyjnych i cenniku".

Wyraźny zakaz dysponowania przez skarżącą pakietami oprogramowania, bez wypełnienia warunków licencji, został zawarty w pkt. 3 Umowy – "Jeżeli Spółka otworzy pakiet w celu dostarczenia pojedynczej jednostki sprzętu lub oprogramowania, to Spółka może to zrobić wyłącznie zgodnie z aktualnymi warunkami licencji M. producenta systemów OEM. Aktualna licencja M. producenta systemów OEM stanowi, że pojedyncze jednostki oprogramowania sprzętu muszą być dostarczone z odpowiednim całkowicie zmontowanym systemem komputerowym".

Organ przytoczył także dalsze postanowienia umowy, zgodnie z którymi, "własność prawna i beneficjalna pakietów sprzętu pozostaje po stronie C tak długo, aż C otrzyma zapłatę sum należnych mu od Spółki w pełnej wysokości na dowolne z kont bankowych. Do tego czasu Spółka przechowuje pakiety oprogramowania jako depozytariusz na rzecz C i musi składować te pakiety oprogramowania oddzielnie od własności Spółki, oznaczając je jednoznacznie jako własność C" (pkt 4 b (III) Umowy).

Warunki płatności opłat licencyjnych zostały z kolei określone w pkt 13 Umowy: "(a) Za każdy dostarczony przez Spółkę pakiet oprogramowania Spółka zapłaci C opłatę licencyjną zgodnie z procedurami określonymi w niniejszej umowie. (b) Opłata licencyjna (dotyczy wyłącznie pakietów oprogramowania) jest wymagalna w ciągu czterdziestu pięciu (45) dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego, w którym Spółka dokonała sprzedaży pakietów oprogramowania".

Na podstawie pkt. 5 umowy, "Spółka zapłaci C opłaty licencyjne za całe oprogramowanie, z którego nie może się rozliczyć (...), nie musi płacić opłat licencyjnych za oprogramowanie, które zostanie utracone w wyniku pożaru, powodzi lub podobnych zdarzeń". Natomiast w pkt. 11 Spółka została zobowiązana "do składania raportów sprzedaży, stanów inwentarza i zestawień opłat licencyjnych. Zestawienia opłat licencyjnych muszą obejmować wszystkie pakiety oprogramowania dostarczonego przez Spółkę w ciągu miesiąca kalendarzowego".

Organ podkreślił też, że zapis przyjęty w pkt. 10 Umowy – zgodnie z którym "rozprowadzanie, instalowanie, kopiowanie, modyfikowanie oraz eksponowanie oprogramowania oraz sprzętu M. bez zgody C lub jego podmiotów stowarzyszonych jest naruszeniem praw własności intelektualnej M." – miał zapobiegać piractwu komputerowemu.

Opierając się na przytoczonych postanowieniach umowy licencyjnej, organ odwoławczy stwierdził zasadność doliczenia opłaty licencyjnej do ceny faktycznie zapłaconej prze stronę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w rozpatrywanej sprawie bezsporne było bowiem, że opłata licencyjna stanowiła warunek sprzedaży towarów. Opłata licencyjna, którą musi opłacić kupujący (pośrednio lub bezpośrednio) może być bowiem uznana za "warunek sprzedaży" towarów, dla których ustalana jest wartość celna, jeżeli z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, że bez przyjęcia przez importera obowiązku uiszczenia opłaty tego typu, jego kontrahent zagraniczny nie zawarłby z nim samej umowy sprzedaży. Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2004 r., (sygn. akt GSK 377/04, NSA i WSA 2005, Nr 1, poz. 22), w którym Sąd ten wskazał, iż o opłacie licencyjnej jako warunku sprzedaży importowanego towaru można mówić tylko wtedy, gdy opłata ta stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.

Organ uznał za oczywiste w przedmiotowej sprawie, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy licencyjnej, przewidującej obowiązek uiszczania na rzecz C opłat licencyjnych, zakup oprogramowania od autoryzowanych replikatorów (B GmbH z Niemiec) nie byłby w ogóle możliwy.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono ponadto, iż w celu przyporządkowania opłat licencyjnych do poszczególnych pozycji towarowych, organ pierwszej instancji wezwał stronę do udokumentowania wysokości tych opłat poniesionej w związku ze sprzedażą na terenie kraju spornych towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Mimo kilkakrotnego przedłużenia przez organ terminu, Spółka obowiązku tego nie wykonała. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego we W. zasadnie doliczył opłatę licencyjną do towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi, w części uwzględniającej liczbę importowanych płyt CD zapisanych poszczególnymi rodzajami oprogramowania.

Odnosząc się do zarzutów skonkretyzowanych w odwołaniu strony, Dyrektor Izby Celnej przyznał, iż w dniu przyjęcia zweryfikowanego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm.). Regulowało ono w sposób szczególny i z korzyścią dla importerów także sposób ustalania wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia przewidywał, że przy ustalaniu wartości celnej przywożonych nośników informacji zawierających dane lub instrukcje przeznaczone do sprzętu przetwarzania danych uwzględnić należy, niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego, wyłącznie koszt lub wartość samego nośnika informacji, pod warunkiem, że wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie.

Organ podkreślił w związku z tym, że cytowany § 5 rozporządzenia jest konsekwencją Decyzji 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej (w uzasadnieniu drugoinstancyjnej decyzji przytoczono brzmienie pkt. 1 i części pkt. 2 tej Decyzji). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił jednak, że Decyzja 4.1. nie zobowiązuje państw członkowskich do obligatoryjnego stosowania zawartego w niej sposobu podejścia do kwestii ustalania wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie do sprzętu przetwarzania danych. Organ odwoławczy dodał, iż w przedmiotowej sprawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. nie mógł i tak być wykorzystany, albowiem w zweryfikowanym zgłoszeniu celnym nie określono odrębnie wartości nośnika i wartości oprogramowania, co jest bezwzględnym warunkiem zastosowania tego przepisu.

Odnośnie do kolejnych zarzutów odwołania – w kontekście ponownie przytoczonego w uzasadnieniu decyzji brzmienia art. 30 § 1 ust. 3 Kodeksu celnego – Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przedmiotem importu na polski obszar celny nie były czyste nośniki, lecz nośniki trwale zapisane (z oprogramowaniem). Wartość celna była ustalana właśnie dla takiego towaru. Opłata licencyjna stanowiła należność za legalne korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze. W przeciwnym razie, rozprowadzanie oprogramowania stanowiłoby bowiem naruszenie praw własności intelektualnej M.

Nie godząc się z rozstrzygnięciami podjętymi w sprawie, spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia decyzji wydanych przez organy celne obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie norm prawa procesowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), na skutek czego organ błędnie ustalił: iż skarżąca płaciła opłaty licencyjne na podstawie faktur wystawianych przez firmę B GmbH z Niemiec, podczas gdy opłaty te były płacone na podstawie faktur wystawianych przez formę C z Irlandii; że w chwili dokonania zgłoszenia celnego wartość nośnika i oprogramowania nie była podana odrębnie;

2. naruszenie norm prawa materialnego, poprzez doliczenie do ceny nośników informacji wartości oprogramowania, wbrew § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów, który wprost nakazuje – przy ustalaniu wartości celnej nośników informacji – uwzględniać wyłącznie koszt samego nośnika, a nie oprogramowania, jeżeli tylko wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie.

Skarżąca podniosła, że dokonała zakupów zapisanych nośników, w wykonaniu umowy o dystrybucji oprogramowania zawartej z firmą M. Umowa ta przewidywała, że oprogramowanie zostanie skarżącej dostarczone przez M. lub inny podmiot. Spółka miała dokonywać zapłaty za nośniki na rzecz ich dostawców, natomiast opłaty licencyjne miały być przekazywane firmie M., po sprzedaży oprogramowania przez stronę. Dlatego też, w zgłoszeniu celnym ujęła jedynie wartość nośników, na podstawie faktur otrzymanych od ich sprzedawcy, firmy B z Niemiec. Natomiast należność za oprogramowanie, zgodnie z umową, płacona była przez skarżącą dopiero po sprzedaży tego oprogramowania, na podstawie faktur wystawianych przez M. z Irlandii. Podkreślono, że – wbrew twierdzeniu organów celnych – firma B nigdy nie wystawiała faktur za oprogramowanie.

Skarżąca zakwestionowała ponadto stanowisko organów co do tego, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego wartość nośnika i oprogramowania nie były podawane odrębnie. W zgłoszeniu, w ogóle nie podano wartości oprogramowania. Ustalił ją dopiero organ w toku kontroli postimportowej. Powołując się na załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Decyzję 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), strona wywodziła, iż ze względu na luźny związek między nośnikiem a oprogramowaniem, do wartości celnej nośnika nie dolicza się wartości oprogramowania. Zdaniem Spółki, takie właśnie stanowisko wyrażone zostało wprost w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Skoro w stosunku do nośników informacji istnieje szczegółowa procedura ustalania ich wartości celnej, to winna mieć ona zastosowanie. Organy celne błędnie zastosowały więc w rozpatrywanej sprawie art. 30 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane przez organy celne.

Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z punktu widzenia dopiero co wymienionych reguł kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W szczególności, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można zgodzić się ani z argumentacją Spółki odnoszącą się do konsekwencji braku wyodrębnienia w zgłoszeniu celnym wartości samego nośnika informacji oraz zapisanego na dyskach oprogramowania komputerowego, ani też z zarzutem o rzekomej bezzasadności uwzględnienia przez organy obu instancji opłat licencyjnych przy ustalaniu wartości celnej spornych towarów.

W kontekście tych zarzutów kluczowego znaczenia nabiera zwłaszcza zagadnienie dopuszczalności zastosowania w sprawie przepisów art. 23-31 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), w świetle treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm.). Oba wymienione akty prawne należało mieć na uwadze, a to ze względu na postanowienie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), który przesądza o tym, że w sprawach dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa Unii Europejskiej (jak w niniejszej sprawie), zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe.

Rozważenie tak zarysowanego problemu wypada rozpocząć od konstatacji, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przepisu § 5 ust. 1 jest – jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Celnej – konsekwencją uwzględnienia przez naszego prawodawcę Decyzji 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Godzi się jednak silnie podkreślić, iż w pkt. 1 Decyzji, o której mowa, Komitet jednoznacznie potwierdził, "że wartość transakcyjna jest zasadniczą metodą (podkreślenie Sądu) ustalania wartości celnej zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu." Dopiero w ramach pkt. 2 Decyzji 4.1. zastrzeżono, iż "Mając jednak na względzie wyjątkową sytuację odnośnie danych lub instrukcji (oprogramowania) zarejestrowanych na nośnikach do sprzętu przetwarzania danych oraz fakt, że niektóre strony zabiegały o inne podejście, Komitet uznał, że zgodne ze wspomnianym Porozumieniem byłoby również (kolejne podkreślenie składu orzekającego) przyjęcie następującej praktyki:

Przy ustalaniu wartości celnej importowanych nośników zawierających dane lub instrukcje (oprogramowanie) będzie wliczony jedynie koszt lub wartość samego nośnika. Dlatego też wartość nie będzie obejmowała kosztu lub wartości oprogramowania, pod warunkiem, że jest on wyodrębniony z kosztu lub wartości nośnika."

Uwzględniając takie brzmienie pkt. 1 i 2 Decyzji 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej należy się w pełni zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym Decyzja te nie nakłada bezwzględnego obowiązku stosowania zawartego w pkt. 2 sposobu podejścia do kwestii ustalania wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie do sprzętu przetwarzania danych. Przeciwnie, z cytowanych postanowień wynika niedwuznacznie, że w praktyce stosowane mogą być obie metody ustalania wartości celnej tego typu towarów, wskazane w pkt. 1 i 2 Decyzji.

Granice respektowania drugiej z tych metod zakreślił polski prawodawca właśnie w § 5 ust. 1 wcześniej przywołanego rozporządzenia RM z dnia 13 marca 2001 r., zgodnie z którym: "Przy ustalaniu wartości celnej przywożonych nośników informacji zawierających dane lub instrukcje przeznaczone do sprzętu przetwarzania danych uwzględnić należy, niezależnie od przepisów art. 21-31 Kodeksu celnego, wyłącznie koszt lub wartość samego nośnika informacji, pod warunkiem że wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie."

Uwzględniając brzmienie przytoczonego przepisu, organy celne trafnie zatem skonstatowały, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony końcowy warunek (odrębnego podania w zgłoszeniu celnym wartości nośnika i wartości zapisanego na nim programu, przewidziany zresztą również w pkt. 2 Decyzji 4.1.), przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. nie może być w sprawie stosowany. Prawidłowości takiej oceny nie może podważać argumentacja strony skarżącej, wywodzona głównie z twierdzenia, że przedmiotem kontraktów zawieranych ze niemiecką firmą B były w istocie same nośniki, a nie zapisane na nich oprogramowanie do komputerów (stąd brak wyodrębnienia wartości obu tych dóbr). Takie zapatrywanie jest prawdopodobnie efektem nierozróżniania przez spółkę A wartości samego programu komputerowego od wartości uprawnienia do legalnej redystrybucji takiego programu (celowe podkreślenie Sądu), uprawnienia nabytego w niniejszej sprawie od C (dalej – w skrócie – "C"), jako konsekwencja umów zawieranych z firmą B (formalnym replikatorem takich programów). Otóż wyraźnego podkreślenia wymaga, że przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia dotyczy jedynie wartości celnej nośników i wartości celnej samych programów. Nie dotyczy natomiast wartości celnej prawa do redystrybucji oprogramowania, jeżeli nabywane jest ono w zamian za uiszczenie stosownych opłat licencyjnych. W ocenie Sądu, rozróżnienie o którym teraz mowa wynika niedwuznacznie z nawiązania w § 5 ust. 1 rozporządzenia do art. 23-31 Kodeksu celnego (zwrot: "..., niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego,...").

Skoro w rozpoznawanym przypadku zastosowanie ostatnio wymienionych przepisów nie było – wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej – wyłączone (z dotychczas przytoczonych powodów), nie może budzić wątpliwości, że wydanie niewadliwego rozstrzygnięcia zależało przede wszystkim od znaczenia, jakie należało przypisać – z punktu widzenia kodeksowych uregulowań dotyczących wartości celnej – umowie zawartej przez skarżącą Spółkę z C, ujawnionej przez organy w toku kontroli postimportowej, a określonej przez strony jako "Umowa M. dla dystrybutora OEM". Stosownie bowiem do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Natomiast w granicach art. 30 (do którego ustawodawca odesłał wprost w art. 23 § 1 in fine Kodeksu celnego) chodziło w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim o przepis § 1 pkt 3, według którego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m. in. opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Zdaniem Sądu, w kontekście przywołanych regulacji ustawowych, biorąc dodatkowo pod uwagę wartość transakcyjną ujętą w zgłoszeniach celnych spółki A, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że konieczne do ustalenia są jedynie dwie okoliczności: przesądzenie, czy opłaty, do uiszczenia których na rzecz spółki C zobowiązana była strona skarżąca, mają charakter opłat licencyjnych i czy są one warunkiem sprzedaży importowanych towarów.

W odniesieniu do pierwszej kwestii, warto wskazać zwłaszcza na obszerny wywód poczyniony na s. 3-4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, dotyczący rozumienia pojęcia opłat licencyjnych na gruncie polskich aktów normatywnych (Prawa własności przemysłowej oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz na kanwie art. 12 Porozumienia OECD z 1997 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania (z uwzględnieniem komentarza do tego przepisu). Natomiast omówieniu problematyki obowiązku uiszczania opłat licencyjnych, jako warunku sprzedaży towarów stronie skarżącej, Dyrektor Izby Celnej poświęcił szczegółowe rozważania pomieszczone na s. 4-5 uzasadnienia swojej decyzji, zwracając tam uwagę na poszczególne postanowienia umowy zawartej między spółką A oraz C i wywodząc następnie, iż z zapisów tych wynika, że opłaty licencyjne, do których ponoszenia zobowiązała się strona skarżąca, stanowiły warunek sprzedaży dokonywanej przez zagranicznego kontrahenta (licencjodawcę).

Dokonując weryfikacji poprawności ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy celne należy stwierdzić, co następuje.

W świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach administracyjnych (oraz w kontekście argumentacji strony skarżącej) jest w istocie bezsporne, iż w rozpoznawanej sprawie chodzi o opłaty licencyjne. Nie zajmując się zbędnymi szczegółami, wystarczy odwołać się w tym zakresie przede wszystkim do przedmiotu umowy cytowanej szeroko przez organ drugoinstancyjny (co Sąd powtórzył zresztą w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, poświęconej opisowi: przebiegu postępowania administracyjnego i ustaleń poczynionych przez organy celne) oraz posługiwania się w jej treści pojęciami "licencja", "podmiot licencjonowany", "opłaty licencyjne" i "warunki licencji".

Trafnie też wyeksponował Dyrektor Izby Celnej zwłaszcza te wskazane w uzasadnieniu swojej decyzji postanowienia umowy, które mają decydujące znaczenie dla przesądzenia, czy w tym konkretnym wypadku opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży oprogramowania, dla którego ustalana była wartość celna.

Za organami należy przede wszystkim zwrócić uwagę na postanowienia części wstępnej umowy, z których wynika, że "Spółka może zamawiać pakiety oprogramowania wyłącznie u upoważnionego replikatora, (...), który jest licencjonowany przez C". Dalej, jak trafnie wskazały organy celne, strona skarżąca zobowiązała się do "niewyłącznego, ograniczonego dostarczania nieotwieranych i niezmienionych pakietów w obrębie terytorium, na poniższych zasadach: pakiety będą dostarczane wyłącznie w obrębie terytorium. Terytorium Spółki jest określone w sekcji komentarzy opłat licencyjnych i cennika, dostarczonego przez C. Spółka może zamawiać wyłącznie pakiety wymienione w aktualnej liście opłat licencyjnych i cenniku". Jak słusznie podkreśliły także organy celne, w umowie został zawarty wyraźny zakaz dysponowania przez skarżącą pakietami oprogramowania, bez wypełnienia warunków licencji (pkt. 3 Umowy).

Z przytoczonego także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pkt. 4 b (III) umowy wynika, iż "własność prawna i beneficjalna pakietów sprzętu pozostaje po stronie C, tak długo, aż C otrzyma zapłatę sum należnych mu od spółki w pełnej wysokości (...). Do tego czasu Spółka przechowuje pakiety oprogramowania jako depozytariusz na rzecz C i musi składować pakiety oddzielnie od własności Spółki, oznaczając je jako własność C". W pkt. 13 umowy zastrzeżono natomiast, iż "za każdy dostarczony przez Spółkę pakiet oprogramowania Spółka zapłaci C opłatę licencyjną. Opłata licencyjna dotyczy wyłącznie pakietów oprogramowania i jest wymagalna w ciągu czterdziestu pięciu (45) dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego, w którym Spółka dokonała sprzedaży pakietów. Spółka zapłaci również C opłaty licencyjne za całe oprogramowanie, z którego nie może się rozliczyć (...), nie musi płacić za oprogramowanie które zostanie utracone wyniku pożaru, powodzi lub podobnych zdarzeń". W pkt 11 umowy Spółka została zobowiązana do składania raportów sprzedaży, stanów inwentarza i zestawień opłat licencyjnych. Trafnie również organy celne podkreśliły, iż nie bez znaczenia dla określenia charakteru opłat uiszczanych przez skarżącą na rzecz C pozostaje pkt 10 umowy, zgodnie z którym: rozprowadzanie, instalowanie, kopiowanie, modyfikowanie, a także eksponowanie oprogramowania oraz sprzętu M. bez zgody C lub jego podmiotów stowarzyszonych, jest naruszeniem praw własności intelektualnej M.

Uwzględniając wszystkie te ustalenia, zawarte – co należy raz jeszcze mocno podkreślić – w treści umowy licencyjnej zawartej przez stronę skarżącą, organy celne obu instancji wywiodły prawidłową konkluzję, przyjmując, iż w okolicznościach tej konkretnej sprawy opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem były pakiety oprogramowania (zakupione zgodnie z umową od uprawnionego replikatora M.), ponieważ stanowiły one warunek sprzedaży tych towarów, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Z zapatrywaniem tym trzeba się zgodzić, z następujących powodów.

W pierwszej kolejności należy w pełni podzielić dokonaną przez organy celne ocenę uznania w tej konkretnej sprawie opłaty licencyjnej jako "warunku sprzedaży towarów". Także zdaniem Sądu opłata licencyjna, którą musi opłacić kupujący (bezpośrednio lub pośrednio), może być potraktowana jako "warunek sprzedaży" towarów, dla których ustalana jest wartość celna, jeżeli z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, że bez przyjęcia przez importera obowiązku uiszczenia opłaty tego typu, jego zagraniczny kontrahent nie zawarłby z nim samej umowy sprzedaży (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2004 r., V SA/Wa 2306/04). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko organów, iż gdyby skarżąca nie zawarła z C umowy o warunkach sprzedaży programów i należnych za nie opłatach licencyjnych, strona skarżąca nie miałaby w ogóle możliwości zakupu oprogramowania, w celu jego dalszej, legalnej redystrybucji. Skoro w umowie licencyjnej, licencjodawca udzielił stronie skarżącej prawa do importu i redystrybucji jego produktów (pakietów oprogramowania), zakazując jednocześnie rozprowadzania, instalowania, modyfikowania i eksponowania tych produktów bez zgody licencjodawcy i zastrzegając prawo własności towarów do czasu uiszczenia należnej opłaty licencyjnej, to w pełni uzasadniało to przyjętą przez organy celne obu instancji konkluzję, że wymienione postanowienia niedwuznacznie wskazują na to, iż zamiarem i celem stron analizowanej umowy było uzależnienie zawieranych przez te strony transakcji sprzedaży od przyjęcia przez kupującego (spółkę A we W.) obowiązku uiszczania opłat licencyjnych, związanych z wykorzystywaniem przez importera produktów M.

W uzupełnieniu takiej wykładni należy jednak dodać, iż zgodnie z – podzielanym przez skład orzekający – stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o opłacie licencyjnej jako warunku sprzedaży importowanego towaru można mówić tylko wtedy, gdy opłata ta stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2004 r., GSK 377/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 22). Zdaniem składu orzekającego, także ostatnio wyeksponowana zależność bez wątpienia zaistniała w rozpoznawanej sprawie, co uzasadniało ustalenie wartości celnej spornych towarów z uwzględnieniem postanowienia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. To właśnie dzięki umowie licencyjnej, w spornych, importowanych nośnikach zapisanych programami M. różnego rodzaju ucieleśnione bowiem zostało prawo do redystrybucji importowanych towarów. Bezsporne jest przy tym, że dla spółki A istotne znaczenie miała przede wszystkim możliwość sprzedaży wspomnianych programów, a nie samych tylko nośników, na których zostały one zapisane.

W podsumowaniu tej części wywodów należy podkreślić, że przeprowadzona przez organy celne interpretacja postanowień umowy licencyjnej – wykazująca istnienie obu zależności, o których była wcześniej mowa, a które uzasadniają doliczenie opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej, w celu ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, zgodnie z dyspozycją art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego – znajduje dodatkowe wsparcie w przepisie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, według którego zgodny zamiar stron i cel umowy stanowią podstawowe kryteria dokonywania wykładni tego typu czynności prawnych.

Wbrew odmiennemu zapatrywaniu spółki, zasadności przedstawionego przez organy celne toku rozumowania nie mogą podważyć okoliczności wskazane w skardze na zasadzie swoistych "kontratypów", które miałyby wykluczać możliwość wykorzystania w sprawie dyspozycji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

O znaczeniu, jakie należało przypisać w sprawie przepisowi § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. była już mowa we wcześniejszych fragmentach niniejszego wywodu.

Trafnie także oceniły organy, iż nieistotne jest w sprawie to, że spółka B GmbH nie jest bezpośrednim producentem importowanych programów. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym ustalony już został bowiem pogląd, że dla zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie jest konieczne, aby licencjodawca był jednocześnie sprzedawcą importowanego towaru (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 1 kwietnia 2005 r., V SA/Wa 931/04 i z dnia 26 lipca 2005 r., V SA/Wa 2445/04).

Nie można się też zgodzić z zapatrywaniem skarżącej spółki, iż skoro opłaty licencyjne zależały od sprzedaży towarów, wykluczało to możliwość ich uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej. W związku z takim zarzutem godzi się wskazać zasługujący na aprobatę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do którego przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej (vide wyroki NSA: z dnia 3 września 2003 r., V SA 2073/02 i z dnia 24 listopada 2003 r., V SA 3839/02). Konstrukcja opłat licencyjnych przyjęta w wielokrotnie już analizowanej umowie, wskazuje na obarczenie powinnością uiszczenia należnych opłat licencyjnych dopiero po sprzedaży tych towarów, co – w świetle dopiero co przywołanych orzeczeń NSA z 2003 r. – nie przekreśla przecież możliwości uwzględnienia tych opłat przy ustalaniu wartości celnej, z zastosowaniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Także zatem w tej kwestii należy w pełni podzielić stanowisko zajęte przez organy celne.

Skład orzekający Sądu aprobuje również przyjętą przez organy celne zasadę ustalenia wysokości opłat licencyjnych uwzględnionych w ramach art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. W związku z tym, że kontrolowana strona nie przedstawiła – mimo wezwania organu celnego pierwszej instancji – danych dotyczących cen sprzedaży sprowadzonych towarów w ramach zweryfikowanego zgłoszenia celnego, organ ten przeprowadził swoistą kalkulację, uwzględniając przy tym wysokość opłat licencyjnych określonych w fakturach licencyjnych dla poszczególnych rodzajów oprogramowania.

Nie można się zgodzić z pozostałymi zarzutami rzekomego uchybienia przepisom procesowym, przede wszystkim w zakresie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego miałoby być ustalenie przez organy celne, iż spółka A uiszczała opłaty licencyjne na podstawie faktur wystawianych przez niemiecką spółkę B GmbH. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej we W w złożonej odpowiedzi na skargę, błąd ten miał charakter oczywistej omyłki pisarskiej, co nie powinno budzić żadnych wątpliwości w świetle jednoznacznej, obszernej treści całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu, iż ta oczywista omyłka nie miała żadnego wpływu na kierunek i treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Ponieważ wszczęte skargą spółki A S.A. postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszeń prawa wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy – należało orzec, jak w sentencji wyroku.