Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 617/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r., sprawy ze skargi Instytutu Języka Angielskiego G. Sp. z o.o. w K.(dawnej Instytut Języka Angielskiego B. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku skargi Instytutu B.sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniach spółka wskazała, iż prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie nauczania języków obcych. W celu podnoszenia kwalifikacji swoich pracowników nabywa usługi szkoleniowe od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii (The European Association for Quality Language Services "E.", którego skarżąca jest członkiem). Miejscem świadczenia przedmiotowych usług, ustalonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest terytorium kraju, a zatem wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Nabywane usługi w zakresie szkoleń i konferencji mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, jak również dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy opisane wyżej usługi nabywane przez wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy podstawą takiego zwolnienia jest przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm., powoływanej dalej również jako "dyrektywa 112"). Stanowiący jego implementację przepis art. 42 (3) ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług nie formułuje wprawdzie definicji usług "kształcenia zawodowego" oraz "przekwalifikowania zawodowego", niemniej jednak rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1, powoływane dalej również jako "rozporządzenie wykonawcze 282/2011") w art. 44 przewiduje, że "usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 6 sierpnia 2013r., Minister Finansów uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko Instytutu.

W uzasadnieniu wskazał, mając na uwadze art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że w sytuacji, gdy w zamian za wnoszone opłaty roczne wnioskodawca, jako członek Międzynarodowego Stowarzyszenia E., ma dostęp do konferencji szkoleniowych, nowelizacji standardów, seminariów i szkoleń on-line, to składki te w istocie mają charakter zapłaty za te usługi, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką (opłatą roczną), a możliwością uczestniczenia w konferencjach, seminariach oraz konsultacjach w konkretnych sprawach i problemach telefonicznych lub przez Internet. Organ zastrzegł jednak, że wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w tym przepisie, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest zaś - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Przedmiotowe szkolenia i konferencje spełniają wprawdzie definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca nie wskazał jednak, zdaniem organu, aby przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Organ wyjaśnił, że przepisy wynikające z dyrektyw, na które powołuje się wnioskodawca, w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Jedynie jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia pro wspólnotowa). Tymczasem niewątpliwie wnioskodawca nie spełnia wyraźnie określonych przepisów krajowych. Z wniosku wynika bowiem, że podmiot ten nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto, przedmiotowe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych, lecz z budżetu szkoleniowego każdej z tych organizacji powstałego na zasadzie zgromadzenia opłat rocznych od członków tych organizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Krakowie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez stronę skarżącą uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, zauważył, że warunek prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. 1 lit. I) dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 2006/112/WE.

W konsekwencji Sąd uznał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE oraz odmówił jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu, zdaniem WSA, powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1014/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem w badanej sprawie, organ - dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych; art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282, nie rozważył też czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie E. usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Końcowo Sąd ocenił, że organ interpretacyjny zasadnie nie kwestionował, iż opisane we wniosku usługi świadczone przez stowarzyszenie E. są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 2 września 2015r. sygn. akt I FSK 902/14 oddalił skargę kasacyjną, uznając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)".

Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług warunek objęcia zwolnieniem usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia także wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) – wszystkie orzeczenia publikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl i podzielił go w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

W konsekwencji, jak prawidłowo ocenił już Sąd pierwszej instancji, organ nie akceptując w swoim rozstrzygnięciu tezy o niewłaściwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego - dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych; art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282, nie rozważył też czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie E. usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Zobowiązany, więc będzie czynności tych dokonać przy ponownym rozpoznawaniu wniosku strony o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Minister Finansów ponownie wydał interpretację indywidualną, która jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1981/13 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2015r. sygn. akt I FSK 902/14 stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych nabytych od podmiotu z Wielkiej Brytanii - jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji, w której w zamian za wnoszone opłaty roczne Wnioskodawca, ma dostęp do konferencji szkoleniowych, nowelizacji standardów, seminariów i szkoleń on-line, to składki te w istocie mają charakter zapłaty za te usługi, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką (opłatą roczną), a możliwością uczestniczenia w konferencjach, seminariach oraz konsultacjach w konkretnych sprawach i problemach telefonicznych lub przez internet.

Zatem organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że lektorzy, nauczyciele języków obcych, dyrektorzy placówek i pracownicy administracyjni uczestniczą bezpłatnie w konferencjach i kompletnych pakietach szkoleniowych (seminariach).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy usługi w zakresie nauczania języków obcych. W celu podnoszenia kwalifikacji swoich pracowników nabywa usługi szkoleniowe od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii. Nabywane usługi w zakresie szkoleń i konferencji mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, jak również dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych. W ich ramach pracownicy dydaktyczni korzystają z kompletnych pakietów szkoleniowych w kwestiach dotyczących metodyki i technik nauczania, hospitacji zajęć, organizacji toku nauczania, zarządzania zasobami ludzkimi oraz efektywnego marketingu jakości w edukacji językowej. Ponadto dwa razy w roku organizowane są konferencje szkoleniowe dla kadry kierowniczej, które obejmują sesje na wszelkie tematy związane z efektywną edukacją językową, nowymi technologiami, sytuacją rynku edukacyjnego i branży szkoleniowej, szansami rozwoju i zagrożeniami. W ostatnich latach konferencje organizowane były w Berlinie, w Londynie, w Dublinie, w Paryżu, w Barcelonie, w Pradze, w Krakowie, w St. Sebastian (Hiszpania), w Lizbonie, w Grazu, w Trieście, w Monachium. Są to miasta położone na terenie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wykonuje działalność zwolnioną z VAT, a z tytułu innych sporadycznych działań, które normalnie podlegają opodatkowaniu VAT (np. wynajem pomieszczenia) nigdy nie przekroczył obrotów powyżej których VAT jest obowiązkowy. Dlatego Wnioskodawca ani VATu nie nalicza swoim klientom ani go nie odlicza z faktur zakupowych.

Podmiot świadczący przedmiotową usługę jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii. Podmiot ten nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabywane przez niego usługi w postaci konferencji, kompletnych pakietów szkoleniowych (seminariów) oraz konsultacji w konkretnych sprawach i problemach telefonicznych lub przez internet, są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże należy podnieść, iż ustawodawca dla celów określenia miejsca świadczenia usług odrębnie zdefiniował podatnika. I tak, z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Przy tym, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia definicję podatnika określoną w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, biorąc pod uwagę regulacje art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28a ustawy, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże, od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Art. 32 ww. rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje "usługi wstępu" odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.

Pojęcie "konferencji" zdefiniowane zostało w internetowym słowniku Wydawnictwa Naukowego PWN jako "spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień". Mianem konferencji naukowej określa się spotkanie grupy naukowców, praktyków i osób zainteresowanych pewnym działem nauki, na którym referowane są wyniki badań naukowych lub odbywa się seria krótkich wykładów monograficznych i dyskusji na określony temat. Natomiast pojęcie "seminarium" ww. słownik definiuje jako "spotkanie naukowców zajmujących się jakąś dziedziną wiedzy, a także szkolenie wzorowane na takim spotkaniu". Z kolei "szkolenie", zgodnie z ww. słownikiem, to "cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowany w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub wiadomości z jakiejś dziedziny".

Wnioskodawca podał, że zasadą "A" jest organizowanie konferencji kolejno we wszystkich krajach członkowskich. I tak w ostatnich latach konferencje organizowane były w Berlinie, w Londynie, w Dublinie, w Paryżu, w Barcelonie, w Pradze, w Krakowie, w St. Sebastian (Hiszpania), w Lizbonie, w Grazu, w Trieście, w Monachium. Są to miasta położone na terenie Unii Europejskiej.

Uwzględniając zatem powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z regulacją art. 28g ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług uczestnictwa kadry kierowniczej w konferencjach jest miejsce, gdzie konferencje te faktycznie się odbywają. Zatem konferencje, które organizowane były w Berlinie, w Londynie, w Dublinie, w Paryżu, w Barcelonie, w Pradze, w St. Sebastian (Hiszpania), w Lizbonie, w Grazu, w Trieście, w Monachium (miasta położone na terenie Unii Europejskiej) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z tym, iż miejscem świadczenia przedmiotowych konferencji w ww. miastach nie było terytorium Polski, zatem w tej sytuacji nie została spełniona, ustanowiona w art. 2 ust. 9 ustawy o VAT definicja importu usług i w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien w tym zakresie wykazywać importu usług.

Natomiast w sytuacji, gdy konferencje odbywały się na terytorium Polski, w K., wówczas została spełniona definicja importu usług i Wnioskodawca zobowiązany jest w tym zakresie wykazać import usług.

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazał również, że kompletne pakiety szkoleniowe (seminaria) oraz konsultacje w konkretnych sprawach i problemach telefoniczne lub przez internet nie są elementem konferencji, są to odrębne usługi rozłożone w czasie. Dostęp do informacji i materiałów szkoleniowych na stronie internetowej "A" w strefie dla członków oraz do seminariów i konsultacji on-line itp. jest stały. Wszystkie te usługi służą wspieraniu i podnoszeniu standardów w edukacji językowej prowadzonej przez akredytowane placówki członkowskie. Zatem wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zastrzeżenia nie mają zastosowania w związku z czym miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Wobec czego miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz Wnioskodawcy, będzie Polska. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany również w odniesieniu do tych usług wykazać import usług.

Odnośnie stawki zauważyć należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26, gdyż podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

W dalszej kolejności należałoby przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Należy jednak w tym miejscu odnieść do zaleceń jakie dla tut. Organu wynikają z wydanego w przedmiotowej sprawie orzeczenia NSA z 2 września 2015r. I FSK 902/14. W wyroku tym NSA stwierdził, że "W konsekwencji, jak prawidłowo ocenił już Sąd pierwszej instancji, organ nie akceptując w swoim rozstrzygnięciu tezy o niewłaściwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego - dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT - nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych; art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282, nie rozważył też czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie E. usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Zobowiązany, więc będzie czynności tych dokonać przy ponownym rozpoznawaniu wniosku strony o interpretację przepisów prawa podatkowego."

W związku z powyższym organ nie akceptując tezy o niewłaściwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego dokona porównania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych; art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282 jak również dokona oceny, czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Analizując najpierw polskie uregulowania wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazują, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania wynikającą z powołanego wyżej art. 44 ww. rozporządzenia 282.

Z wniosku wynika, że świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii usługi mają charakter dokształcania zawodowego dla kadr kierowniczych, nauczycielskich i administracyjnych pod kątem standardów jakości. W ramach szkoleń i konferencji pracownicy dydaktyczni korzystają z kompletnych pakietów szkoleniowych w kwestiach dotyczących metodyki i technik nauczania, hospitacji zajęć, organizacji toku nauczania, zarządzania zasobami ludzkimi oraz efektywnego marketingu jakości w edukacji językowej. Są to szkolenia podnoszące potrzebne na danym etapie rozwoju zespołu i jego członków umiejętności zawodowe osób zarządzających, pracowników i lektorów, umożliwiające wdrażanie wysokich standardów pracy oraz uzyskiwanie przewagi rynkowej ich pracodawcy, w tym wypadku Wnioskodawcy.

Zatem przedmiotowe szkolenia i konferencje spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Wnioskodawca nie wskazał aby przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z wniosku wynika również, że podmiot ten nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto z wniosku wynika, że szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych lecz z budżetu szkoleniowego każdej z tych organizacji powstałego na zasadzie zgromadzenia opłat rocznych od członków tych organizacji.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wskazane w stanie faktycznym usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 gdyż nie zostały spełnione dodatkowe warunki wynikające z niniejszego przepisu umożliwiające zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dokonując w dalszej kolejności porównania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresem zwolnienia wynikającym z powołanych przepisów wspólnotowych oraz analizy czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego należy przede wszystkim przytoczyć art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak stanowi art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a. podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b. podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c. podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d. zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy VAT nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) stosowania jednego lub kilku warunków przewidzianych w tym przepisie. Państwa Członkowskie (w tym Polska) mogą ale nie muszą uzależniać stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków.

Rzeczpospolita Polska ma więc pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH - na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: "42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie".

Powyższe rozumowanie należy, w opinii organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z wymienionych w art. 133 warunków.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Również zdaniem Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k., pkt 20 Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

Jak już wskazano wyżej przedmiotowe szkolenia i konferencje spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 902/14, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną przez Państwo Polskie za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

W analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe jest podmiot posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii. Jest on zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii. Z wniosku wynika, że nie jest to podmiot gospodarczy, ponieważ Stowarzyszenie "A" jest zarejestrowane w Wielkiej Brytanii jako tzw. registered charity, czyli organizacje wyższej użyteczności publicznej. Międzynarodowe Stowarzyszenie "A" zostało powołane w celu tworzenia i popularyzowania wysokich międzynarodowych standardów w nauczaniu języków obcych oraz do wspierania dyrektyw Unii Europejskiej i polityki Rady Europy w tym zakresie. Jest to organizacja NON-PROFIT, nie nastawiona na osiąganie zysku. Świadczy usługi na rzecz swoich członków, pobierając od nich ustalone opłaty roczne na pokrycie kosztów tej działalności na rzecz zbiorowości członków oraz na rzecz nowych projektów rozwijających jakość w edukacji językowej, które będą członkom służyć w przyszłości. Członkowie pracują w grupach roboczych bez pobierania wynagrodzenia, ale za to mają bezpłatny dostęp do praktycznych efektów tej pracy. Wszystkie działania "A" oparte są o zasady statutowe.

Skoro podmiot świadczący usługi jest stowarzyszeniem, a analizy należy dokonać w kontekście uznania go przez Państwo Polskie za podmiot wymieniony w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, to należy odnieść się do krajowych przepisów regulujących działalność takich podmiotów jak stowarzyszenia.

Wskazać należy, że podstawowym aktem prawnym regulującym problematykę stowarzyszeń, ich zakładania i funkcjonowania jest ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach ( Dz.U. Nr 79, poz. 855 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. W myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

W myśl art. 9 ww. ustawy o stowarzyszeniach, osoby w liczbie co najmniej piętnastu, pragnące założyć stowarzyszenie, uchwalają statut stowarzyszenia i wybierają komitet założycielski.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy o stowarzyszeniach, statut stowarzyszenia określa w szczególności:

1. nazwę stowarzyszenia, odróżniającą je od innych stowarzyszeń, organizacji i instytucji,

2. teren działania i siedzibę stowarzyszenia,

3. cele i sposoby ich realizacji,

4. sposób nabywania i utraty członkostwa, przyczyny utraty członkostwa oraz prawa i obowiązki członków,

5. władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje,

6. sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał,

7. sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustanawiania składek członkowskich,

8. zasady dokonywania zmian statutu,

9. sposób rozwiązania się stowarzyszenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o stowarzyszeniach najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania członków.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy statut może przewidywać zamiast walnego zebrania członków zebranie delegatów lub zastąpienie walnego zebrania członków zebraniem delegatów, jeżeli liczba członków przekroczy określoną w statucie wielkość. W takich przypadkach statut określa zasady wyboru delegatów i czas trwania ich kadencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ww. ustawy stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że stowarzyszenie to organizacja społeczna (zrzeszenie) powoływana przez grupę osób mających wspólne cele lub zainteresowania, działające na podstawie statutu, który określa te cele i zasady działania Stowarzyszenia. Zatem stowarzyszenie jest uznawane w Polsce za podmiot gospodarczy, który sam określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością.

W ocenie organu podmiot z Wielkiej Brytanii nie jest więc podmiotem prawa publicznego ani też nie może być uznany za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie można mówić o spełnieniu przez Wnioskodawcę celów wskazanych w art. 133 dyrektywy.

Źródła bowiem wprowadzenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług należy upatrywać m.in. także w treści powołanego wyżej art. 133 dyrektywy 112.

W ocenie organu, oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez angielskie Stowarzyszenie "A", pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. ustawy o stowarzyszeniach, należy stwierdzić, że podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii nie posiada cech podmiotu prawa publicznego. Raz jeszcze trzeba bowiem podkreślić, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa. Z przepisów ustawy o Stowarzyszeniach nie wynika, żeby Stowarzyszenie "A" działało w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę.

Ponadto zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla nabytych usług stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym nie można uznać, że angielskie Stowarzyszenie w zakresie usług kształcenia zawodowego, jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego ani też inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W niniejszej sprawie tylko pierwszy warunek jest spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ angielskie Stowarzyszenie "A", w ocenie Organu, nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi kształcenia zawodowego opisane we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nabywane usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, należało uznać za nieprawidłowe.

Strona skarżąca po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem brzmienia wskazanego art. 44 w/w Rozporządzenia oraz art. 132 Dyrektywy 112, polegającą na stwierdzeniu, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji usługi szkoleniowe nabyte od podmiotu z Wielkiej Brytanii nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie tych przepisów.

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów strony skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także poprzez zupełnie pominięcie i nieustosunkowanie się do przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych dotyczących analogicznych zagadnień uznających za prawidłowe stanowisko skarżącej, zaprezentowanych we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji,

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 5.02.2014 r. (sygn. I SA/Kr 1981/13).

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że właściwy organ, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w części historycznej niniejszego uzasadnienia bardzo szczegółowo i obszernie przywołał poglądy zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny orzekające uprzednio w sprawie, a także stanowisko Ministra Finansów przedstawione w nowej interpretacji, wydanej po uchyleniu poprzedniej.

W treści interpretacji organ wskazuje, iż zastosował się do wytycznych zawartych w wydanych wyrokach, tymczasem tak nie jest i w związku z tym doszło do naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie, w jakim organ powołuje się na treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Organ nie zastosował się bowiem do wiążących go zaleceń zawartych w wyroku z dnia 5 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13, powtórzonych w wyroku NSA z dnia 2 września 2015r., sygn. akt I FSK 902/14. Sądy obu instancji stwierdziły, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Tymczasem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podnosi, że "(...) nie akceptuje tezy o niewłaściwej implementacji (...) [str. 16 interpretacji]" i dalej stwierdza, że "(...) wskazane w stanie faktycznym usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, gdyż nie zostały spełnione dodatkowe warunki wynikające z niniejszego przepisu umożliwiające zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług" [str. 17 interpretacji].

Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dopuścił się też naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie w jakim nie dokonał zalecanej przez Sąd analizy, "(...) czy świadczone przez angielskie stowarzyszenie E. usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego."

Przede wszystkim w ocenie Sądu nie było podstaw ku temu by do E. – podmiotu, który ma świadczyć usługi szkoleniowe, stosować krajowe przepisy o stowarzyszeniach i przez ten pryzmat odmawiać mu prawa do zwolnienia podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że E. funkcjonuje w Wielkiej Brytanii jako registered charity, czyli organizacja wyższej użyteczności publicznej. W polskim porządku prawnym brak jest odpowiednika takiej formy organizacyjnej podmiotu. Zatem w ocenie Sądu organ dokonując oceny czy podmiot tego typu spełnia przesłanki określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinien był odwołać się do charakteru i zasad funkcjonowania przedmiotowej organizacji przedstawionych we wniosku. Gdyby natomiast informacje przedstawione we wniosku w tym zakresie okazały się niewystarczające, organ powinien wezwać o uzupełnienie wniosku w tym zakresie na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczynił.

W cenie Sądu nie było też podstaw do eliminowania usług świadczonych przez E. od zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy z tego tylko powodu, że jest to podmiot mający siedzibę w Wielkiej Brytanii. W kontekście treści cyt. Wyż. przepisu Dyrektywy 112 całkowicie chybiona jest argumentacja organu, że "(...)podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii nie posiada cech podmiotu prawa publicznego (...)", a "(...) z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, (...) konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa" [str. 21 interpretacji].

W ocenie Sądu tak przedstawiona argumentacja organu nie znajduje oparcia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że: państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z treści cyt. przepisu nie wynika zatem aby "inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne" musiały działać w tym zakresie pod kontrolą państwa. Trafny jest zatem podgląd wyrażony w skardze, że ocena czy ww. usługi świadczone przez "inną instytucję" będą podlegały zwolnieniu z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinna zostać dokonana przez pryzmat tego, czy cele realizowane przez tę instytucję można uznać za podobne do tych realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego. Trafnie wskazano także w skardze, iż w myśl art. 133 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia, od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

- podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

- podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

- podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

- zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zatem ustawodawca unijny w sposób enumeratywny wskazuje, od jakich warunków państwo członkowskie może uzależnić przyznanie zwolnień określonych w art. 132 Dyrektywy 112. Sposób zredagowania art. 133 w szczególności nie wskazuje na możliwość stosowania przez państwo członkowskie ograniczeń odmiennych od przytoczonych powyżej. Organ podatkowy nie przeprowadził analizy, czy cele realizowane przez tę instytucję można uznać za podobne do tych realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego. W uzasadnieniu stanowiska organu nie wskazano jakiego rodzaju usługi kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego mogą zostać uznane za podobne do tych wykonywanych w interesie publicznym przez podmioty prawa publicznego i czy świadczenia nabywane przez stronę skarżącą mieszczą się w zakresie tego typu usług.

Sąd zauważa też, że w uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się wyrok TSUE C 319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. Tymczasem z treści uzasadnienia ww. wyroku wyraźnie wynika, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że dla właściwego zakwalifikowania usług objętych zwolnieniem niezbędne są rozważania organu dotyczące celów realizowanych przez podmioty inne niż podmioty prawa publicznego.

Zdaniem Sądu chybiona jest również argumentacja organu podatkowego, w której powołuje się na brak spełnienia celów określonych w art. 133 Dyrektywy. Treść ww. przepisu wskazuje, że art. 133 Dyrektywy 112 statuuje zamknięty katalog warunków jakie dane państwo może wprowadzić przy stosowaniu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie, któregokolwiek z wymienionych tam warunków.

Organ ponownie wydając interpretację powinien zatem respektować stanowisko wyrażone w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Powinien także uwzględnić wszystkie okoliczności sprawy przywołane konkretnie wyżej w niniejszym uzasadnieniu i wziąć je pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W związku z naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem brzmienia wskazanego art. 44 w/w Rozporządzenia oraz art. 132 Dyrektywy 112, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.