Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 669/10 w sprawie ze skargi V. F. W. Sp. z o. o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od V. F. W. Sp. z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyroku z dnia 16 września

2010 r., sygn. akt I SA/Wr 669/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę wniesioną przez V. spółka z o.o. z siedzibą w K. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 marca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku, wynika, iż V. spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o interpretację Spółka stwierdziła, że dokonuje sprzedaży towarów na rzecz swoich kontrahentów i niejednokrotnie, po podjęciu negocjacji, decyduje się na udzielenie im rabatu na sprzedany towar. W związki z powyższym, spółka obowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Dotyczy to również sytuacji, gdy klient reklamuje towar zarówno pod względem jakościowym, jak i ilościowym. Wówczas również wystawiana jest korekta cenowa (jakość) lub ilościowa (fizyczna dostawa mniejsza niż na dokumencie dostawy).

W odniesieniu do tego stanu faktycznego zadano pytanie, czy w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi/towaru?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka odwołała się do treści art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie "ustawa VAT") i stwierdziła, że przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej podatników. Zdaniem strony, zapis tego przepisu narusza zasadę neutralności VAT, ponieważ podatnik, który nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury, nie będzie mógł odliczyć podatku, co w konsekwencji spowoduje, że poniesie jego ciężar. Powołując się na przepisy prawa wspólnotowego, skarżąca wskazała, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Jej zdaniem, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika, nie można również usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Na poparcie swoje stanowiska Spółka przywołała wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 742/09).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2010 r., stwierdził, że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe.

Organ, powołując się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1-3 i ust. 5, § 14 ust. 1 i ust. 3-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem MF z 28 listopada 2008 r."), stwierdził, że brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwi Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Organ wskazał, że faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Bez potwierdzenia jej odbioru, faktura korygująca nie będzie stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Organ podkreślił, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Za błędną uznał organ argumentację skarżącej dotyczącą sprzeczności art. 29 ust. 4a-4c ustawy VAT z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. skarżąca Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 29 ust. 4a ustawy VAT oraz norm prawa procesowego, tj. art. 121, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako Ordynacja podatkowa").

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację, w tym o niezgodności art. 29 ust. 4a ustawy VAT z prawem unijnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Sąd wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy VAT z unormowaniami prawa wspólnotowego.

Następnie Sąd przytoczył treść art. 29 i art. 106 ustawy VAT, § 13 ust. 1-3 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. oraz art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09, Sąd I instancji powtórzył, że art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1, art. 73 i art. 90 Dyrektywy. W tej sytuacji Sąd uznał, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a ustawy VAT przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, gdyż osłabia zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.

Sąd I instancji nie uznał natomiast zarzutu naruszenia norm prawa procesowego, tj. art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa.

Reasumując Sąd uznał, że organ wydał interpretację indywidualną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu. Wskazał też, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prezentowanej w wyroku i do pominięcia przy ponownym wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a ustawy VAT oraz art. 73 i art. 90 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi (towaru), gdyż art. 29 ust. 4a ustawy VAT narusza cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.

W rozpatrywanej sprawie sporne jest czy w przypadku wystawienia faktury korygującej Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Zdaniem Spółki uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano, gdyż art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej podatników. W tym zakresie Sąd I instancji przyznał rację skarżącej.

Wskazać należy, iż powyższy problem był już rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał postawił również tezę, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, a zatem przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (teza 23).

Trybunał uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (teza 25).

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (teza 32).

Sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych (teza 33).

Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (teza 36).

Trybunał stwierdził również, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie(teza 38).

W świetle cytowanego wyroku Trybunału błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Wobec tego na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego wskazujący na naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy VAT oraz art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.