Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2019 r. sprawy ze skargi D. i T. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę

Prezydent Miasta B., w toku czynności sprawdzających stwierdził, że D. G. i T. G. (dalej powoływani także jako podatnicy, skarżący) nie zadeklarowali do opodatkowania działki nr [...] o pow. 22 m2 oraz znajdujących się na działkach nr [...] budynków pozostałych (handlowo-usługowego oraz transportu i łączności). Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. wezwano podatników do złożenia informacji o nieruchomościach ujawniającej wszystkie przedmioty opodatkowania i rzeczywiste podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W dniu [...] grudnia 2010 r. podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości dotyczącej nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] (dawniej [...]) działek [...]: 22 m2 i 190 m2 gruntów pozostałych, 58 m2 pow. użytkowej budynku mieszkalnego, 14 m2 + 165,2 m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Deklaracje dotyczyły roku 2011 jednakże nie zdecydowano się na oparcie wymiaru podatku na danych w nich zawartych, bowiem dane ujawnione w złożonej informacji były rozbieżne z tymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, w szczególności w zakresie powierzchni użytkowej 3,5-kondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Prezydent B. wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 z tytułu władania nieruchomością przy ul. [...] (dawniej - [...]) stanowiącą własność podatników.

W trakcie postępowania organ podatkowy przeanalizował dokumentację architektoniczną budynku handlowo-usługowego. Ustalono, że w 1999 r. podatnicy otrzymali pozwolenie na modernizację i rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego i zmianę przeznaczenia na handel i usługi. Ponadto organ ustalił, że skarżący T. G. [...] listopada 2007 r. wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na rozbudowę wewnętrznej instalacji gazowej do części mieszkalnej budynku handlowo-usługowego. Zmiany powierzchni tego budynku podatnicy nie ujawnili aż do złożenia deklaracji dotyczącej roku 2011. Mimo wezwania organu, podatnicy nie przedłożyli wyjaśnień, dokumentów lub innych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygniecie w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. organ podatkowy zarządził oględziny nieruchomości celem pomiaru powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] w B. Mimo skutecznego doręczenia wezwania, w zaplanowanej dacie oględzin – [...] stycznia 2014 r., pracownicy organu podatkowego nie zastali właścicieli - na miejscu stwierdzili jedynie, że dwie kondygnacje (piwnica i parter) zajmowane są na prowadzenie działalności gospodarczej. W sprawie przesłuchano również dwóch świadków na okoliczność wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadkowie potwierdzili, że od 2012 r., (jeden - od sierpnia, drugi - od listopada 2012 r.) wynajmowali "niski" i "wysoki" parter w budynku handlowo-usługowym. Jeden ze świadków dodatkowo zeznał, że na trzeciej kondygnacji wcześniej była szkoła, zaś obecnie lokal nie jest wykorzystywany.

Decyzjami z dnia [...] marca 2014 r., Prezydent Miasta B. ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za lata 2011-2013. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżone decyzje i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania, zalecając odniesienie się do całości zgromadzonych dowodów i dokonanie ich rzetelnej i wnikliwej oceny.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wezwał podatników do dostarczenia dokumentów dotyczących powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń znajdujących się w budynku przy ul. [...] oraz wszelkich innych dokumentów i dowodów, mogących mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Podatnicy nie odpowiedzieli na powyższe wezwanie. Jednocześnie organ pierwszej instancji zwrócił się do Departamentu Architektury Urzędu Miasta B. o przekazanie pełnej dokumentacji dotyczącej rozbudowy spornego budynku handlowo-usługowego, który przekazał wszystkie posiadane dokumenty.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., Nr [...] Prezydent Miasta B. określił podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto 212 m2 gruntów (22 m2 + 190 m2 - zgodnie z deklaracją). Jako że podatnicy nie udostępnili nieruchomości na potrzeby przeprowadzenia oględzin, powierzchnię użytkową budynku oszacowano na podstawie projektu budowlanego w ten sposób, że:

a) powierzchnię części mieszkalnej budynku przyjęto z informacji o nieruchomościach,

b) część niemieszkalną obliczono jako różnicę pomiędzy całkowitą powierzchnią użytkową budynku (412 m2) wynikającą z zestawienia powierzchni wszystkich pomieszczeń uwidocznionych w projekcie a ujawnioną przez podatników powierzchnią części mieszkalnej (58 m2),

c) w ramach części niemieszkalnej wyodrębniono część budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (165,20 m2) - zgodnie z deklaracją oraz część "pozostałą" (169,65 m2).

Z powyższą decyzją nie zgodziła się p. D. G., która w złożonym odwołaniu zarzuciła m.in. błędne określenie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia grubości ścian, brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz nieprawidłowe zastosowanie stawek podatkowych.

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium za bezpodstawne uznało zarzuty odwołania nie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wydania decyzji bez powołania podstawy prawnej. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] października 2013 r. doręczone stronom w dniu [...] listopada 2013 r.

Organ podkreślił, że podstawowe znaczenie dla opodatkowania budynku ma dokument urzędowy w postaci ewidencji gruntów i budynków. Z dokumentu tego wynika, że sporny budynek nie ma charakteru mieszkalnego lecz niemieszkalny (handlowo-usługowy). Dlatego też, nie mają do niego zastosowania stawki właściwe dla budynków mieszkalnych, wyjątkiem może być jedynie część mieszkalna (w niniejszej sprawie – 58 m2). Kolejnym ważnym dokumentem jest złożona przez podatników informacja o nieruchomościach. Zarówno w tej złożonej w roku 1998, jak i informacji na rok 2011 podatnicy wyraźnie wskazali powierzchnię użytkową części mieszkalnej – 58 m2. Podatnicy nie dostarczyli żadnego dokumentu wskazującego, że zadeklarowana wartość jest niezgodna z rzeczywistością, co więcej trzykrotnie uniemożliwili przeprowadzenie oględzin nieruchomości, podczas których możliwa była weryfikacja tej powierzchni.

Kolegium wskazało również, że złożona przez podatników informacja o nieruchomościach jest także dowodem na użytkowanie budynku od 2011 roku i na wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. To strony same zadeklarowały powierzchnię 165,20 m2 jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w tym zakresie informację tę również dopuszczono jako dowód w sprawie. Organ pierwszej instancji zastosował najwyższe stawki podatku od nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do tej zadeklarowanej powierzchni.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie organ pierwszej instancji trzykrotnie wydawał postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości, jednakże podatnicy w żadnym z proponowanych terminów nie udostępnili nieruchomości celem przeprowadzenia tegoż dowodu. W tym stanie rzeczy z winy podatników niemożliwe stało się zweryfikowanie faktycznej powierzchni użytkowej budynku handlowo-usługowego. Nie oznacza to jednak, że niemożliwy był wymiar podatku od nieruchomości - zgodnie z art. 23 o.p. - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przyjęta przez organ metoda oszacowania jest przejrzysta i nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Do oszacowania przyjęto jedyne dane, jakimi dysponował organ podatkowy, tj. projekt budowlany modernizacji i rozbudowy budynku mieszkalnego (podatnicy, pomimo wezwania, nie dostarczyli organowi podatkowemu żadnych innych dokumentów). Projekt ten jest na tyle szczegółowy, że powierzchnie obliczone w oparciu o wymiary podane na szkicach, jawią się jako zbliżone do rzeczywistych. Nie jest przy tym prawdą, że szacunki organu podatkowego nie uwzględniają grubości ścian. Przykładem może być piwnica, w której od podstawy opodatkowania odliczono ok. 40 m2 w związku z dużą ilością ścian wewnętrznych. Co więcej, takie powierzchnie użytkowe pomieszczeń budynku handlowo-usługowego wskazuje autor projektu – T. G. - bazując na wymiarach nie obejmujących grubości ścian. Tym samym, organ odwoławczy podzielił wyliczenia organu pierwszej instancji w zakresie powierzchni użytkowej spornego budynku handlowo-usługowego oraz zastosowanych stawek podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). poprzez nie wydanie w określonym terminie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe;

- art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 233 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia i orzekanie o wysokości zobowiązania;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a- d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.o.l.) poprzez błędne zakwalifikowanie część powierzchni budynku jako "części pozostałe budynku" oraz art. 1a pkt 1 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne wyliczenie powierzchni użytkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta B., pomimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem zasady oficjalności postępowania dowodowego, polegającym na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, gdzie w aktach sprawy brak jest śladów działania organów podatkowych w kierunku ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania przez skarżących nieruchomości, podczas gdy stosownie do art. 180 oraz art. 181 o.p. organ podatkowy dysponuje szerokim spektrum możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w tym ma m.in. możliwość zbierania materiałów i informacji w wyniku oględzin, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca pomimo, że podatnicy sygnalizowali organowi, iż dane w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają faktycznemu wykorzystywaniu nieruchomości przez skarżących;

- art. 190 w zw. z art. 122 o.p. przez dokonanie przez organy obu instancji dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. z pominięciem dowodów i okoliczności wskazanych przez skarżących , a w szczególności z zeznań świadków:

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej oraz legalizmu, nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym;

- art. 139 § 1 o.p poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły przez okres 4 lat i 6 miesięcy;

- art. 121 o.p. przez nierówne traktowanie interesu podatników i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatników.

Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 26 września 2019 r., Skarżący podtrzymali zarzuty skargi, podkreślając że organy błędnie interpretują przepisy o.p. dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżących, w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem ostateczna decyzja podatkowa winna była być wydana i doręczona do końca 2018 r. Jednocześnie organ przy wyliczaniu powierzchni użytkowej spornego budynku nie uwzględnił grubości ścian fundamentowych, które wynoszą ok. 1,0 m. Po odjęciu od powierzchni użytkowej przyjętej przez organ grubości ścian i schodów powierzchnia ta wynosi ok. 84,0 m2 na każdej kondygnacji a nie jak przyjęły organy 106,92 m2. Skarżący podkreślili również, że w złożonej informacji na podatek w 2010 r. zadeklarowali użytkowanie jedynie dwóch kondygnacji budynku – piwnicy i parteru i tylko te kondygnacje powinny być opodatkowane w 2011 r. i latach następnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia.

Zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości obciążającego osoby fizyczne powstają poprzez doręczenie decyzji. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi zatem 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie jednak do art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przywołanym przepisie wymieniono przypadki, w których termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania jest wydłużony do 5 lat. Jeden z nich dotyczy sytuacji, w której w złożonej deklaracji podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Trzeba też zauważyć, że decydujące znaczenie ma fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji może być wydana już po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12, LEX nr 1769618).

Należy zgodzić się z organem, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przewidziany w art. 68 § 2 o.p. pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania, w złożonej deklaracji podatnicy nie ujawnili bowiem wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy w 2010 r. w toku czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, że podatnicy nie zadeklarowali do opodatkowania działki nr [...] o pow. 22 m² oraz znajdujących się na działkach nr [...] budynków pozostałych (handlowo-usługowego oraz transportu i łączności). Pismem z dnia 22 listopada 2010 r. wezwano podatników do złożenia informacji o nieruchomościach ujawniającej wszystkie przedmioty opodatkowania i rzeczywiste podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W dniu [...] grudnia 2010 r. wpłynęły do organu podatkowego deklaracje na rok 2011 dotyczące działek [...] położonych przy ul. [...]. Podatnicy ujawnili w nich: 22 m² + 190 m² gruntów pozostałych, 58 m² pow. użytkowej budynku mieszkalnego, 14 m² + 165,2 m² pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podjął ustalenia dotyczące powierzchni użytkowej 3,5 - kondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego przy ul. [...] w B. Stwierdzono, że w 1999 r. podatnicy otrzymali pozwolenie na modernizację i rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego i zmianę przeznaczenia na handel i usługi. Zmiany powierzchni i przeznaczenia tego budynku nie ujawnili aż do złożenia deklaracji dotyczącej roku 2011. Ustalona powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego okazała się większa niż zadeklarowana przez strony.

W konsekwencji organy podatkowe miały prawo do wdania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Biorąc pod uwagę zarzuty skargi należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy decyzja zostanie doręczona we wskazanym wyżej terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. Zobowiązanie wynikające z tej decyzji ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 o.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął terminy jego płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w komentowanym przepisie, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 o.p.

Bezpodstawny jest zatem zarzut wydania decyzji po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie to powstało w 2014 r. i może się przedawnić dopiero po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy wskazać, że organ prawidłowo ustalił, że sporny budynek miał charakter handlowo-usługowy, którego część miała charakter mieszkalny. Potwierdzają to dokumenty urzędowe - decyzja Prezydenta B. z dnia [...] listopada 2007 r., w której określono budynek jako "budynek handlowo-usługowy z częścią mieszkalną", rejestr gruntów i budynków wskazujący na funkcję - "handlowo-usługowy".

Organy szczegółowo wyjaśniły sposób obliczenia powierzchni użytkowej budynku handlowo-usługowego.

W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji trzykrotnie bezskutecznie podejmował próbę dokonania oględzin celem pomiaru powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] w B. Oględziny zaplanowane na dzień [...] stycznia 2014 r. nie odbyły się ze względu na nieudostępnienie budynku przez właścicieli. W przypadku kolejnych oględzin zaplanowanych na dzień [...] kwietnia 2017 r. podatnicy poinformowali, że wyjeżdżają za granicę na 2 miesiące i nie udostępniono nieruchomości w dniu oględzin. Organ pierwszej instancji po raz trzeci zarządził oględziny na dzień [...] lipca 2017 r., jednakże strony nie odebrały zawiadomienia i ponownie nie udostępniły budynku na potrzeby oględzin.

W złożonej skardze podatnicy w sposób niezrozumiały zarzucają organowi niedokonanie oględzin budynku, jednocześnie w żaden sposób nie wyjaśniając, dlaczego na etapie postępowania podatkowego uniemożliwiali przeprowadzenie tego dowodu. Niewątpliwie oględziny nie mogły być dokonane w sytuacji, gdy właściciele nie stawiali się w wyznaczonych terminach i nie udostępniali budynku. To, że w części budynku funkcjonują prowadzone przez najemcę pizzeria i sklep nie oznacza, że pracownicy organu mogli tam wejść według swojego uznania i dokonywać czynności dowodowych.

W tej sytuacji, organu zasadnie dokonał oszacowania powierzchni użytkowej budynku na podstawie danych, jakimi dysponował. Był to przede wszystkim projekt budowlany modernizacji i rozbudowy budynku mieszkalnego (podatnicy, pomimo wezwania, nie dostarczyli organowi podatkowemu żadnych innych dokumentów). Ustalono następujące powierzchnie: piwnica - 106,92 m², parter - 102,40 m², I piętro - 104,79 m², poddasze użytkowe - 94,60 m². Łączna powierzchnia użytkowa wyniosła 412,85 m².

Organ wyjaśnił, że dokonane szacunki uwzględniają grubości ścian. Przykładem może być piwnica, w której zgodnie z projektem, powierzchnia zabudowy budynku wynosi 145,60 m². Suma powierzchni pomieszczeń przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi 106,92 m² - odliczono zatem ok. 40 m² w związku ze ścianami wewnętrznymi. Nadto, jak podnosi organ, powierzchnie użytkowe pomieszczeń budynku handlowo-usługowego wskazuje autor projektu – T. G. - bazując na wymiarach nie obejmujących grubości ścian. Organ szczegółowo odniósł się również do zarzutów dotyczących obliczenia powierzchni użytkowej kondygnacji większej, niż powierzchnia zabudowy.

Odnośnie zarzutu dotyczącego opodatkowania I piętra mimo, że nie zostało wykończone trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem. Organ wskazał, że na dzień wymiaru podatku wszystkie kondygnacje budynku już istniały, a podatnicy sami zadeklarowali rozpoczęcie użytkowania tego budynku. Jeżeli budynek był użytkowany już w 2011 r., to tym bardziej wszystkie jego części powinny być obciążone podatkiem w roku 2013. Podatnicy uniemożliwili oględziny m.in. tej kondygnacji, nie przedstawili też dowodów podważających ustalenia organu.

Organ dokonując wymiaru podatku od nieruchomości, mając na uwadze deklarację podatników przyjął 165,20 m² powierzchni użytkowej budynku handlowo-usługowego jako część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnię tę obciążono stawkami podatku właściwymi dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opierając się na złożonej deklaracji przyjęto, że 58 m² pow. użytkowej wynosi część mieszkalna budynku handlowo-usługowego i powierzchnię tę opodatkowano stawkami właściwymi dla części mieszkalnych budynków. Z tego samego powodu, jakim było nieudostępnienie budynku na potrzeby przeprowadzenia oględzin przyjęto, że różnica - po odjęciu powierzchni części mieszkalnej i części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosząca 169,65 m² stanowi część "pozostałą" budynku handlowo-usługowego, do której mają zastosowanie stawki właściwe dla budynków "pozostałych".

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z tego względu ustalenia przyjęte przez organ, że powierzchnia 169,65 m² stanowi część "pozostałą" budynku handlowo-usługowego, która nie stanowi części mieszkalnej i części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej są korzystne dla skarżących. Stawka podatku od nieruchomości dla budynków pozostałych wynosiła 7,38 zł za 1 m², a dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 22,36 zł za 1 m². Organ miał bowiem podstawy do prowadzenia postępowania w kierunku opodatkowania wskazanej części budynku jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd nie może zakwestionować rozstrzygnięcia w tym zakresie, ze względu na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego sformułowany w art. 134 § 2 p.p.s.a.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec niemożliwości przeprowadzenia oględzin, organ prawidłowo dokonał ustaleń na podstawie projektu budowlanego, wziął pod uwagę złożoną przez podatników informację o nieruchomościach oraz dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Podatnicy nie przedłożyli dowodów wpływających na zmianę tych ustaleń. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy odniosły się szczegółowo do zgłaszanych przez Skarżącego zastrzeżeń i wniosków. Uzasadnienie decyzji w sposób jasny i przekonujący wyjaśnia podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione na rozprawie zarzuty dotyczące niewyznaczenia przez organ pierwszej instancji 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. organ wyznaczył taki termin, postanowienie zostało wysłane do skarżących, jednak nie zostało przez nich odebrane.

Za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące przekroczenia przez organ terminów załatwienia sprawy przewidzianych w art. 139 o.p. Terminy załatwiania spraw określone w art. 139 o.p. mają jednak charakter procesowy. Upływ terminu zakreślonego w art. 139 o.p., który nie został przedłużony, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy i nie wpływa też na ważność czynności podjętych przed upływem tego terminu, jak i po nim (np. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., I FSK 34/10, LEX nr 918218). Strona w tym przypadku ma możliwość wniesienia ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 o.p.), a następnie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania do sądu administracyjnego. Naruszenie zasady szybkości prowadzenia postępowania nie daje zatem samodzielnie podstaw do uwzględnienia skargi na decyzje dotyczącą wymiaru podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).