Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego – takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy - służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (współsprawozdawca), Protokolant Monika Osial, z udziałem prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanej do Prokuratury Krajowej Violetty Skorupskiej, Polskiego Związku Pracowników Budownictwa w sprawie ze skarg kasacyjnych 1) Rzecznika Praw Obywatelskich, 2) S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 230/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. i 2012 r. po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/16, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, tekst aktualny: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%, były usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego, służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem?", podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego – takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy - służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%.

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

1.1. Postanowieniem z 25 sierpnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1857/16, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych Rzecznika Praw Obywatelskich oraz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca/Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 230/16, którym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. i 2012 r.

2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r do 31 grudnia 2012 r. skarżąca wykonywała na rzecz Urzędu Morskiego w S. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego w K., km 330,4 - 333,4 oraz na budowie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. oraz w D.. Realizując powyższe zadania wystawiła na rzecz Urzędu Morskiego w S. łącznie 18 faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług związanych z ochroną środowiska morskiego, opodatkowanych stawką VAT 0%. Podstawę prawną zastosowania tej stawki stanowił art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: u.p.t.u.).

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał 10 lutego i 30 marca 2015 r. decyzje, w których przyjął, że wykonane przez skarżącą usługi, nie mieściły się w zakresie usług opodatkowanych stawką VAT 0%, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. bowiem ich celem była przede wszystkim ochrona brzegu morskiego. Wobec tego, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, wykonane przez Spółkę usługi należało opodatkować według podstawowej stawki podatku. Jednocześnie wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z 8 maja 2012 r. umorzył, jako bezprzedmiotowe, prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie VAT za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. akceptując, że wykonane przez Spółkę usługi, polegające na odbudowie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w Ustroniu Morskim i zespołu ostróg w D. oraz na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego w K., były związane z ochroną środowiska morskiego i na postawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarowi usług w wysokości 0%.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 22 grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej z 10 lutego 2015 r. i umorzył postępowanie w części dotyczącej VAT za I i II kwartał 2011 r. oraz określił za: III kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2011 r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 marca 2015 r. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 podzielając wyrażoną w nim ocenę, że zrealizowane przez skarżącą prace miały na celu ochronę brzegu morskiego przed erozją, realizującą potrzeby gospodarcze gmin nadmorskich i nie mieściły się w zakresie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

2.4. Organ odwoławczy uznał, że zachodziła zasada powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), bowiem w sprawie VAT za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. umorzono postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec M. P. spółki z o.o. (poprzednika prawnego skarżącej). W tej sytuacji należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej I i II kwartału 2011 r. i umorzyć postępowania w tym zakresie, gdyż istniało już prawomocne rozstrzygnięcie.

2.5. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła skarżąca.

2.6. Również Rzecznik Praw Obywatelskich, pismem z 13 czerwca 2016 r. zgłosił swoje przystąpienie do postępowania, wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Powołał się na poważne wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem "środowisko morskie" wynikające z różnic w jego określaniu, jako przedmiotu ochrony w aktach prawodawstwa unijnego i krajowego, jak również międzynarodowego.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę nie podzielił zarzutów, że w sprawie organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania klauzuli in dubio pro tributario, uznając, że nie zaistniała sytuacja nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego.

3.2. Sąd przywołał ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, z których wynikało, że skarżąca wykonała usługi polegające na przeprowadzeniu prac rozbiórkowych, wykonaniu nowych ostróg brzegowych, wybudowaniu progu podwodnego i wykonaniu sztucznego zasilenia (refulacji) brzegu morskiego piaskiem. Podkreślił, że wprawdzie skarżąca – powołując się na różne specjalistyczne opracowania naukowe i opinie – przyjęła, że zakres tych robót miał istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony środowiska morskiego, gdyż "pierwszoplanowym celem" prac było zapobieżenie negatywnym skutkom wypłukiwania materiału z dna morza, przywrócenie równowagi biologicznej oraz poprawa jakości wody, to jednak nie uzasadniało kwalifikacji przedmiotowych robót do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że ani w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu wieloletniego Programu ochrony brzegów morskich (Dz. U. z 2003 r. Nr 671 poz. 621), ani w uzasadnieniu projektu do tej ustawy jak również w publikacji "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 roku", nie wskazano, że celem programu ochrony brzegów morskich jest także "ochrona środowiska morskiego". W odniesieniu do przywołanych przez skarżącą opinii, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazywały one na to, że taka ochrona brzegów morskich wywiera negatywne skutki w środowisku naturalnym, bowiem narusza "dynamiczny charakter procesów naturalnych". Okoliczności te, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uprawniały organy do stwierdzenia, że ustawodawca ustalając kompetencje organów administracji morskiej wyraźnie oddzielił sprawy ochrony środowiska morskiego od budowy i utrzymania umocnień brzegowych.

3.4. Powołując się na "Założenia polityki morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do roku 2020" opracowane przez Ministra Infrastruktury, Sąd podkreślił, że zastosowane w stanie faktycznym sprawy metody ochrony brzegu należały do sztucznych i służyły ochronie szeroko rozumianego środowiska lądowego, a nie morskiego. Zaznaczył, że wykonane przez skarżącą prace budowlane miały wpływ zarówno na środowisko morskie jak i lądowe, jednak ich zasadniczym celem nie była, jak podnosiła skarżąca, ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym gmin nadmorskich.

3.5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że prace wykonane przez skarżącą nie mieściły się w zakresie normy prawnej wyrażonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., do których należało zastosować 0% stawkę VAT. Odwołując się do brzmienia tego przepisu wskazał, że ustawodawca szczegółowo wymienił kategorie usług mających związek z morzem preferencyjnie opodatkowanych. To zaś, dawało podstawę do stwierdzenia, że dodawanie w procesie wykładni innych usług mogących na podstawie tego przepisu korzystać z preferencyjnej stawki nie znajdowało logicznego uzasadnienia. Odnosząc się do przyjętej przez Spółkę wykładni użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pojęcia "usług związanych z ochroną środowiska morskiego" stwierdził, że jej akceptacja prowadziłaby do szerokiego rozumienia wyrażenia "związane z" co oznaczałaby, że przepisem tym objęte są zarówno usługi dotyczące (bezpośrednio) ochrony środowiska morskiego, jak i realizujące ten cel pośrednio.

3.6. Sąd pierwszej instancji przyjął wobec tego, że użyte w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pojęcie "usług związanych z" należało rozumieć jako "usług dotyczących" ochrony (których przedmiotem jest ochrona) środowiska morskiego. Za takim poglądem przemawiała wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzona wykładnią systemową zewnętrzną przepisów innych ustaw lub aktów prawnych, w których odróżnia się kwestie dotyczące ochrony środowiska oraz ochrony brzegów morskich. Nakaz ścisłej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od zasady opodatkowania przemawiał za tym, że brak wymienienia w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. usług "ochrony brzegu morskiego" nie był wynikiem przeoczenia ustawodawcy w zaliczeniu takich usług do związanych z ochroną środowiska morskiego, lecz celowym pominięciem tych usług w usługach objętych preferencyjną stawką VAT. Przeciwko stanowisku skarżącej przemawiało także i to, że jego akceptacja nakazywałaby zaliczać do usług "związanych" z ochroną środowiska morskiego wiele usług, jedynie pośrednio, a nawet w minimalnym stopniu, mających wpływ na to środowisko.

3.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 i stwierdził, że sporne usługi niewątpliwie oddziaływały na środowisko morskie, jednak ich zasadniczy cel dotyczył ochrony środowiska lądowego, co nie było objęte zakresem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

4. Skargi kasacyjne

4.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich oraz skarżąca.

4.2. Rzecznik Praw Obywatelskich, zaskarżając wyrok wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji; zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: ustawa p.p.s.a.) t.j. art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) przez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, mającej swe źródło w art. 2, art. 84 i w art. 217 Konstytucji RP, w sytuacji gdy wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. budzi niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

II. przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko usługi, których głównym celem jest ochrona środowiska morskiego mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%, podczas gdy przepis ten w swojej treści odnosi się do "usług związanych z ochroną środowiska morskiego".

4.3. Skarżąca zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwioną dyskryminację skarżącej w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Spółka mogła oczekiwać, a dotyczących przedsiębiorców pozostających w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej (skarżąca wymieniła te podmioty);

- art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, przyjmującą, że:

a. pod pojęciem usług związanych z ochroną środowiska morskiego należy rozumieć wyłącznie usługi, których jedynym celem jest ochrona środowiska morskiego, podczas gdy użycie przez ustawodawcę sformułowania "usługi związane z ochroną środowiska morskiego", a nie sformułowania "usługi ochrony środowiska morskiego", wskazuje na to, że przez powyższe usługi należy również rozumieć usługi, które nie mają wyłącznie na celu ochrony środowiska morskiego, lecz również usługi, które spełniają inne cele i w określonym zakresie wspomagają również ochronę środowiska morskiego;

b. brzeg (plaża, klif, podbrzeże) nie jest częścią środowiska morskiego, pomimo że jest to teren przejściowy pomiędzy stałym lądem a morzem, często pokrywany przez wody morskie i tworzący razem z wodami morza jednolity ekosystem;

c. ochrona środowiska polega wyłącznie na przeciwdziałaniu negatywnemu wpływowi działalności człowieka;

- i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, że usługi świadczone przez skarżącą w ramach realizowania programu rządowego pt. "Program ochrony brzegów morskich" polegające na tworzeniu lub odtwarzaniu systemu ostróg, progów podwodnych oraz zasilania wybrzeża naturalnym piaskiem, których celem jest przeciwdziałanie erozji brzegu, jak i ochrona oraz poprawa stanu środowiska morskiego - nie stanowią usług związanych z ochroną środowiska morskiego, które doprowadziło do niezasadnego oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi;

- art. 83 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie oraz pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dokumentacji projektowej i technicznej, ekspertyz oraz opinii, które potwierdzają, że prace wykonane przez skarżącą stanowiły czynności wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja organu II instancji została wydana w oparciu o nienależycie przeprowadzone postępowanie dowodowe, przejawiające się lekceważeniem dowodów przedkładanych przez Spółkę, całkowicie dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przeinaczaniem faktów oraz niepodjęciem wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieustalonego stanu faktycznego i błędnego uznania, że prace hydrotechniczne wykonane przez skarżącą nie były związane z ochroną środowiska morskiego;

- art. 2 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem ustosunkowania się przez Sąd do zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, oraz w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy wnikliwe odniesienie się przez Sąd do przedstawionego przez skarżącą zarzutu winno doprowadzić do konkluzji, że w analizowanym stanie faktycznym i prawnym działania Spółki podjęte w zaufaniu do organów i przepisów prawa powinny zasługiwać na ochronę prawną w myśl zasady in dubio pro tributario:

a. wątpliwości interpretacyjne co do treści art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. tłumaczono na niekorzyść podatnika, wskutek przyjęcia niekorzystnej dla Spółki wykładni tego przepisu, odmiennej niż przyjęta w tym samym stanie faktycznym i prawnym przez inne organy administracji, w tym Urząd Morski w S., pomimo że niejasna treść przepisu wskazywała na zasadność zastosowania wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. korzystnej dla skarżącej, przyjmowanej również przez inne organy administracji, w tym Urząd Morski w S., oraz

b. wątpliwości faktyczne sprawy tłumaczono na niekorzyść podatnika, przez uznanie, że usługi wykonane przez skarżącą nie służą ochronie środowiska morskiego, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zaświadczenia wydane przez Dyrektora Urzędu Morskiego w S., dawały możliwość, jak również uzasadniały przyjęcie odmiennego ustalenia, tj. że usługi wykonane przez skarżącą służą ochronie środowiska morskiego,

- została wydana w toku postępowania podatkowego prowadzonego niezgodnie z zasadą, prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a więc naruszającego art. 121 § 1w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, co uzasadniało uchylenie tej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej przez niezasadne oddalenie skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie przez Sąd, tj. w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego niezgodnie z zasadą, by prowadzić je w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności uniemożliwiającego wypowiedzenie się skarżącej co do zebranych i istotnych dla rozstrzygnięcia, dowodów i materiałów, do czego doszło przez:

a. przedwczesne wydanie decyzji przez organ II instancji w dniu 22 grudnia 2015 r., tj. na dzień przed otrzymaniem pisemnej wypowiedzi Spółki co do zgromadzonego materiału dowodowego, zawierającej zastrzeżenia do opinii T. L. pt. "Opinia zbiorcza dotycząca związku zabiegów ochrony brzegów z ochroną środowiska morskiego", wysłanych organowi II instancji dzień przed wydaniem decyzji i doręczonych mu w dniu 23 grudnia 2015 r., tj. jeszcze w terminie planowanego przez ten organ zakończenia postępowania podatkowego, z których to zastrzeżeń wynika, że w/w opinia jest bezprzedmiotowa, nierzetelnie sporządzona, jak również niewiarygodna i w związku z tym nie powinna być przedmiotem ustaleń faktycznych, co w konsekwencji prowadzi do błędnego uznania tego dowodu za wiarygodny i ustalenia na jego podstawie błędnego stanu faktycznego,

b. przedwczesne wydanie decyzji i nie rozpatrzenie opinii prawno - podatkowej w przedmiocie zastosowania klauzuli in dubio pro tributario w postępowaniu podatkowym, autorstwa prof. W. Modzelewskiego, z której wynika, że organy podatkowe zobowiązane są w niniejszej sprawie rozstrzygnąć wątpliwości płynące z niejasności art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. na korzyść skarżącej i w konsekwencji przyjęcie przez organ II instancji błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.;

- art. 2 w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.UE L 347/1 ze zm., dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE) przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem jakiegokolwiek ustosunkowania się przez Sąd do postawionego przez skarżącą w toku rozprawy zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

- art. 2 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 29 § 1 u.p.t.u. przez nierozpoznanie istoty sprawy a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi w związku z brakiem wystarczającego ustosunkowania się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 § 1 u.p.t.u. skutkujące uznaniem, że całość prac w ramach kontraktu zawartego z zamawiającym Urzędem Morskim w S. nr [...], dotyczącego realizowania przedmiotowej inwestycji, powinna zostać opodatkowana przez skarżącą - przez co doszło do zawyżenia wartości obrotu do opodatkowania u Spółki, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z dostępnych organom i Sądowi dokumentów wynika, iż skarżąca winna opodatkować jedynie tę część wartości zlecenia, która została przez nią, jako partnera konsorcjum, wykonana na rzecz zamawiającego.

III Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.4. Organ w odpowiedzi na skargi kasacyjne, wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.5. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosła o jej uznanie w całości za zasadną i uchylenie zaskarżonego wyroku.

4.6. W pismach z dnia 1 lutego, 24 lutego oraz 13 lipca 2017 r. skarżąca uzupełniała argumentację uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, do czego w piśmie z 31 lipca 2017 r. odniósł się organ wnosząc o niedopuszczenie, jako dowodu, opracowania "Przedsięwzięcia z zakresu ochrony brzegów morskich, jako czynności związane z ochroną środowiska morskiego" a także pozostałych dokumentów, które zostały załączone przez skarżącą do złożonych pism.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargi kasacyjne

5.1. Naczelny sąd Administracyjny (NSA), rozpoznając skargi kasacyjne uznał, że na ich tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., w szczególności użytych w tym przepisie pojęć "środowisko morskie" oraz "usługi związane z ochroną środowiska morskiego". Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją stanowił, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej

i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

5.2. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni użytych w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pojęć "środowisko morskie" i "usługi związane z ochroną środowiska morskiego" odwołał się do wykładni przyjętej w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej na interpretację indywidualną Ministra Finansów. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 5.5.–5.6.) NSA podkreślił, że w obowiązujących aktach prawnych brak jest definicji "środowiska morskiego", co musi budzić uzasadnione spory.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy określaniu zakresu możliwości stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem. NSA w przywołanym wyroku przyjął, że usługi realizowane w ramach ustawy o programie ochrony brzegów morskich mają realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, a w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej. Działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą przy tym interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego.

5.4. Powyższy pogląd ukształtował linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przyjętą na tle spraw o analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym (wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie: z 9 grudnia 2015 r., I SA/Sz 855/15, z 3 stycznia 2016 r., I SA/Sz 1142/15 i z 9 marca 2016 r., I SA/Sz 1393/15 oraz Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1690/16, I SA/Gd 1691/16 i I SA/Gd 1692/16).

5.5. Stanowisko przyjęte w powołanym wyroku w sprawie I FSK 1493/14 i zawarta w nim wykładnia użytych w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pojęć "środowisko morskie" oraz "usługi związane z ochroną środowiska morskiego" wzbudziło wątpliwości składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne. Wątpliwości w tym zakresie zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach skarg kasacyjnych i podzielił je także skład przedstawiający zagadnienie prawne podnosząc, że pojęcie "środowisko morskie" jest szersze od pojęcia "obszar morski", o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j.Dz. U. z 2016 r., poz. 2145), który ustala zakres terytorialny zwierzchnictwa RP i określa granice władztwa Państwa, czyli zawarta w tym przepisie regulacja nie odnosi się do art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

5.6. Sąd wskazał, że użyte w art. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęcie "środowisko morskie" nie może być także zawężone do pojęć "dno morskie" oraz "wody morskie". Z uwagi na jego specyfikę nie można bowiem wytyczyć sztywnej linii demarkacyjnej oddzielającej "środowisko morskie" od "środowiska lądowego". Jak podkreślił Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 13), ląd i morze spotykają się w ciągłej wzajemnej i dynamicznej relacji oraz stanowią krajobrazy o wielkiej naturalnej urodzie. Istotne jest także to, że elementem, który podlega ochronie w ramach ochrony środowiska morskiego jest też krajobraz całego ekosystemu, przy czym zagrożenia dla środowiska morskiego mogą wynikać z erozji gleby. Wznoszone budowle ochronne (progi podwodne, ostrogi brzegowe, opaski) oraz sztuczne zasilanie brzegu piaskiem (refulacja) chroniąc brzeg morski, chronią także środowisko morskie, którego elementem jest także krajobraz, który tworzy morze i jego bezpośrednie otoczenie (plaża, klif, wydmy, itp.).

5.7. NSA wskazał, że z przyjętej w art. 3 pkt 39 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r., Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 519) definicji środowiska wynika, że przez "środowisko" rozumie się "ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami". Stąd należało opowiedzieć się za taką wykładnią art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., zgodnie z którą "środowisko morskie" ujmowane jest całościowo, jako środowisko obejmujące zarówno wody i dno morza, ale także bezpośrednio z nimi związaną strefę brzegu morskiego, na który składa się podbrzeże, plaża, wydmy i klif a także odbywające się w strefie brzegowej dynamiczne i wzajemne oddziaływanie morza i lądu.

5.8. Sąd podkreślił, że niezbywalnym elementem "środowiska morskiego" rozumianego w sposób całościowy, jest również krajobraz morski, którego stałym elementem są plaże morskie, wydmy, klif oraz wzniesione obiekty chroniące brzeg morski przed erozją spowodowaną działaniem fal morskich. Przyjęcie rozumienia pojęcia "środowisko morskie" w podany wyżej sposób rodzi potrzebę wykładni użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pojęcia "usług związanych z ochroną środowiska morskiego", dla którego istotne jest, że ustawodawca w art. 83 ust. 1 u.p.t.u. posługuje się zwrotami: "usługi w zakresie" (pkt 7), "usługi polegające na" (pkt 15, 16 i 19), "usługi związane z" (pkt 8, 11, 14) oraz "usługi bezpośrednio związane z" (pkt 10, 20 i 21). Ustawodawca w powołanym wyżej przepisie nie posłużył się natomiast zwrotem "usługi bezpośrednio związane z ochroną środowiska morskiego", lecz "usługi związane z ochroną środowiska morskiego".

5.9. Analiza wszystkich okoliczności, których uwzględnienie jest konieczne dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, prowadzi do wniosku, że pojęcia "środowisko morskie" jak i "usługi związane z ochroną środowiska morskiego" są niedookreślone, co stwarza możliwość ich różnego rozumienia. Istotne jest bowiem to, że celem usług polegających na odbudowie

i rozbudowie umocnień brzegu morskiego jest zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w środowisku morskim, przez co służą one także (ale nie wyłącznie) człowiekowi, który jest częścią przyrody. Erozja brzegów polskiego wybrzeża Morza Bałtyckiego wynika nie tylko z działania samej przyrody, ale jest także wynikiem działalności człowieka.

5.10. Prokonstytucyjna wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT,

z uwzględnieniem przywołanej w obu skargach kasacyjnych zasady in dubio pro tributario, którą w stanie prawnym obowiązującym w latach 2011–2012 wyprowadzano z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, nakazywała w związku

z powyższym przyjąć, że "usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego"

w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. będą również usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego (Morza Bałtyckiego), których celem jest zachowanie w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich

i ich zabezpieczenie przed dalszym zniszczeniem.

5.11. Przedstawiona wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w konfrontacji z wykładnią przyjętą w wyroku w sprawie akt I FSK 1493/14 wskazuje na konieczność rozstrzygnięcia postawionego w sentencji pytania prawnego, które ma przy tym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych

w rozpoznawanych skargach kasacyjnych. Podstawę obu skarg kasacyjnych stanowi art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., w tym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko usługi, których głównym celem jest ochrona środowiska morskiego mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%, podczas gdy przepis ten

w swojej treści odnosi się do "usług związanych z ochroną środowiska morskiego".

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że przedstawione zagadnienie prawne ma doniosłe znaczenie dla praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (vide oczekujące na rozpoznanie skargi kasacyjne wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

i Szczecinie).

6. Przedstawione zagadnienie prawne.

6.1. Powyższe wywody uzasadniały, zdaniem Sądu, przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a. zagadnienia prawnego następującej treści:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługami związanymi

z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz 1054, tekst aktualny: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0 %, były usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego, służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem?".

6.2. W piśmie z 26 października 2017 r. W. S.A. z siedzibą w W. wniósł o dopuszczenie do udziału w charakterze uczestnika postępowania w przedmiocie wydania uchwały wskazując, że wyrażone w uchwale stanowisko będzie odnosiło się również do jego sprawy będącej w toku przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Stan faktyczny sprawy, w ramach której Naczelny Sąd Administracyjny wyda uchwałę, pozostaje zbieżny ze stanem faktycznym sprawy dotyczącej tego podmiotu. Postanowieniem z 10 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wnioskodawcy dopuszczenia do udziału w postępowaniu

z uwagi na brak po jej stronie interesu prawnego w przystąpieniu do postępowania

w przedmiocie wydania uchwały, w charakterze uczestnika tego postępowania.

6.3. Swój udział do postępowania w charakterze uczestnika zgłosił także P. [...], wykazując przesłanki wymagane do dopuszczenia do udziału na podstawie art. 33 § 2 w związku z art. 25 § 4 ustawy p.p.s.a. Wniosek został pozytywnie rozpoznany na rozprawie.

6.4. W piśmie z 17 listopada 2017 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 0% były usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego, służące zachowaniu

w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem". Uzasadniając swój wniosek Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził, że stanowisko aktualnie prezentowane przez organy podatkowe i część sądów administracyjnych oparte na założeniu, że tylko usługi, których zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim mogą korzystać z 0% stawki VAT, jest wyrazem rozstrzygania istniejących wątpliwości przy pomocy wykładni in dubio pro fisco, zamiast in dubio pro tributario, co wzbudza istotne wątpliwości z punktu widzenia art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, przy rozpoznawaniu zagadnienia prawnego na tle art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, istnieją podstawy do skutecznego odwołania się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także argumentów natury konstytucyjnej, gdyż działania podjęte przez przedsiębiorców zasługują na przyznanie im ochrony prawnej. Tylko bowiem przewidywalność rozstrzygnięć może spowodować wzrost zaufania do państwa oraz pogłębiać świadomość i kulturę prawną obywateli. W przeciwnym wypadku, dojdzie do sytuacji, w której państwo naraża obywateli na prawne i finansowe skutki, których nie byli w stanie przewidzieć.

7. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej

7.1. Prokurator wniósł o podjęcie uchwały, że w stanie prawnym obowiązującym

w 2011 i 2012 r. usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. stawka podatku

w wysokości 0% nie były usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem.

7.2. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że pojęcie "środowiska morskiego" zostało zdefiniowane w sposób kompletny w Konwencji sporządzonej w Helsinkach 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego i w tym zakresie przytoczył art. 1 Konwencji. Odwołał się również do pkt 12 preambuły Dyrektywy 2008/56/WE podkreślając, że zapisano w nim, iż wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem, stanowią integralną część środowiska morskiego. Odwołując się do tego i innych zapisów Dyrektywy 2008/56/WE, Prokurator wskazał, że środowiskiem morskim, które podlega ochronie na jej podstawie jest woda morska wraz z zamieszkującą ją florą i fauną, natomiast w tym pojęciu nie mieszczą się wybrzeża i morskie konstrukcje wytworzone przez człowieka. Prokurator wymienił zadania obejmujące "Program ochrony brzegów morskich" określone w art. 2 ustawy z 28 marca 2003 r. oraz przywołał uzasadnienie do projektu ustawy konkludując, że program ochrony brzegów morskich, w ramach którego świadczone są usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego, z założenia służą realizacji celu, jakim jest ochrona strefy brzegowej przed zjawiskiem erozji, a nie ochronie środowiska morskiego. Analizowany przepis ustawy podatkowej odnosi się do usług, których przedmiotem jest tylko ochrona środowiska morskiego, rozumianego jako woda i dno morskie, łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu. Dodatkowo powołał się na art. 42 ust 2 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej

i administracji morskiej (t.j. Dz.U z 2016 r. poz 2145), w którym ustawodawca wyraźnie oddzielił sprawy ochrony środowiska morskiego od budowy i utrzymania umocnień brzegowych. Prokurator wskazał także, że należy uwzględnić ogólną zasadę interpretacyjną prawa podatkowego, że przepisy wyjątkowe (do których należy art. 83 u.p.t.u. powinny być interpretowane ściśle.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

8.1. Badając spełnienie warunków formalnych dla podjęcia uchwały w sprawie należy wskazać, że art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a. daje możliwość przedstawienia przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego, które wyłoni się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Warunkiem podjęcia uchwały w tym trybie jest istnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Przesłanka uruchomienia przedmiotowego trybu realizuje się m.in. wtedy, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. (por. B. Dauter "Komentarz do art. 187 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Wolters Kluwer 2016). Szczególnym przypadkiem, który zachodzi w tej sprawie, są wątpliwości interpretacyjne składu orzekającego NSA, zmierzające do odstąpienia od już utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska. Obowiązkiem składu orzekającego NSA w takiej sytuacji, przy przedstawieniu do wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, jest zaprezentowanie stanowiska podważającego dotychczasową wykładnię sądową i wyjaśnienie, na czym dana wątpliwość polega (postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13, dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

8.2. Wskazany wyżej warunek został zrealizowany, gdyż skład orzekający NSA w uzasadnieniu postanowienia zaprezentował dotychczasową, jednolitą linię orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ukształtowaną po wydaniu wyroku NSA na tle indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie sygn. akt I FSK 1493/14. Przedstawił również obszerne uzasadnienie do stanowiska przeciwnego, które wyraża w sprawie.

9. Uzasadnienie prawne

9.1. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczy wykładni art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Ustalenie znaczenia treści normy prawnej zawartej w powołanym przepisie na potrzeby niniejszej sprawy wiąże się z wyznaczeniem zakresu pojęć "środowisko morskie" i "ochrona środowiska morskiego".

9.2. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji legalnych powyższych pojęć. Ustawa nie odsyła również, w poszukiwaniu ich rozumienia, do innych aktów prawnych. W sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy usługi, które za przedmiot mają prace dotyczące zabezpieczenia brzegu morskiego przed dalszym zniszczeniem, mogą - z punktu widzenia regulacji podatkowej zawartej w art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. - zostać zaliczone do kategorii usług związanych z ochroną środowiska morskiego.

9.3. Rozważania w powyższym zakresie zasadnie jest poprzedzić praktycznym scharakteryzowaniem przedmiotu spornych usług. Ogólnie określone w postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne usługi jako "polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego, służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem" w stanie faktycznym sprawy polegały na wykonaniu drewnianych ostróg zabezpieczających brzeg morski, progu podwodnego i zabiegu refulacji (sztucznego zasilenia plaż piaskiem). Dwie pierwsze konstrukcje lokalizowane są w wodzie, trzecia dotyczy plaży.

9.4. Ostroga brzegowa, to czynna budowla ochronna, która przyjmuje postać szczelnej lub ażurowej przegrody. Wychodzi w morze w zasadzie prostopadle do linii brzegowej, a jej zadaniem jest zakumulowanie i utrzymanie możliwie szerokiej i wysokiej plaży, na stoku której powinny wygaszać się całkowicie wszystkie wielkości fal. Progi podwodne z kolei to konstrukcje ciągłe, zwykle zbudowane równolegle do brzegu, na głębokości, która wymusza załamanie fali nad progiem. Rolą progów podwodnych jest osłabienie energii falowania i zatrzymanie rumowiska transportowanego od lądu w kierunku morza. Refulacja plaży, czyli sztuczne zasilanie, polega na uzupełnianiu deficytu osadów strefy brzegowej, spowodowanego erozyjnym działaniem morza. (por. Maria Szruba, "Ochrona brzegów morskich" w Nowoczesne Budownictwo Inżynieryjne, styczeń - luty 2017, str. 63). Ostroga brzegowa i progi podwodne na gruncie prawa budowlanego kwalifikowane są jako budowle ochrony brzegów morskich, zgodnie z § 149 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 1998 r. nr 101 poz. 645 ).

9.5. Niesporne w sprawie pozostawało ustalenie, że analizowane usługi, których wysokość stawki w zakresie opodatkowania VAT została zakwestionowana, wykonywane były w ramach inwestycji "Programu ochrony brzegów morskich" wprowadzonego przez ustawę z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Programu ochrony brzegów morskich" (Dz. U. z 2003 r. nr 67 poz. 621). W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. art. 2 tej ustawy w następujący sposób określał zakres zadań realizowanych przez regulacje tego aktu: budowa, rozbudowa i utrzymywanie systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich, w tym usuwanie uszkodzeń w systemie zabezpieczenia przeciwpowodziowego brzegów morskich (pkt 1); zapewnienie stabilizacji linii brzegowej według stanu z 2000 r. i zapobieganie zanikowi plaż (pkt 2); monitorowanie brzegów morskich, a także czynności, prac i badań dotyczących ustalenia aktualnego stanu brzegów morskich, mające na celu wskazanie koniecznych i niezbędnych działań zmierzających do ratowania brzegów morskich (pkt 3).

9.6. Kwestia tak określonej podstawy dla realizacji spornych usług, akcentującej brzeg morski jako zasadniczy przedmiot ochrony, stanowił w sprawie argument organu (i Prokuratora) o wykluczeniu możliwości zaliczenia przedmiotowych usług do usług związanych z ochroną środowiska morskiego. Jest to konsekwencją stanowiska, że "brzeg morski" i "środowisko morskie" mają odrębne zakresy przedmiotowe, nie pokrywają się w żadnej części, gdyż pojęcie "środowiska morskiego" odnosi się wyłącznie do wód morskich.

9.7. Poszukując odpowiedzi na pytanie, czy pojęcie "ochrona środowiska morskiego" dotyczy rzeczywiście wyłącznie środowiska wód morskich, należy odwołać się

w pierwszej kolejności do jego znaczenia na gruncie języka potocznego. Analiza

w tym zakresie wskazuje, że nie funkcjonuje jednolity zwrot "ochrona środowiska morskiego"; można jedynie odkodować znaczenie pojedynczych słów składających się na cały zwrot. I tak "ochrona" oznacza "zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zniszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem" (por. Słownik Języka Polskiego PWN pod red. Prof. dr M. Szymczaka, Tom II, s. 437). Słowo "środowisko" ma kilka znaczeń, z których na potrzeby sprawy analizie poddać można jedynie znaczenie biologiczne, które oznacza "ogół wszystkich czynników otoczenia (ożywionych i nieożywionych), mniej więcej jednolitych na danym terenie, oddziałujących na organizmy żywe i ulegających zmianom pod wpływem tych organizmów np. środowisko przyrodnicze, środowisko górskie, leśne" (por. j.w. Tom III, s. 457). Natomiast określenie "morski" definiowane jest jako przymiotnik od rzeczownika "morze" poprzez otwarty katalog przykładów, który rozpoczyna "brzeg, pejzaż morski" (por. j.w., Tom II, s. 214). Powyższe wskazuje, że wyłącznie słownikowa analiza nie przynosi rozwiązania problemu, ale nie pozwala również na wnioskowanie, że określenie "środowisko morskie" oznacza wyłącznie "wody morskie", wykluczając ze swego zakresu "brzeg morski".

9.8. Zwrot "ochrona środowiska morskiego" nie jest pojęciem prawa podatkowego, lecz kategorią szeroko rozumianego prawa ochrony środowiska. Poszukując, w tym kontekście, czy funkcjonuje w systemie uniwersalne znaczenie pojęcia "środowiska morskiego" zasadnym jest przeanalizowanie aktów prawnych z subgałęzi prawa administracyjnego, które z racji materii będącej przedmiotem ich regulacji, używają pojęć "środowisko", "środowisko morskie" czy "ochrona środowiska".

9.9. Analizę rozpocząć należy od ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 672). Na gruncie tego zakresu regulacji legalna definicja pojęcia "środowisko" po raz pierwszy pojawiła się w ustawie z dnia 31 stycznia 1980 roku o ochronie i kształtowaniu środowiska (t.j. Dz. U. z 1994 r. nr 49, poz.196 ze zm), gdzie w art. 1 ust 2 zapisano, że "Środowiskiem w rozumieniu ustawy jest ogół elementów przyrodniczych, w szczególności powierzchnia ziemi łącznie z glebą, kopaliny, wody, powietrze, świat roślinny i zwierzęcy a także krajobraz i klimat, znajdujących się zarówno w stanie naturalnym, jak też przekształconych w wyniku działalności człowieka". W obecnie obowiązującej ustawie definicja "środowiska" zawarta została w art. 3 pkt 39, która charakteryzuje "środowisko" podobnie, czyli jako "ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, które w szczególności obejmują powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami." Treść przywołanej definicji wskazuje, że nie ma ona charakteru wyczerpującego, a wzajemnemu oddziaływaniu pomiędzy poszczególnymi składnikami środowiska nadano charakter normatywny.

9.10. Za istotną na gruncie tej ustawy uznać należy także definicję "ochrony środowiska". Regulacje dotyczące tej sfery nawiązują bowiem do postanowień Konstytucji RP, co nadaje im charakter bardziej uniwersalny dla systemu prawa. W definicji "ochrony środowiska" zawartej w pkt 13 art. 3, ustawodawca najpierw ogólnie wskazał, co należy rozumieć przez ochronę środowiska, a następnie wymienił przykłady zachowań składających się na taką ochronę (zarówno działania, jak i zaniechania), które spaja wspólny cel, jakim jest zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej. Przyjmuje się, że wymienione w tej definicji postaci zachowań odpowiadają trzem podstawowym funkcjom prawa ochrony środowiska: konserwacyjnej, restytucyjnej i prewencyjnej (por. B. Wierzbowski, B. Rakoczy "Podstawy prawa ochrony środowiska", Warszawa 2007, s.16). Pierwsza funkcja polega na tym, że regulacje prawne mają sprzyjać temu, by środowisko zachować w stanie niezmienionym, jakkolwiek ustawodawca jest świadomy tego, że jest to trudne, bo następuje eksploatacja zasobów środowiska i - dopuszczając taką możliwość - wskazuje jednocześnie, że eksploatacja powinna następować w sposób racjonalny i usprawiedliwiony potrzebami oraz zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju. Druga funkcja wynika z tego, że rola prawa w ochronie środowiska nie może ograniczać się wyłącznie do zapobiegania naruszeniom środowiska, lecz ustawodawca musi interweniować, kiedy następuje jego naruszenie. Uznaje się, że regulacją w tym zakresie ustawodawca nawiązał do art. 5 i art. 74 ust 2 Konstytucji RP. Z kolei trzecia funkcja – prewencyjna – polega na takim kształtowaniu przepisów, by w pierwszej kolejności służyły one zapobieganiu naruszeniom środowiska (por. B. Rakoczy w Z. Bukowski, E.K. Czech, K. Korpus, B. Rakoczy "Prawo ochrony środowiska. Komentarz", LexisNexis 2013, s.51)

9.11. Środowisko i jego ochrona należą do podstawowych wartości konstytucyjnych, stąd postanowienia Konstytucji RP, odnosząc się wprost lub pośrednio do problematyki ochrony środowiska, stanowią inspirację dla najistotniejszych postanowień ustawowego prawa ochrony środowiska. Konstytucja RP nie definiuje pojęcia środowiska. Analiza zapisów konstytucyjnych odnoszących się do ochrony środowiska pozwala na dokonanie ich podziału na kilka grup: do pierwszej zaliczyć można te przepisy, które mają zastosowanie in genere do działań władz publicznych, w tym organów administracji publicznej (do tej grupy zaliczyć należy art. 2 statuujący klauzulę państwa prawnego i art. 7 Konstytucji RP o zasadzie legalizmu), za samodzielną kategorię potraktować można art. 5 Konstytucji RP wprowadzający, niezwykle istotną z punktu widzenia ochrony środowiska, zasadę zrównoważonego rozwoju. Do kolejnej grupy można zaliczyć przepisy regulujące wprost obowiązki władz publicznych w zakresie ochrony środowiska i bezpieczeństwa ekologicznego (art. 68 ust 4 – zasada zapobiegania negatywnym dla zdrowia skutkom degradacji środowiska oraz art. 74 ust 1, 2 i 4 Konstytucji RP o bezpieczeństwie ekologicznym), następna grupa przepisów dotyczy praw i obowiązków jednostek związanych ze środowiskiem (art. 74 ust 3 i art. 86 Konstytucji RP). Za osobną kategorię należy potraktować art. 31 ust 3 Konstytucji RP, regulujący dopuszczalność ograniczenia praw i wolności jednostki ze względu m.in. na ochronę środowiska (por. B. Rakoczy w "Prawo ochrony środowiska" Z. Bukowski, E. K. Czech, K. Karpus, B. Rakoczy, LexisNexis 2013, s. 15).

9.12. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowaną w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., K 23/05, przy okazji wykładania zasady zrównoważonego rozwoju (art. 5 Konstytucji RP)

i bezpieczeństwa ekologicznego (art. 74 ust 1 i 2 Konstytucji RP) w odniesieniu do ochrony środowiska. Trybunał stwierdził, że władze publiczne są zobowiązane do "prowadzenia polityki zapewniającej bezpieczeństwo ekologiczne współczesnemu i przyszłym pokoleniom" (...) "bezpieczeństwo ekologiczne" należy rozumieć jako uzyskanie takiego stanu środowiska, który pozwala na bezpieczne przebywanie

w tym środowisku i umożliwia korzystanie z tego środowiska w sposób zapewniający rozwój człowieka. Ochrona środowiska jest jednym z elementów "bezpieczeństwa ekologicznego", ale zadania władz publicznych są szersze – obejmują też działania poprawiające aktualny stan środowiska i programujące jego dalszy rozwój" (por. wyrok K 23/05, OTK-A 2006/6/62 pkt 6 ost. akapit).

9.13. W art. 81 ustawy Prawo ochrony środowiska, który otwiera Tytuł II "Ochrona zasobów środowiska" wskazano, że ochrona zasobów środowiska realizowana jest zarówno na podstawie tej ustawy, jak i ustaw szczególnych, które w ten sposób nadają problematyce ochrony środowiska kompleksowy charakter. W odniesieniu do szczegółowych zasad ochrony wód, ustawa Prawo ochrony środowiska odsyła (art. 81 ust 2) wprost do ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2017 roku, poz.1121, dalej: ustawa Prawo wodne), która w art. 1 ust 1 stanowi, że jej przedmiotem jest gospodarowanie wodami, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, a w szczególności kształtowanie i ochrona zasobów wodnych, korzystanie

z wód oraz zarządzanie zasobami wodnymi.

9.14. W stanie prawnym, który ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy (lata 2011 – 2012), ustawa Prawo wodne nie posługiwała się określeniem "środowisko morskie", używając pojęcia "środowisko wód morskich". Także po nowelizacji ustawy od 7 marca 2013 roku, w następstwie zmiany dokonanej przez art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 4 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 poz.165) nie wprowadzono określenia "środowisko morskie", wykorzystując w szeregu istotnych definicji legalnych, zawartych w art. 9, zwrot "wody morskie". Powiększony katalog definiowanych pojęć został wzbogacony o definicje "celu środowiskowego dla wód morskich" (art. 9 ust 1 pkt 1aa), "dobrego stanu środowiska wód morskich" (art. 9 ust 1 pkt 2a), "stanu środowiska wód morskich" (art. 9 ust 1 pkt 13da). Bliższa analiza tych zmian nie jest istotna, albowiem nowy stan prawny nie mógł wspomagać wykładni polskich przepisów podatkowych i zawartego w nich zwrotu "ochrona środowiska morskiego" w wersji obowiązującej w latach 2011-2012. Na marginesie zauważyć jednak należy, że nawet nowy stan prawny, nie przyniósł sformułowania definicji "środowiska morskiego" w ustawie Prawo wodne.

9.15. Należy zauważyć, że w art. 23 ustawy Prawo wodne znalazły się zapisy wprost odnoszące się do brzegu morskiego, nakładające na administrację morską obowiązek "budowy, utrzymywania i ochrony umocnień brzegowych oraz utrzymywania zabudowy ochronnej w obrębie pasa technicznego ustanowionego przepisami ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej. Pojęcie pasa technicznego zostało zdefiniowane

w art. 36 tej ostatniej ustawy, jako pas nadbrzeżny w postaci obszaru lądowego przyległego do brzegu morskiego (ust 1); w skład pasa nadbrzeżnego wchodzą (ust 2): 1. pas techniczny – stanowiący strefę wzajemnego bezpośredniego oddziaływania morza i lądu; jest on obszarem przeznaczonym do utrzymania brzegu w stanie zgodnym z wymogami bezpieczeństwa i ochrony środowiska oraz 2. pas ochronny – obejmujący obszar, w którym działalność człowieka wywiera bezpośredni wpływ na stan pasa technicznego. Skoro utrzymanie wód wiązać należy z ochroną umocnień brzegowych w obrębie pasa technicznego, to zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 kwietnia 2003 r. w sprawie określenia minimalnej szerokości pasa technicznego i ochronnego oraz sposobu wyznaczania ich granic (Dz.U. nr 89 poz. 820 ze zm.) ochronie podlega pas techniczny, który przebiega wzdłuż brzegu obszarów morskich i obejmuje teren od linii brzegu morskiego w kierunku lądu o szerokości od 10 do 1000 m w zależności od rodzaju brzegu, z wyłączeniem terenów leżących w granicach portów i przystani morskich określonych w odrębnych przepisach. W świetle powyższego nie można zaakceptować twierdzenia, że środowisko morskie dotyczy tylko morza (por.

E. Kosiński, A. Trela "Rozumienie pojęcia "ochrona środowiska morskiego" na tle orzecznictwa sądów administracyjnych w "Wybrane problemy prawa materialnego

i procesowego" red. K.Knoppek, J. Mucha, Poznań 2015, s. 44-61).

9.16. Konkludując należy stwierdzić, że przedstawione wyżej regulacje ustawy Prawo wodne nie dostarczają jednoznacznych wskazówek co do rozumienia zakresu pojęcia "środowisko morskie", ponieważ nie posługują się takim terminem, ani

w stanie prawnym obowiązującym w latach 2011 – 2012 r., ani po nowelizacji w 2013 roku. Dokonana nowelizacja wynikała z konieczności implementacji postanowień dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. ustanawiającej ramy działań Wspólnoty w dziedzinie polityki środowiska morskiego (dyrektywa ramowa w sprawie strategii morskiej, Dz. Urz. UE L nr 164 z 25 czerwca 2008, str. 19 dalej: Dyrektywa 2008/56/WE). Dyrektywa 2008/56/WE swoje cele prezentuje w preambule, w której zapisano m.in., że "oczywiste jest, że presja na naturalne zasoby morskie i popyt na usługi związane z wykorzystywaniem ekosystemów morskich jest często zbyt wysoka i że Wspólnota musi zredukować swoje oddziaływanie na wody morskie niezależnie od miejsca występowania jego skutków" (2), "wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem, stanowią integralną część środowiska morskiego i jako takie powinny zostać objęte niniejszą dyrektywą, o ile danymi aspektami ekologicznymi stanu środowiska morskiego nie zajęto się już w ramach dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady

z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania

w dziedzinie polityki wodnej lub innych przepisów prawa wspólnotowego w celu zagwarantowania uzupełniania się przepisów i unikania nakładania się ich zakresów" (12). Zauważyć należy, że z ostatniego punktu wynika, że "środowisko morskie" nie jest tożsame z "wodami przybrzeżnymi łącznie z dnem i podłożem", lecz te ostatnie stanowią element (integralny) tego środowiska.

9.17. Lektura postanowień Dyrektywy 2008/56/WE, w szczególności definicji zawartych w art. 3 wskazuje, że większość pojęć definiowana jest przez określenie "wody morskie" rozumiane jako: a) wody, dno morskie i skałę macierzystą znajdujące się od strony morza od linii podstawowej, od której mierzony jest zasięg morza terytorialnego aż do najdalej położonego obszaru wód terytorialnych i rozciągające się aż do najdalej położonego obszaru, na którym państwo członkowskie ma lub wykonuje prawa jurysdykcyjne, zgodnie z Konwencją ONZ o prawie morza (UNCLOS), z wyjątkiem wód przylegających do krajów i terytoriów, o których mowa

w załączniku II do Traktatu, i francuskich departamentów zamorskich; b) wody przybrzeżne określone w dyrektywie 2000/60/WE, ich dno morskie i podłoże, o ile szczególne aspekty stanu ekologicznego środowiska morskiego nie były już przedmiotem wspomnianej dyrektywy lub innych przepisów prawa wspólnotowego. Powołane postanowienia, które - jakkolwiek posługują się określeniem "wody morskie" - realizują postanowienia dyrektywy mającej za tytułowy cel, działania

w dziedzinie "polityki środowiska morskiego" co sugeruje, że "środowisko morskie" utożsamiane jest na gruncie tych regulacji z wodą wraz z zasiedlającą ją florą i fauną. Jakkolwiek Dyrektywa 2008/56/WE w preambule zawężająco określa przedmiotowy zakres, to jednak analizując jej postanowienia nie sposób zauważyć, że objęto nimi także ekosystemy morskie i przybrzeżne, jako pewien system obszaru morskiego, którego celem jest zachowanie morskiej różnorodności biologicznej (por. E. Kosiński, A. Trela "Rozumienie pojęcia "ochrona środowiska morskiego" na tle orzecznictwa sądów administracyjnych w "Wybrane problemy prawa materialnego i procesowego" red. K.Knoppek, J. Mucha, Poznań 2015, s. 44-61).

9.18. Także w ustawie z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. nr 32 poz.131 ze zm), na którą w swoim stanowisku powołał się Prokurator oraz w ustawie z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (t.j. Dz. U z 2017 r. poz 1405), nie zawarto definicji legalnych "środowiska morskiego" W ostatnim z aktów zdefiniowano pojęcie "środowisko" przez odwołanie się do definicji w rozumieniu ustawy Prawo ochrony środowiska, a więc szerokiej. W art. 1 tej ustawy wskazano, że jej przedmiotem są zasady i tryb postępowania w sprawach: udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie, ocenie oddziaływania na środowisko, transgranicznego oddziaływania na środowisko; tudzież zasady udziału społeczeństwa w ochronie środowiska. Ustawa ta wdraża m.in. dyrektywę 2003/4/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2003 r. w sprawie publicznego dostępu do informacji dotyczących środowiska i uchylającej dyrektywę Rady 90/313/EWG. Art. 2 pkt 1 lit a tej dyrektywy wskazuje, że odnosi się ona do takich "elementów środowiska, jak: powietrze i atmosfera, woda, gleba, powierzchnia ziemi, krajobraz oraz obszary naturalne, włączając w to bagna, obszary nadmorskie

i morskie, biologiczną różnorodność i jej składniki, w tym organizmy genetycznie modyfikowane, jak również do wzajemnych oddziaływań pomiędzy tymi elementami"

9.19. Konwencja o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, sporządzona w Helsinkach dnia 9 kwietnia 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 28 poz. 346, dalej Konwencja Helsińska), na którą głównie powołał się w sprawie organ, posługuje się w swoim tekście zwrotem "ochrona środowiska morskiego". Z art. 1 Konwencji wynika, że jej postanowienia odnoszą się do obszaru Morza Bałtyckiego, wyznaczonego poprzez dane geograficzne. W art. 4 ust 1 wskazano natomiast, że Konwencja ma zastosowanie "do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, które obejmuje wodę i dno morskie, łącznie z ich żywymi zasobami

i innymi formami życia w morzu". Z regulacji Konwencji Helsińskiej wynika, że pojęcie "środowiska morskiego" utożsamione zostało z wodą, dnem morskim i ekosystemem. Jakkolwiek Rzecznik Praw Obywatelskich powoływał się na szeroką tematycznie działalność Komisji Ochrony Środowiska Morskiego Bałtyku (HELCOM), utworzonej na podstawie art. 19 ust 1 Konwencji Helsińskiej, która w ramach wydawanych zaleceń podejmowała działania na rzecz ochrony pasa wybrzeża, dostrzegając znaczenie ochrony krajobrazu dla całego ekosystemu i zagrożenie wynikające

z erozji gleby, to okoliczności te nie mogą wpłynąć na proces wykładni pojęcia "ochrona środowiska morskiego". Dokonywany przegląd zapisów Konwencji Helsińskiej, jak i innych aktów prawnych mających za przedmiot regulacji ochronę środowiska służył jedynie bowiem odkodowaniu znaczenia pojęcia "środowisko morskie", które użyte zostało w ustawie podatkowej w drodze wykładni systemowej.

9.20. Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane wyżej akty prawne, regulujące szeroko rozumianą ochronę środowiska (w tym morskiego), wskazują, że nie funkcjonuje jednolita, uniwersalna definicja "środowiska morskiego". Ustawa Prawo ochrony środowiska konstruuje bardzo szeroką definicję pojęcia "środowiska", z kolei ustawa Prawo wodne, zgodnie ze swoim tytułem, koncentruje się na problematyce wód. W efekcie nie można zaaprobować wniosku na podstawie przytoczonych regulacji dotyczących ochrony środowiska, że brzeg morski co do zasady pozostaje poza zakresem pojęcia "środowisko morskie", które dotyczy tylko wód. Najbardziej jednoznaczne w swoich zapisach postanowienia Konwencji Helsińskiej nie mogą zostać uznane, jako jedynie właściwe dla zrozumienia pojęcia "ochrony środowiska morskiego" użytego w art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. albowiem przepis podatkowy do tego aktu prawnego nie odsyła, a efekty wykładni systemowej zewnętrznej nie pozwalają nadać pojęciom używanym w Konwencji Helsińskiej charakteru uniwersalnego w systemie prawa.

9.21. Na gruncie prawa podatkowego, w procesie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać trzeba postanowienia Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, w tym, obowiązującej również w latach 2011-2012, Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r. dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Proces wykładni językowej w przypadku podatku od towarów i usług, który podlega pełnej harmonizacji, musi być uzupełniany wykładnią systemową i celowościową. Zarówno organy administracji skarbowej, jak i sądy stosując prawo krajowe

w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług są obowiązane uwzględniać zarówno przepisy, które zaimplementowane zostały do krajowego porządku prawnego, jak również interpretując krajowe przepisy, powinny czynić to w sposób zapewniający im znaczenie, jakie zagwarantuje zgodność z prawem unijnym. Istnieje możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - jednostka (obywatel, podatnik), taka praktyka została usankcjonowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je błędnie, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe (por.

J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2017" Unimex t. I, s. 58 i 59 wraz z powołanym tam orzecznictwem ETS). Podkreślić jednak należy, że prawo wyboru, czy zastosować bezpośrednio się do przepisów unijnych, czy stosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, przysługuje wyłącznie podatnikowi. Organ nie może powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeśli nie został on prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego.

9.22. Opodatkowanie stawką 0% na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE traktowane jest jako zwolnienie podatkowe przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności. Zwolnienie przewidziane w art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. nie ma jednak swego pierwowzoru w Dyrektywie 112, stąd nie ma podstaw do poszukiwania w treści Dyrektywy 2006/112/WE tudzież orzecznictwie TSUE interpretacji pojęć, których użył polski ustawodawca w ustawie

o podatku od towarów i usług, w tym pojęcia "ochrony środowiska morskiego". Skorzystanie w sprawie przez podatnika z możliwości opodatkowania usług stawką 0% na podstawie zapisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, nie daje również podstaw prawnych do analizowania tych regulacji w konfrontacji

z prawem unijnym.

9.23. Analizowany w sprawie art. 83 u.p.t.u., który otwiera i wypełnia swoją rozbudowaną formą cały Rozdział 4 "Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%" w Dziale VIII "Wysokość opodatkowania", obejmuje przypadki zastosowania stawki 0% dla wskazanych w nim dostaw towarów i świadczenia usług oraz wybranych przypadków importu. Postanowienia art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. stanowią kontynuację regulacji ustawowej, która funkcjonowała jeszcze na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 1993 r. nr 11 poz. 50) i wydawanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych przyznających usługom o takim samym charakterze prawo do zastosowania 0% stawki podatku.

9.24. Z art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. wynika, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Jakkolwiek wszystkie wymienione w tym przepisie usługi w pewien sposób dotyczą środowiska wodnego, to łączy je podobny charakter - infrastrukturalny. Usługi z tego zakresu dedykowane są wprost przede wszystkim człowiekowi, przy uwzględnieniu jego aktywności wobec środowiska morskiego. Bez wątpienia dotyczy to ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej, utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych. Na podobną ocenę zasługują wszystkie usługi

i dostawy towarów wymienione w art. 83 ust 1, które grupując przedmiotowo, można określić jako dotyczące: towarów do transportu, rybołówstwa morskiego, usług

i dostaw towarów związanych z żeglugą morską, szeroko rozumianym transportem morskim, powietrznym, samochodowym (towarów i osób) jak również usług związanych z eksportem i importem towarów, tudzież dostaw sprzętu komputerowego dla określonej kategorii podmiotów oraz usług napraw, uszlachetniania, przerobu lub przetwarzania towarów wykonywane w kraju wobec towarów pochodzących z krajów trzecich (zwykle w procedurze celnej uszlachetniania czynnego).

9.25. Uwzględniając charakter usług wymienionych w art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. (użycie powtórzenia spójnika "i" traktować należy jako formę wymieniania kolejnych przypadków), jako otoczenie analizowanych usług, trudno zaakceptować wniosek, że usługi ochrony środowiska morskiego, jako jedyne w tej grupie (również całym art. 83 ust 1) mają mieć za cel wyłącznie ochronę wód morskich rozumianych jako woda, dno morskie i skała macierzysta wraz z ekosystemem, z wyłączeniem w tym zakresie uwzględnienia interesu człowieka o charakterze, jak ma to miejsce w pozostałych wymienionych przypadkach. W świetle powyższych argumentów należy uznać, że czynności będące przedmiotem analizowanych w sprawie usług (budowanie ostróg, progów morskich i refulacja plaż) mieszczą się w pojęciu działań dotyczących środowiska morskiego. Pozostaje ocena, czy są związane z ochroną tego środowiska.

9.26. Będące przedmiotem spornych usług czynności realizowane w ramach zadania mającego za cel główny ochronę brzegu morskiego, dotyczą środowiska morskiego chociażby dlatego, że są wykonywane zasadniczo w wodzie (ostrogi morskie i progi podwodne), bądź w strefie na bieżąco pozostającej pod stałym oddziaływaniem wody morskiej (plaża).

9.27. Na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego strony przedkładały szereg opinii, opracowań i artykułów odnoszących się do wpływu przeprowadzanych prac na środowisko, w tym morskie, rozumiane jako wodne. Stanowisko organu

w sprawie, które podzielił również Sąd pierwszej instancji, eksponowało nienaturalność przedmiotowych metod ochrony brzegu, które głównie służą ochronie środowiska lądowego. Jednocześnie w wielu indywidualnych interpretacjach podatkowych organy powoływały się na argument, że zjawisko erozji jest głównie wynikiem wzrastającego poziomu morza, spowodowanego efektem cieplarnianym, co potęguje możliwość występowania powodzi sztormowych. Argumentacja taka zaczerpnięta została z uzasadnienia projektu do ustawy o ochronie brzegów morskich (druk sejmowy 645, Sejm RP IV kadencji), w którym stwierdzono, że "Od dłuższego czasu obserwuje się niebezpieczne zjawisko postępującej erozji brzegu morskiego i zaniku plaż. Zjawisko to, przybierając na sile, stanowi poważne zagrożenie dla: bezpieczeństwa powodziowego terenów nadmorskich, dla opartego na turystyce bytu ekonomicznego gmin nadmorskich, a także dla cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej. Zjawisko postępującej erozji jest głównie wynikiem wzrastającego poziomu morza, spowodowanego efektem cieplarnianym. Obserwowane zjawisko zwiększa realne prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi sztormowych. W związku z powyższym Instytut Morski w G. opracował "Program ochrony brzegów morskich", który w oparciu o wyniki długoletnich badań, prognozuje, że obserwowany wzrost poziomu morza będzie przyczyną cofnięcia się - w tym stuleciu - linii brzegowej o 150 - 400 m".

9.28. W świetle przytoczonej argumentacji z uzasadnienia projektu ustawy o ochronie brzegów morskich, wykorzystywanej wielokrotnie w stanowisku organu, teza, że oddziaływanie mórz na ląd zawsze jest procesem naturalnym, a każda ingerencja człowieka w ten proces, w szczególności poprzez wykonanie spornych prac, ma sztuczny, nienaturalny charakter, pozostaje nie do końca prawdziwa. Wskazany bowiem efekt cieplarniany generujący zjawisko wzrostu poziomu mórz

i w konsekwencji "napierania" morza na ląd, nie jest zjawiskiem w pełni naturalnym, lecz w znacznym stopniu wywołanym aktywnością człowieka w środowisku, która zainicjowała efekt cieplarniany i w konsekwencji wzrost poziomu mórz. Procesy eksploatacji środowiska przez człowieka i w efekcie podejmowane działania na rzecz jego ochrony mają charakter dynamiczny, adekwatny do zmieniających się zjawisk

w środowisku naturalnym. Są wynikiem założonej z góry, konstytucyjnej zasady zrównoważonego rozwoju, której celem jest łączenie potrzeb ochrony środowiska naturalnego z potrzebami rozwojowymi człowieka.

9.29. W konsekwencji nie sposób oddzielić procesu ochrony brzegów morskich od ochrony środowiska morskiego. Coraz intensywniejsze oddziaływanie morza na brzeg morski skutkuje zagrożeniami zarówno dla brzegów morskich, jak i samych wód morskich, które tą drogą przecież przejmują zanieczyszczenia lądowe. W tym kontekście podejmowane działania, będące przedmiotem wykonanych w sprawie usług, mają za cel zmniejszenie negatywnego wpływu na zmianę środowiska zarówno lądowego, jak i wód morskich, w następstwie działań człowieka (aspekt restytucyjny wg. ustawy Prawo ochrony środowiska). Poddanie ochrony brzegu morskiego odrębnej regulacji prawnej, czy wydzielanie administracji do zajmowania się tymi zadaniami nie oznacza, że podejmowane działania nie dotyczą ochrony środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. Tym bardziej że ewidentność wzajemnego oddziaływania lądu i morza mieści się w definicji środowiska zawartego w ustawie Prawo ochrony środowiska.

9.30. Jakkolwiek wskazanym celem inwestycji wykonanych w ramach spornych czynności jest ochrona brzegów morskich, to nie podważa to ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej.

9.31. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołany w postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne w sprawie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1493/14), który wytyczył linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych, co wynika z treści jego uzasadnienia, nie wykluczył oceny, że opisane usługi mieszczą się w pojęciu "ochrona środowiska morskiego". Przesłanką odmowy zastosowania do tych usług stawki 0% VAT, było natomiast uznanie, że ochrona środowiska morskiego nie stanowiła zasadniczego, podstawowego celu tych usług.

9.32. Ten aspekt został również podniesiony przez Skład przedstawiający zagadnienie prawne. Wcześniej zwrócili na niego uwagę autorzy glosy do wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1493/14 kwestionując dokonaną w nim ocenę związku przedmiotowych usług z ochroną środowiska morskiego (por. E. Kosiński, A. Trela w "Studia Prawa Publicznego" 2016, nr 1). Sąd w postanowieniu podkreślił, że w art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. chodzi o usługi "związane z ochroną środowiska morskiego", w przeciwieństwie do zapisów zawartych w innych punktach art. 83 ust 1, gdzie np. w pkt 7, wymienione usługi opisano jako "w zakresie" kontroli i nadzoru ruchu lotniczego; z kolei w pkt 15, 16 i 19 użyto zwrotu "usługi polegające na",

a w pkt 10, 20 i 21 wskazano usługi "bezpośrednio związane z". Niewątpliwie

w procesie interpretacji przepisów prawa tak istotne różnice w określaniu zakresu usług, którym przyznano preferencję podatkową, nie mogą pozostawać bez znaczenia. Trudno bowiem zaakceptować, że racjonalny ustawodawca na określenie tego samego przedmiotu użył kilku znacząco różnych określeń: "związane z",

"w zakresie", "bezpośrednio związane z". Ostatni zwrot stanowi kwalifikowaną formę pierwszego i jest niewątpliwie przykładem najwyższego poziomu związania wymienionych usług (pkt 20 i 21) i dostaw towarów (pkt 10) ze wskazanym celem. "Bezpośrednio" oznacza m.in. "bez pośrednictwa, wprost" (por. Słownik Języka Polskiego PWN t. III, s.1069). Na tle rozumienia charakteru związku, przy braku uszczegółowienia ze strony ustawodawcy, o jaki związek chodzi, wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach (por. wyroki NSA z 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 550/10, z 20 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 425/07; z 16 grudnia 2009 r. II FSK 667/09 ), z których płynie wniosek, że brak dookreślenia, że chodzi o związek bezpośredni, daje podstawy do zaakceptowania stanowiska, że chodzi o każdy rodzaj związku.

9.33. W efekcie stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny – jedyny - mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nie ma uzasadnienia prawnego. Uwzględniając w pełni zasadę, że przepisy dotyczące ulg czy zwolnień nie mogą być interpretowane rozszerzająco, nie można zawężającą interpretacją dokonywać w istocie modyfikacji woli ustawodawcy, który sam nie zakreślił ram związku usługi z celem w szczególny sposób. W stanie faktycznym sprawy związek wykonywanych usług z ochroną środowiska morskiego jest ewidentny i został wyjaśniony wyżej, w pkt 28-31. Okoliczność, że przedmiotowe usługi jednocześnie realizują cel ochrony środowiska lądowego, nie eliminuje ich związku z ochroną środowiska morskiego.

9.34. Uwzględnić przy tym należy, że art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. ma charakter normy celu społecznego, ukierunkowanej na realizację polityki w dziedzinie ochrony środowiska morskiego. Dokonując zatem wykładni tej normy należy mieć na uwadze cel, któremu ona przyświeca i objąć jej dyspozycją działania gospodarcze, które nawet w sposób pośredni realizują objęty tą normą cel ochrony środowiska morskiego (por. Ryszard Mastalski, "Stosowanie prawa podatkowego", Warszawa 2008 r., str. 93-94).

9.35. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że usługi wykonywane przez skarżącą, dotyczące ochrony brzegów morskich są związane z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nawet, jeśli dodatkowo realizują inny cel np. ochrony brzegów morskich.

9.36. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.