Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 622/08 w sprawie ze skarg M. S. i P. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...];[...];[...];[...];[...];[...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2000, 2001, oraz 2002 oddala skargę kasacyjną.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 21 listopada 2006r. oraz decyzjami z dnia 15 grudnia 2006r. ustalił M. S. i P. S. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach:

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że między skarżącymi istnieje wspólność majątkowa a z przeprowadzonej analizy sytuacji ekonomicznej za lata 1997 - 1999 wynikało, że nie zgromadzili oni żadnych oszczędności w tych latach, stąd przyjęto, że stan zasobów finansowych skarżących na dzień 1 stycznia 2000r. był zerowy. Wysokość dochodów uzyskanych przez M. i P. S. w latach 1997 - 2002 ustalono na podstawie dokumentów potwierdzających ich osiągnięcie, przedłożonych umów dotyczących otrzymanych w 1999 r. darowizn, sprzedaży w 1998 r. i 2000 r. samochodów osobowych oraz sprzedaży w 1998 r. nieruchomości. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił oszczędności pochodzących z dokonywanych przez skarżącego w 1997 r. transakcji obrotu świadectwami udziałowymi NFI, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił, że z tego tytułu osiągnął dochód ok. 200.000,00 zł. Nie uwzględniono po stronie przychodów faktu dysponowania w latach 1999 - 2002 kwotą 100.000,00 USD powierzoną skarżącemu przez osobę fizyczną na przechowanie (umowa z dnia 10 września 1999r.). Organ I instancji wskazał, że umowę przechowania przedstawiono w dniu 25 sierpnia 2008r. tj. po kilku latach prowadzenia postępowania kontrolnego, uznał ponadto przechowywanie tak znacznej kwoty poza systemem bankowym za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Poniesione przez podatników wydatki w latach 1997 - 2002 zostały ustalone na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie tj. faktur, rachunków, umów kupna - sprzedaży oraz pisemnych informacji uzyskanych z firm, instytucji oraz organów, do których się zwrócono o takie informacje. Z uwagi na fakt, że poniesiona wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego oraz rodziny zdaniem organu skarbowego została zaniżona, wydatki w tym zakresie ustalono w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa kontrolowanych. Również w związku z brakiem udokumentowania wydatków poniesionych w 2000 r. i 2001 r. na budowę domu i obiektów przydomowych, a także pominięcia jako wiarygodnych zeznań skarżącego złożonych w charakterze strony i zeznań wskazanych przez niego świadków na okoliczność wybudowania przez niego budynku mieszkalnego systemem gospodarczym, dla ustalenia wielkości nakładów poniesionych na budowę przyjęto dowód w postaci operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie organu skarbowego. W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne organ I instancji na podstawie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) ustalił za lata podatkowe 2000, 2001, 2002 zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym dla każdego z małżonków, przyjmując, że podatnicy nie wykazali pokrycia w ujawnionych dochodach w tym w zasobach finansowych zgromadzonych w latach poprzednich na poniesione w tychże latach wydatki w kwotach: 317.305,50 zł - 2000r., 197.675,11 zł - 2001r., 15.843,03 zł - 2002r.

Od wymienionych na wstępie decyzji zostały wniesione odwołania z dnia 9 grudnia 2006r. i z dnia 15 stycznia 2007r., w których zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez:

1. wydanie decyzji tylko co do ustalenia zobowiązania podatkowego bez ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a tym samym wbrew prawnej regule,

2. uznanie, że podatnicy nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodu,

3. uznanie, że podatnicy nieuprawdopodobnili, iż posiadali lub mogli posiadać kwoty kwestionowane przez organ,

- naruszenie prawa procesowego, a w szczególności zasad wyrażonych w:

1. art. 122 Ord. pod., art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenie zasady współdziałania oraz nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatników,

2. art. 123 § 1 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (wadliwość postępowania),

3. art. 125 Ord. pod. - wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania,

4. art. 187 § 3 Ord. pod. poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, w szczególności poprzez ocenę nieprzydatności dowodów bez ich przeprowadzenia wyrażające się pozbawieniem podatników prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

5. art. 191 Ord. pod. poprzez dowolną, ocenę dowodów w zakresie w jakim odmówiono wiarygodności fakturom, rachunkom i osobowym dowodom i posłużono się daleko idącymi uogólnieniami, a także wydanie decyzji w oparciu o wadliwą, sprzeczną z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego interpretację faktów,

6. błędy w ustaleniach faktycznych w zakresie w jakim organ I instancji oparł się na opinii rzeczoznawcy i danych statystycznych.

Odwołujący się zarzucili, że postanowieniem z dnia 4 października 2004 r. zostało wszczęte postępowanie wobec osoby przebywającej od kilku lat w odosobnieniu, najpierw w związku z toczącym się postępowaniem przygotowawczym w areszcie śledczym, a następnie po orzeczeniu kary w zakładzie karnym. Odwołujący się wskazali, że każdy podatnik ma prawo do udziału czynnego w prowadzonym postępowaniu. W ich ocenie w niniejszej sprawie zasada ta nie znalazła zastosowania.

W odwołaniach zarzucono także, że jeżeli organ podatkowy poddał w wątpliwość uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży NFI, czyniąc to w oparciu o zeznanie roczne i argumentując brakiem opodatkowania w tym zakresie, to powinien wszcząć postępowanie w zakresie ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie ustalić zobowiązanie z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych. Podniesiono, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ zarówno skarżący jak i nieliczni przesłuchani z wnioskowanych świadków potwierdzili, że w okresie objętym decyzjami podatnik uzyskiwał dzienne dochody na poziomie 3.000,00 - 4.000,00 zł, czyli około 1.150,00 USD. Skarżąca podniosła dodatkowo, że zarobkowy obrót świadectwami, jaki wykonywał jej mąż, był powszechną praktyką w tym okresie dla wielu osób między innymi, dlatego, że ustawodawca zwolnił te czynności z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału dochodowego zebranego w sprawach w dniu 5 kwietnia 2007r. na podstawie art. 229 Ord. pod. przesłał akta spawy do organu I instancji celem uzupełnienia postępowania podatkowego, wskazując jednocześnie, jakie kwestie powinny być wyjaśnione. W dniu 29 czerwca 2007r. organ I instancji przesłał do organu II instancji akta sprawy uzupełnionego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 29 lutego 2008r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie udowodnili ani też nieuprawdopodobnili, że w latach 2000-2002 i latach poprzednich posiadali środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na finansowanie poniesionych wydatków. Nadto stwierdzono, że z treści art. 187 Ord. pod. nie wynika obowiązek organów poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącego czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na jego pobyt w zakładzie karnym, poprzez między innymi nieudostępnienie akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie potwierdza zasadności tego zarzutu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wszystkim zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 233 § 2 Ord. pod. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 w związku z art. 122 Ord. pod. poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tym samym nieustalenie stanu faktycznego w sprawach i niedojście do prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięć,

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 Ord. pod. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji,

5. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 123 § 1 Ord. pod. poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 125 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania,

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący niedysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodu jak również przyjęcie, że nie uprawdopodobnili, iż posiadali lub mogli posiadać kwoty kwestionowane przez organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadząc je pod sygn. akt I SA/Kr 622/08, wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., oddalił skargę

Sąd przytoczył treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Sąd zaznaczył także, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach.

Sąd podkreślił, że skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skargach sądowych zakwestionowali stanowisko organów podatkowych, tak co do wysokości ustalonych w 2000 r. i 2001 r. wydatków związanych główne z budową jednorodzinnego domu mieszkalnego, jak i co do braku wykazania mienia na pokrycie w całości poniesionych wydatków poprzez nieprzyjęcie do rozliczenia dochodów w wysokości ok. 200.000,00 zł uzyskanych z obrotu świadectwami udziałowymi NFI oraz kwoty 100.000,00 USD będącej w dyspozycji skarżącego z tytułu umowy przechowania, formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ord. Pod. W ocenie Sądu zarzuty w tym zakresie należało odrzucić jako nieuzasadnione. Sąd wskazał, że ocena obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwalała przyjąć, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Skarżący nie okazali w trakcie postępowania podatkowego jakichkolwiek faktur na materiały budowlane, które uwiarygodniałyby ich twierdzenia, że inwestycja została wykonana sposobem gospodarczym. Negatywnie oceniono postępowanie skarżącego, który na wezwanie organu nie przedstawił rachunków wykazanych w załączniku PIT/D do zeznania podatkowego za 2001 r. na budowę domu w kwocie 136.425,00 zł. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie dysponowali zgromadzonymi wcześniej zasobami finansowymi, którymi mogli pokryć poniesione w latach 2000 - 2002 wydatki, w tym na budowę budynku mieszkalnego.

Sąd nie zgodził z zarzutem skarg, że organy bezpodstawnie nie uwzględniły dochodu w wysokości około 200.000,00 zł, jaki skarżący uzyskał w 1997r. z działalności polegającej na obrocie świadectwami udziałowymi NFI. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że osiągnięty z tego tytułu przychód został zgłoszony do opodatkowania. Wyjaśniono, że z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. korzystał jedynie dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Zwolnienie to nie dotyczyło handlu świadectwami udziałowymi NFI.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia źródła przychodu, jakim było dysponowanie kwotą 100.000,00 USD na podstawie zawartej w dniu 10 września 1999 r. umowy przechowania, to w przekonaniu Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie i zasadnie nie uznały dowodu w postaci umowy przechowania 100.000,00 USD za wiarygodny.

W skargach został postawiony także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ord. pod. poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy, nie dawała podstaw do uznania, że skarżący w związku z tym i na skutek działania organu skarbowego został pozbawiony swoich praw, w tym prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Podkreślono, że w realiach rozpoznawanej sprawy chybiony był zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ord pod w kontekście art. 229 Ord. Pod. poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ II instancji. Czynności prowadzone w sprawie przez organ odwoławczy dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które były wnioskowane przez skarżącego albo miały na celu uzupełnienie postępowania. Tym samym organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ord. Pod. i nie było potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym kontekście niezrozumiały jest także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 180 i 187 Ord. pod. poprzez pominięcie w toku postępowania wyjaśniającego zgłaszanych przez skarżących w trakcie postępowania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ II instancji zgodnie z art. 229 Ord. pod. przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ocenie Sądu wnioski organów obu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczały poza granice wyznaczone przez zasadę wyrażoną w art. 191 Ord. pod.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania wyroku i zaskarżonych decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i przyznania prawa pomocy.

Wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż skarżący niedysponowani środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodu, jak również przyjęcie, że nieuprawdopodobnili, że posiadali lub mogli posiadać kwoty kwestionowane przez organ, poprzez błędną wykładnię tego przepisu,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez nieustalenie stanu faktycznego,

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 p.u.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nienależyte skontrolowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły istotne ułomności tejże skargi.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej nie wskazał prawidłowo postaci domniemanego uchybienia (błąd wykładni lub niewłaściwe zastosowanie), a co więcej – przedstawił zarzuty łączące się nie tyle z wadliwościami natury materialnoprawnej, co procesowej. Uznał on mianowicie: do naruszenia doszło "poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodu, jak również przyjęcie, iż nie uprawdopodobnili, iż posiadali lub mogli posiadać kwoty kwestionowane przez organ, czyli poprzez błędną wykładnię tego przepisu prawa" (s. 2 skargi kasacyjnej). W stwierdzeniu tym kryje się zasadnicza sprzeczność, która uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do postawionych zarzutów. Jeśli bowiem podnosi się jakiekolwiek ułomności dotyczące sfery oceny przez sąd administracyjny poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, to zaprezentowaną argumentację należy powiązać z "procesową" podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a nie snuć dywagacje na temat enigmatycznie pojmowanego "błędu wykładni". Pisząc z kolei o naruszeniu przepisów prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Nawet przy najdalej posuniętym liberalizmie ocen, trudno zaliczyć to uregulowanie to kategorii norm prawa procesowego. Niezależnie od tego, wypada zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej mowa jest o "nieustaleniu stanu faktycznego" (s. 2), co – jak wiadomo – jest domeną organów administracji (podatkowych), a nie wyposażonych w kompetencje typu kasacyjnego sądów administracyjnych. Podobnie trzeba ocenić trzeci z wysuniętych zarzutów, którego podstawą stał się inny przepis powołanej ustawy, tj. art. 3 § 1. Wprawdzie na s. 5 skargi kasacyjnej wspomniano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy "bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny", co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak twierdzenie to nie zostało skonkretyzowane na tyle, aby wyprowadzić z niego wnioski zbieżne z żądaniami autora skargi. Trafnie sygnalizuje on, że w wymienionym przepisie "nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem" (s. 5). Jest rzeczą bezsporną, że w sprawozdawczej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku przytoczono podstawowe okoliczności sprawy i ustalenia organów podatkowych, by następnie odnieść się do nich obszernie (s. 16 – 31), przedstawiając ocenę działań organów podatkowych, zakończonych wydaniem zakwestionowanej decyzji. Czym innym jest zatem rzetelne przytoczenie faktów sprawy i dokonanych na ich tle ustaleń organów podatkowych, a czym innym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona w związku z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień kwalifikujących do wzruszenia zapadłego wyroku i uwzględnienia tym samym skargi kasacyjnej.

Wobec tej konstatacji, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.