Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia

31 stycznia 2018 r. nr [...], na podstawie której wymierzył K. K. prowadzącej działalność gospodarczą pn.: "[...] (dalej: "Strona", "Skarżąca") karę pieniężną w wysokości [...] zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier: [...] nr [...] i [...] nr [...] i w którym prowadzona była działalność handlowa.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że 31 maja 2017 r. funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili czynności procesowe w sklepie "[...]" przy ul. [...] w [...] do którego tytuł prawny posiadała Strona.

W trakcie czynności w lokalu znajdowały się dwa automaty podłączone do sieci i gotowe do gry: [...] nr [...] i [...] nr [...] Funkcjonariusze przeprowadzili czynności na podstawie art. 207 § 1, art. 211 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze. zm.) – dalej: "K.k.s."

Na okoliczność przeprowadzonych czynności sporządzono: protokół oględzin rzeczy wraz z odtworzeniem możliwości gry na automatach z dnia 31 maja 2017 r., nr [...] [podstawa prawna czynności - art. 211 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego-Dz. U. z 2018 r poz. 1987 ze zm. - dalej "K.p.k." w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.], protokół oględzin rzeczy nr [...] (art. 207 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), protokół przeszukania z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] (art. 219 § 1 K.p.k.

w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), protokół oględzin rzeczy i wnętrza z dnia 1 czerwca 2017 r., nr [...] (art. 207 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), protokół przesłuchania świadka z dnia 6 czerwca 2017 r. (art. 177 § 1, 177 § 1a, 143

§ 1 pkt 2 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s.). Ponadto zatrzymano umowę najmu powierzchni [...] m2 kontrolowanego lokalu (położonego w [...] przy ul. [...]) zawartą w dniu 1 kwietnia 2017 r. pomiędzy Stroną (jako wynajmującą), a [...] (jako najemcą) – dalej: "spółka", której przedmiotem było prowadzenie przez najemcę działalności gospodarczej głownie w zakresie zarobkowej eksploatacji konsoli do gier zręcznościowych o nazwie "[...]".

Za pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. organ I instancji dokonał

przekazania pomiędzy W. S. K. C.-S. R. w N., a K. działu P. C. i L. T., materiałów z czynności przeprowadzonych w dniu 31 maja 2017 r. w przedmiotowym lokalu, w celu przeprowadzenia postępowania administracyjnego w przedmiocie wymierzenia kary administracyjnej określonej w art. 89 w ustawie z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) – dalej: "u.g.h.".

Pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionej kopii dokumentu, potwierdzającego tytuł prawny do kontrolowanego lokalu oraz podania adresu do doręczeń w kraju dla najemcy. W odpowiedzi Strona przedłożyła uwierzytelnioną kopię umowy dzierżawy lokalu użytkowego (położonego w [...] przy ul. [...] dnia 15 lutego 2016 r. zawartą na okres trzech lat pomiędzy Stroną, a M. S. (właścicielka). Strona poinformowała także, iż nie zna adresu do doręczeń w kraju najemcy przedmiotowej powierzchni.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 26 września 2017 r., skierowanym do Strony, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w u.g.h.

W toku postępowania w piśmie z dnia 10 października 2017 r. Strona na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", wniosła o umorzenie postępowania. Podniosła, iż nie zostało rozstrzygnięte czy urządzenia znajdujące się

w przedmiotowym lokalu są urządzeniami hazardowymi w rozumieniu u.g.h. Zwróciła uwagę na opinię techniczną sporządzoną w państwowym laboratorium posiadającym akredytację, która stoi w opozycji do wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych.

Postanowieniem z dnia 25 października 2017 r., organ I instancji włączył do postępowania dokumenty sporządzone i zgromadzone w toku przeprowadzonej kontroli, tj.: pismo skierowane do Prokuratury Rejonowej w P. z dnia

6 czerwca 2017 r. z wnioskiem o zatwierdzenie przeszukania, protokoły z przebiegu czynności oraz kopię umowy najmu z dnia 1 kwietnia 2017 r.

Pismem z dnia 31 października 2017 r. Strona zwróciła się do organu I instancji o włączenie do akt postępowania dowodów z: opinii technicznej wraz

ze sprawozdaniem o nr [...] oraz sprawozdaniem

o nr [...], wydane dla zestawu instalacyjnego z oprogramowaniem o nazwie "[...]" sporządzonej przez I. E., O. T. i M. E. (dalej: "Instytut"); przesłuchania osoby sporządzającej ww. opinię techniczną na okoliczność ustalenia metodologii badań, stopnia ich zaawansowania, sposobu prowadzenia badań, ustalenia zakresu umiejętności i wiedzy osób prowadzących te badania, a dalej ustalenia wniosków końcowych wynikających z wykonanych czynności badawczych.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2018 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W treści uzasadnienia wskazał, iż okoliczności na które powołała się Strona we wniosku dotyczyły kwestii wyjaśnionych przez organ w toku podjętych przez niego czynności. Ponadto, odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej wraz ze sprawozdaniem. Wskazał, że w trakcie kontroli zostały zajęte kserokopie dokumentów wydanych w dniu

23 marca 2017 r. przez ww. Instytut, i w związku z tym dokonano analizy ww. dokumentów. Ustalono, że nie dotyczą one zajętych automatów do gier, lecz zawierają ogólne wnioski z badania zestawu instalacyjnego wraz oprogramowaniem "K. [...]". Organ potwierdził, że ww. Instytut nie był jednostką badawczą upoważnioną przez Ministra Rozwoju i Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących i urządzeń do gier.

Po zakończeniu postępowania decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r.

nr [...], organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł.

W odwołaniu Strona wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie jej do organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów do zdarzeń będących przedmiotem postępowania oraz błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła, że w sprawie toczy się równolegle postępowanie karno-skarbowe, w kierunku art. 107 K.k.s., a rozstrzygnięcie co do charakteru gier zainstalowanych w zatrzymanych urządzeniach nastąpi po wykonaniu badań przez powołanego w sprawie biegłego.

Strona zwróciła uwagę, że organ I instancji kilkukrotnie przywoływał przepisy K.p.k., O.p., czy też inne akty prawne regulujące zaskarżone postępowanie, oderwane od meritum postępowania. Zdaniem Strony wskazują one wręcz, że czynności wykonywane, w tym postępowaniu zostały wykonywane z naruszeniem przywołanych zasad.

Strona odniosła się również do poszczególnych elementów przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, kwestionując tym samym jego prawidłowość i wiążący charakter.

Strona wskazała, że zostało wszczęte postępowanie administracyjne w przedmiocie rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów charakteru przedmiotowych gier, na gruncie u.g.h. Tym samym argumentacja wskazana w zaskarżonej decyzji, a mówiąca o tym, że podmiot powinien przewidywać zdarzenia, bez uzyskania uprzedniej zgody Ministra Finansów była chybiona.

Strona zwróciła również uwagę, że błędnie pominięto fakt, iż faktycznym użytkownikiem miejsca, gdzie były zainstalowane urządzenia był inny podmiot niż wskazany w uzasadnieniu, tj. ww. spółka. Posiadaczem zależnym stał się w wyniku zawarcia ze Stroną umowy, najemca. Strona natomiast była tylko podmiotem wynajmującym lokal i w żaden sposób nie uczestniczyła w organizacji gier na ww. urządzeniach, co potwierdza umowa najmu.

Zdaniem Strony, wymierzenie kary odbyło się mimo braku podstawy prawnej i faktycznej. Nie można bowiem stosować określonych przepisów w stosunku do podmiotu, który nie powinien być stroną postępowania, w oparciu o nie rzetelny materiał dowodowy.

Pismem z dnia 12 marca 2018 r. organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji z pytaniem, czy w sprawie toczyło się postępowanie karno-skarbowe, na jakim etapie się znajduje i czy został powołany biegły do oceny gier prowadzonych na ww. automatach. W odpowiedzi z dnia 15 marca 2018 r. wskazano, że w sprawie toczyło się dochodzenie o sygn. akt. RKS [...], znajdowało się w fazie in rem, nie powołano w jej toku biegłego, a Strona nie była przesłuchiwana w charakterze podejrzanej, ani świadka.

Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2018 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania osoby sporządzającej opinię techniczną wraz ze sprawozdaniami (na okoliczność jak w uzasadnieniu wniosku z dnia 31 października 2017 r.), opinii biegłego na okoliczność rozstrzygnięcia o charakterze gier, z przesłuchania świadków, tj. przedstawicieli spółki wynajmującej powierzchnie od Strony oraz [...] na okoliczność relacji gospodarczych, okoliczności realizacji umowy najmu, sposobu rozliczeń ustalenia zasad korzystania z energii elektrycznej, sposobu udostępniania lokalu i innych okoliczności mających znaczenie dla oceny faktycznej i prawnej roli Strony w zdarzeniu.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że nałożenie kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wymaga ustalenia: czy automaty do gier oferują gry w rozumieniu przepisów ustawy; czy są zarejestrowane; czy w lokalu, w którym znajdowały się automaty prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; posiadacza zależnego lokalu.

W zakresie pierwszego warunku organ odwoławczy wskazał, iż w celu ustalenia charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach, funkcjonariusze przeprowadzili oględziny zewnętrzne oraz eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym odtworzeniu możliwości gry na automatach, który został utrwalony za pomocą urządzenia nagrywającego i opisany w protokole z dnia 31 maja 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadniczym i wystarczającym dowodem do ustalenia charakteru możliwych do rozegrania na automacie gier jest wynik przeprowadzonego podczas kontroli eksperymentu. Ustalając przebieg gry w oparciu o przeprowadzony eksperyment możliwe było stwierdzenie, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz czy dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu u.g.h. W tym zakresie organ odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę przesłanek przesądzających o uznaniu gier na zatrzymanych automatach, jako gier w rozumieniu u.g.h. W pierwszej kolejności wskazał na wynik oględzin, który potwierdził, że urządzenia są elektroniczne, co przesądza o spełnieniu jednej z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ponadto w ramach przeprowadzonego eksperymentu zostało wykazane, że automaty wypłacają wygrane pieniężne i tym samym spełniają warunek polegający na uzyskiwaniu wygranych pieniężnych w grach na ww. automatach. To z kolei świadczy o spełnieniu drugiej z przesłanek ustawowych. Przechodząc do trzeciej z przesłanek wynikającej z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., organ odwoławczy wskazał na konieczność rozpoznania, czy gry urządzane na automatach zawierają elementy losowe, ewentualnie posiadają charakter losowy. W tym zakresie wskazał na poglądy doktryny i orzecznictwo sądów, m.in.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia

7 maja 2012 r., sygn. akt V KK [...].

Organ odwoławczy stwierdził, iż nieprzewidywalność rezultatu gry przesądza o istnieniu elementu losowości. Natomiast występujące w grze elementy losowe, jeżeli są przesądzające o wyniku danej gry stanowią o losowym charakterze całej gry. Jego zdaniem ustalenie, że wyniki gier prowadzonych na ww. automatach są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale wynikają z przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, pozwala na stwierdzenie, że gry rozgrywane na skontrolowanych automatach mają charakter losowy i zawierają jednocześnie elementy losowości. Dodatkowo organ odwoławczy odwołał się do art. 2 ust. 5 u.g.h. i wskazał, że grami na automatach, są także gry organizowane w celach komercyjnych. U.g.h. nie definiuje tego pojęcia, dlatego też konieczne było odwołanie się do znaczenia w języku powszechnym.

Organ odwoławczy stwierdził, że zatrzymane automaty do gier oferowały gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. gry na urządzeniach elektronicznych, o wygrane pieniężne i rzeczowe oraz o charakterze losowym i organizowane w celach komercyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, iż kolejnym warunkiem zastosowania przepisu

art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. była konieczność wykazania, że zatrzymane w kontrolowanym lokalu automaty nie były zarejestrowane. W związku, z tym dokonał sprawdzenia w [...]", że przedmiotowe automaty nie zostały zarejestrowane. Okoliczność ta przesądziła o uznaniu tego warunku za spełniony. Strona nie prowadziła bowiem działalności w zakresie gier na automatach w ramach monopolu państwa, ani nie posiadała koncesji na kasyno gry i tym samym nie mogła legalnie dysponować automatami.

Zdaniem organu odwoławczego, kolejny warunek dotyczący prowadzenia w lokalu działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, także został w niniejszej sprawie spełniony. W kontrolowanym lokalu prowadzona była działalność handlowa (zgodnie z umową dzierżawy - sklep monopolowy).

Organ odwoławczy przeanalizował, także kwestie dotyczące ustaleń podmiotu, będącego posiadaczem zależnym ww. lokalu. W tym zakresie odwołał się do zapisów umowy dzierżawy z dnia 15 lutego 2016 r. Wynikało z niej, iż Strona zobowiązana była do wykorzystywania przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. prowadzenia w nim działalności gospodarczej – sklepu monopolowego. Natomiast Strona nie mogła prowadzić w lokalu działalności o charakterze hazardowym poza T. S. "L.".

Organ odwoławczy podniósł, iż u.g.h. nie zawiera definicji posiadacza samoistnego, ani zależnego, więc zastosowanie znalazły uregulowania art. 336 kodeksu cywilnego. Na tej podstawie uznał, że Strona jest posiadaczem zależnym lokalu. Pomimo bowiem zapisów umowy najmu z dnia 1 kwietnia 2017 r., spółka , jako najemca części lokalu, nie dysponowała nim swobodnie jak posiadacz i nie sprawowała na nim samodzielnie władztwa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Strona nie jest w sprawie traktowana, jako urządzająca gry podlegająca karze z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., ale jako posiadacz zależny lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

W zakresie zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt. 3 u.g.h, poprzez jego błędną subsumpcję polegającą na skierowaniu zaskarżonej decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.;

2. naruszenie przepisów procedury tj.:

1) art. 188 O.p., w zw. z art. 197 O.p, przez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu automatów do gier i elektroniki na okoliczność rozstrzygnięcia o charakterze gier możliwych do rozegrania na przedmiotowych automatach;

2) art. 187 O.p., przez błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe automaty mogą zostać uznane za urządzenia określone

w art. 2 ust.3-5 u.g.h.;

3) art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty, który sporządził opinię techniczną przedmiotowych automatów na okoliczność metodologii badań, stopnia zaawansowania, sposobu prowadzenia gier;

4) art. 188 O.p., przez pominięcie dowodu z przesłuchania przedstawicieli spółek [...] i [...].o, na okoliczność relacji gospodarczych łączącą Skarżącą i te podmioty, realizacji umowy najmu, sposobu korzystania z lokalu, sposobu rozliczeń i innych okoliczności związanych z udziałem skarżącej w przedsięwzięciu realizowanym przez te podmioty.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, a także zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Badając legalność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja utrzymująca w mocy decyzję nakładającą na Skarżącą karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

W pierwszej kolejności należy ustalić właściwość organu odwoławczego.

Z dniem 1 marca 2017 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) - dalej: "PwKAS", zmienione zostały przepisy u.g.h.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. brzmieniem art. 90 ust.1 u.g.h. przewidziane tym aktem prawnym kary pieniężne wymierzane były, w drodze decyzji, przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa. Nowelizacja przepisów spowodowała reorganizację krajowych służb skarbowych i celnych. Przepis art. 90 ust.1 u.g.h. został zmieniony z dniem 1 marca 2017 r. przez art. 121 pkt 3 PwKAS, w ten sposób, że użyte w art. 90 w ust. 1, w różnej liczbie i różnym przypadku, wyrazy "naczelnik urzędu celnego" zastąpiono użytymi w odpowiedniej liczbie i odpowiednim przypadku wyrazami "naczelnik urzędu celno-skarbowego". W wyniku ww. zmiany przepis art. 90 ust. 1 otrzymał brzmienie o następującej treści: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa."

Począwszy zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. (po kolejnej nowelizacji - art. 1 pkt 68 lit. a ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2017 r. poz. 88) przepis art. 90 ust. 1 zmieniony został poprzez nadanie mu nowego brzemienia. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h.: "Karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3".

Z uwagi na powyższe brzmienie przepisów należy stwierdzić, że nowelizacja

art. 90 ust. 1 u.g.h. zachowała dotychczasową zasadę ustalania właściwości miejscowej organu I instancji do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry według kryterium terytorialnego oraz wprowadziła tę samą zasadę dla decyzji w przedmiocie kar pieniężnych nałożonych na posiadacza zależnego lokalu, o którym mowa w art. 89ust. 1 pkt 3 u.g.h.

O właściwości decyduje zatem, od 1 kwietnia 2017 r. także miejsce, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

W związku z reformą, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Krajowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947) – dalej: "KAS", rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 393) Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego wynika, że zasięg terytorialny działania województwa zachodniopomorskiego podlega Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Właściwość organów podatkowych uregulowana została w art. 13 § 1 O.p. Według powyższego organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji;

1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 KAS;

2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a.

Do sfery zadań (czyli do właściwości rzeczowej) dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 KAS należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1, tj. przypadków przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co rozpatrywanej kategorii sprawy kar pieniężnych w ogóle nie dotyczy.

W ocenie Sądu, od decyzji w zakresie przedmiotowej kary pieniężnej, po reorganizacji i konsolidacji służb celnych i skarbowych, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej.

Obowiązujący natomiast od 1 marca 2017 r. przepis art. 221a § 1 O.p., stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jednakże stosownie do art. 221a § 2, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (§ 3 art. 221a).

Zawarte w art. 221a § 2 O.p. wyrażenie – "właściwego dla kontrolowanego" - nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane, co do przesłanki decydującej o kryterium tej właściwości, w szczególności nie przesądza, że chodzi o właściwość rozumianą przez pryzmat siedziby kontrolowanego. Należy również wskazać, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy O.p., a nie wprost. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy O.p. nie oznacza, że jest to postępowanie podatkowe, aczkolwiek czynności kontrolne organu w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w przepisach u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a także w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych są kwalifikowane jako "kontrola celno-skarbowa" (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a KAS), która to kontrola, generalnie ujmując, po myśli art. 61 KAS może być wykonywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro jednak przepisy u.g.h. wprowadzają dla czynności wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na mocy art. art. 90 ust.1 u.g.h. szczególną regułę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji według urządzania gier hazardowych lub lokalizacji niezarejestrowanego automatu do gier na obszarze jego działania, czyli odmienną od generalnej zasady określania tej właściwości według siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary pieniężnej, to sformułowanie z art. 221a § 2 in fine O.p. – "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" - nie może być odnoszone do dyrektora izby administracji skarbowej według siedziby kontrolowanego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr [...]).

Zdaniem Sądu, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w I instancji) był Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten Dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania.

W sprawie kluczowa była kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy administracji, bowiem Skarżąca zakwestionowała przyjęcie, że była ona podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., a przedmiotowe automaty były urządzeniami określonymi w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Skarżąca zarzucała niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu automatów do gier i elektroniki na okoliczność rozstrzygnięcia o charakterze gier możliwych do rozegrania na ww. automatach oraz specjalisty, który sporządził opinię techniczną automatów na okoliczność metodologii badań, stopnia zaawansowania, sposobu prowadzenia gier. Zakwestionowała również podstawy pominięcia dowodu z przesłuchania przedstawicieli ww. spółek, na okoliczność relacji gospodarczych łączących te podmioty ze Skarżącą, realizacji umowy najmu, sposobu korzystania z lokalu, sposobu rozliczeń i innych okoliczności związanych z udziałem Skarżącej w przedsięwzięciu realizowanym przez te podmioty.

W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2.

W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Natomiast stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier

i w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, handlowa lub usługowa. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego.

Według przepisu art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 wynosi [...] zł od każdego automatu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że bezspornie Skarżącej, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona była działalność handlowa (sklep monopolowy), wymierzono karę pieniężną w wysokości [...] zł. Ten stan stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu 31 maja 2017 r. (eksperyment), kiedy funkcjonariusze organu I instancji ujawnili w przedmiotowym lokalu, dwa gotowe do eksploatacji automaty, co zostało udokumentowane protokołem oględzin rzeczy wraz z odtworzeniem możliwości gry na automatach z dnia

31 maja 2017 r., protokołem oględzin rzeczy z dnia 1 czerwca 2017 r., protokołem przeszukania z dnia 31 maja 2017 r., protokołem oględzin rzeczy i wnętrza z dnia 1 czerwca 2017 r., protokołem przesłuchania świadka z dnia 6 czerwca 2017 r. oraz umowy najmu lokalu z dnia 1 kwietnia 2017 r. (zawartej pomiędzy Skarżącą, a spółką).

Z akt administracyjnych sprawy wynikało, że w toku kontroli oraz przeprowadzonego eksperymentu bezspornie ustalono cechy automatów, losowy charakter urządzanych gier oraz fakt, że automaty umożliwiały uzyskiwanie i wypłacanie wygranych pieniężnych. Dodatkowo przedmiotowe automaty do gier były eksploatowane w lokalu handlowym – sklep monopolowy, bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h.

Zgodnie z art. 23a u.g.h. automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (ust. 1 zd. 1). Rejestracja automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat (ust. 2). Naczelnik urzędu celno-skarbowego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 3).

Z akt nie wynikało zatem, by Skarżąca posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznaczało, że Skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie wbrew bowiem wymogom ustawy. Stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 14 u.g.h. dozwolone miejsca urządzania gier i przyjmowania zakładów.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd uznał, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187

§ 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Natomiast dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przechodząc do analizy istoty posiadania zależnego, Sąd zwrócił uwagę na art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1825 ze zm.) – dalej: "K.c." Przepis ten stanowi, że: posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Treść ww. przepisu była aktualna zarówno w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy oraz pozostaje aktualna na dzień orzekania przez Sąd.

Za prawidłowością oceny uznania Skarżącej za posiadacza zależnego przemawiają następujące skutecznie niepodważone dowody i fakty, wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego:

- Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu w dniu kontroli (31 maja 2017 r.) w ogólnodostępnym pomieszczeniu, w którym stały niezarejestrowane automaty do gier;

- z umowy dzierżawy lokalu o pow. [...] zawartej w dniu 15 lutego 2016 r. pomiędzy jego właścicielką (jako wydzierżawiającą), a Skarżącą (jako dzierżawcą) z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności gospodarczej – sklepu monopolowego (z zastrzeżeniem z § 8 umowy, że dzierżawca nie może prowadzić w lokalu działalności o charakterze hazardowym poza [...]);

- z umowy najmu części lokalu (tj. pow. [...] m2) zawartej w dniu 1 kwietnia 2017 r. pomiędzy Skarżącą (jako wynajmującą), a spółką (jako najemcą), której przedmiotem było prowadzenie przez najemcę działalności gospodarczej głównie w zakresie zarobkowej eksploatacji konsoli do gier zręcznościowych o nazwie "[...]".

Sąd uznał za nieprzekonujące wyjaśnienia Skarżącej, która wskazała,

że w chwili kontroli nie była w ogóle posiadaczem wynajętej powierzchni, ani samoistnym ani też zależnym, albowiem oddała w posiadanie część lokalu innemu podmiotowi, tj. ww. spółce. I to ten podmiot był faktycznym posiadaczem zależnym. Zdaniem Skarżącej, nie mogła ona być uznana za żadnego z posiadaczy albowiem nie była posiadaczem samoistnym skoro to nie ona była właścicielem lokalu, nie była ona też posiadaczem zależnym, ponieważ utraciła posiadanie na rzecz innego podmiotu. Tym samym nie posiadała żadnego prawa do lokalu, nie prowadziła też żadnej działalności w obrębie lokalu. Jak wskazała, jej rola ograniczyła się do wydzierżawienia części lokalu, a następnie jej dalszego najmu innemu podmiotowi.

Sąd podzielił stanowisko organu, że powyższej oceny nie zmieniła umowa zawarta przez Skarżącą w dniu 1 kwietnia 2017 r., ani przedstawiona przez Skarżącą umowa z dnia 15 lutego 2016 r. W toku postępowania ustalono bowiem, iż Skarżąca była dzierżawcą przedmiotowego lokalu oraz to, że część jego powierzchni, na której znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier została podnajęta podmiotowi trzeciemu. Ponadto ustalono, że w pozostałej części lokalu (tj. nie objętej umową z dnia 1 kwietnia 2017 r.) Skarżąca prowadziła działalność handlową, tj. sklep monopolowy pn. "[...]".

Jak słusznie wskazał organ, przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nakłada na podmioty posiadające we władaniu lokale odpowiedzialność za legalność prowadzonej w nich działalności. Fakt podnajęcia części lokalu (tj. pow. [...] m2 wobec wydzierżawionej pierwotnie pow. [...] m2) w celu ustawienia urządzeń hazardowych i prowadzenia przez kolejnego najemcę działalności wbrew przepisom u.g.h., nie spowodował przeniesienia ww. odpowiedzialności na inny podmiot.

Niezależnie od tego, czy posiadanie wynika z umowy lub innego tytułu prawnego, ma ono charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 K.c. Posiadaczem zależnym w rozumieniu tego przepisu jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 K.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN [...] - Biuletyn SN [...]/21). Wyrażone powyżej stanowisko podzielił Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Nie zmienił zatem sytuacji Skarżącej fakt przekazania części lokalu w dalsze posiadanie zależne. Ponadto analizowany na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. mówi o posiadaczu lokalu, a nie jego części. Posiadaczem zależnym lokalu na podstawie umowy z dnia 15 lutego 2016 r. pozostawała w dalszym ciągu Skarżąca.

Sąd stanął na stanowisku, iż bezzasadny był również zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organy dowodu z przesłuchania przedstawicieli ww. spółek na okoliczność realizacji gospodarczych łączących te podmioty ze Skarżącą, realizacji umowy najmu, sposobu korzystania z lokalu, sposobu rozliczeń i innych okoliczności związanych z udziałem Skarżącej w przedsięwzięciu realizowanych przez te podmioty. Dowody zebrane w sprawie są bowiem wystarczające do prawidłowej i obiektywnej oceny stanu faktycznego w sprawie.

Stwierdzić należy, że kary pieniężne przewidziane w art. 89 u.g.h. są karami administracyjnymi, które cechuje m.in. to, że są one nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości, co do bezprawności czynu. Tylko na marginesie Sąd stwierdził, że od wielu lat obowiązuje reglamentacja działalności hazardowej i zakaz jej prowadzenia bez posiadania stosownej koncesji, a od 1 kwietnia 2017 r. odpowiedzialność posiadacza zależnego lokalu za znajdujące się w nim niezarejestrowane automaty do gier. Skarżąca nie może dla uniknięcia odpowiedzialności w niniejszej sprawie powoływać się na ww. umowę najmu oraz na zamieszczone w niej klauzule dotyczące zgodności z prawem przedmiotu działalności wykonywanej przez najemcę. Sąd stwierdził, że Skarżąca prowadząc własną działalność gospodarczą, jako przedsiębiorca, powinna wykazać się takim stopniem staranności, który pozwoliłby jej na prowadzenie jej zgodnie z prawem. Mieści się w powyższym to, aby do lokalu, w którym podnajęła część powierzchni nie były wstawiane niezarejestrowane automaty do gier hazardowych.

Przechodząc dalej, podkreślić należy, że równie istotna w sprawie była kwestia ustalenia i oceny zaistnienia przesłanek, pozwalających na przyjęcie, że zatrzymane automaty do gier były urządzeniami, które oferowały gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Skarżąca, w tym zakresie sformułowała zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego. Uzasadniając naruszenie odniosła się do poczynionych przez organ I instancji ustaleń, iż przedmiotowe automaty oferowały gry losowe, w rozumieniu u.g.h. Podniosła, iż ustalenia te oparte zostały wyłącznie na poprowadzonym przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymencie procesowym, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne. Zdaniem organu, zatrzymane w dniu kontroli urządzenia do gier oferowały gry w rozumieniu u.g.h. Przeprowadzony natomiast w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy eksperyment procesowy był możliwym do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo instrument procesowy. Z opisu przeprowadzonego eksperymentu wynikało, że gry uruchamia się przyciskiem START-STOP. Po jego naciśnięciu bębny zaczynają się obracać. Jeżeli w ciągu pięciu sekund nie naciśnie się ponownie przycisku START-STOP pojawia się informacja "nie zdążyłeś, ponów próbę". Gdy w czasie pięciu sekund grający naciśnie przycisk STOP bębny zatrzymują się, ale grający nie ma wpływu na układ zatrzymujących się bębnów, bo obrót ich jest zbyt szybki. Ustalenie, że wyniki gier prowadzonych na przedmiotowych automatach są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale wynikają z przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, pozwolił funkcjonariuszom na stwierdzenie, że gry rozgrywane na skontrolowanych automatach mają charakter losowy.

Należało zatem wskazać, że wnioski Skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z ww. opinii, nie były zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (polegającego na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów z opinii biegłego i specjalisty), nie mógł zostać uwzględniony.

Dokonana przez organy ocena dowodów obejmujących eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy organu I instancji w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p., a badaniem objęto wszystkie automaty (dwa urządzenia). Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier na niezarejestrowanych urządzeniach, a także że Skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym te urządzenia zostały umieszczone.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd podzielił, w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ograniczona została w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę

z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjęły organy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organów.

Organom przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organów można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie wystąpi jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały oceny, każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich i dokonały ich analizy we wzajemnej łączności.

Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach były grami, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu.

Zauważenia wymagało, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji wnioski dowodowe Skarżącej zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniami z dnia 31 stycznia 2018 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności co do charakteru gier na zatrzymanych automatach, na podstawie zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego zostały wyjaśnione. Oddalając wnioski, organ I instancji podał przyczyny rozstrzygnięcia. Wskazał, że do pisma z dnia 31 października 2017 r. zawierającego wniosek o włączenie do akt postępowania opinii technicznej wraz ze sprawozdaniem o nr [...] oraz sprawozdaniem o nr [...] wydanej dla zestawu instalacyjnego z oprogramowaniem o nazwie "[...]" sporządzone przez Instytut, Skarżąca nie dołączyła ww. dokumentów. Jednakże ww. dokumenty z wyjątkiem sprawozdania o nr [...], zostały zajęte w toku postępowania przez organ I instancji. Po przeanalizowaniu tych dokumentów organ I instancji wskazał, iż nie dotyczą one zajętych automatów do gier, lecz zawierają ogólne wnioski z badania zestawu instalacyjnego wraz z oprogramowaniem "K. [...]". W ocenie Sądu, były one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, dawał podstawy do wyprowadzenia przez organ ocen. Skarżąca poza kwestionowaniem stanowiska organów, nie przedłożyła jednak dowodów potwierdzających podnoszone przez nią argumenty.

Sąd uznał, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokołach: oględzin rzeczy wraz z przebiegiem eksperymentu, oględzin rzeczy, przeszukania, oględzin rzeczy i wnętrza, przesłuchania świadka, że losowy charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowych urządzeniach nie powinien budzić wątpliwości. Powyższe potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy potwierdził losowy charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowych automatach, zajętych w przeszukiwanym lokalu, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów.

Ponadto, nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

- art. 180 § 1 O.p.

Niewątpliwie funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili czynności obejmujące oględziny miejsca, przeszukanie oraz oględziny rzeczy, co udokumentowane zostało protokołami, powołującymi w swej treści odpowiednie przepisy K.p.k., K.k. i K.k.s.. Natomiast w przypadku eksperymentu procesowego, także nagraniem video. Czynności te przeprowadzone zostały w trybie postępowania karnego skarbowego. Nie były więc dokonywane w trybie kontroli podatkowej na podstawie

art. 284a § 1 i 2 O.p. Ponadto w związku z ujawnieniem przedmiotowych automatów, zarówno postępowanie karne skarbowe, jak i postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, nie toczyło się na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 KAS

i w związku z tym nie został sporządzony protokół z kontroli celno-skarbowej.

Przedmiotowe postępowanie toczyło się na podstawie art. 107 § 1 K.k.s.,

tj. w trybie postępowania karnego skarbowego. Ponadto zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy K.p.k., jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Ponadto z art. 133 § 1 pkt. 1 K.k.s. wynika kompetencja organu I instancji,

w konsekwencji jego funkcjonariuszy do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 K.k.s.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że podstawę prawną przeprowadzenia eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy organu I instancji stanowił przepis art. 211 K.p.k., zgodnie z którym w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów.

Natomiast w związku z wszczęciem postępowania na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 90 ust. 1 pkt. 1, art. 91 u.g.h., prawidłowo na podstawie postanowienia organ I instancji włączył do wszczętego postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry m.in. protokół eksperymentu procesowego. Sąd stanął zatem na stanowisku, że właściwy organ celno-skarbowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. był też uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Organowi celno-skarbowemu powierzono kompleks zadań wynikających z ww. u.g.h. W zadaniach tych mieści się też wykonywanie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, do których na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa (u.g.h.) stanowi inaczej. Należy jednak pamiętać, że organ celno-skarbowy posiada też inne uprawnienia, wynikające z zadań nałożonych na niego w art. 2 KAS, w tym prowadzenie postępowań podatkowych, postępowań administracyjnych, postępowań karnych skarbowych, postępowań karnych i postępowań w sprawach o wykroczenia. Stosownie do art. 54 ust. 1 KAS, kontroli celno-skarbowej podlega m.in. przestrzeganie przepisów:

1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.;

2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami;

3) regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem;

3a) w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych.

Wszczęcie kontroli ceno-skarbowej, jej prowadzenie i zakończenie regulują przepisy KAS (art. 62 i następne).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w ramach postępowań z u.g.h., funkcjonariusze mogli prowadzić:

- postępowania podatkowe związane z podatkiem od gier;

- postępowania administracyjne np. związane z kontrolą rejestracji urządzeń, zezwoleniami, regulaminami;

- postępowania administracyjne związane z karami pieniężnymi;

- postępowania karne skarbowego.

Każde z tych postępowań jest odrębne i toczy się w innym trybie, co oznacza obowiązek wszczęcia każdego z tych postępowań, prowadzenia ich i zakończenia na podstawie właściwych przepisów. Niewątpliwie w toku prowadzenia jednego z tych postępowań mogły wyjść na jaw okoliczności, które były podstawą do wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania. Tak jak w niniejszej sprawie, gdzie prowadzone postępowanie karne skarbowe dostarczyło podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej.

Z akt sprawy wynikało, że organ prowadził postępowanie przygotowawcze w ramach postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 122 w zw. z art.133 § 1 pkt 1 K.k.s. w związku z podejrzeniem popełnienia czynu z art. 107 § 1 K.k.s. W toku tego postępowania, do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.p.k. oraz K.k., przeprowadzono czynności, których przebieg odzwierciedlają protokoły.

Tym samym protokół z ww. eksperymentu nie był eksperymentem w rozumieniu art. 64 ust. 1 pkt 14 KAS, gdyż z akt nie wynika, że została wszczęta kontrola w rozumieniu art. 54 KAS. Kontrola tak wymagałaby wydania: postanowienia o wszczęciu kontroli, upoważnienia do kontroli dla osób jej przeprowadzających, protokołu kontroli i ewentualnych dalszych aktów, np. decyzji.

Ww. protokół, opisujący przebieg eksperymentu został przeprowadzony na podstawie art. 211 K.p.k., co wynika wprost z jego treści. Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, przez co nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły (por. wyrok SN z 3.10.2006 r., IV KK [...], OSNKW [...], poz. 114). Biegły czy specjalista może jedynie w niej uczestniczyć, a nie ją prowadzić. Pozwala to ponadto odróżnić eksperyment procesowy od eksperymentu rzeczoznawczego. W zakresie różnic pomiędzy wskazanymi typami eksperymentów wypowiedział się Sąd Najwyższy (por. wyrok SN z 20.06.1988 r., I KR [...], OSNKW [...]–12, poz. 84), wskazując na dwa podstawowe elementy różnicujące, którymi są podmiot przeprowadzający (organ procesowy i odpowiednio biegły) oraz charakter (czynność procesowa i element składowy opiniowania). Eksperyment procesowy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu może przyjąć postać doświadczenia lub odtworzenia. W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o sprawdzenie możliwości wystąpienia określonych stanów, drugi zaś polega na sprawdzeniu, czy zdarzenie lub jego fragment mogły mieć określony przebieg. Dokumentem rejestrującym przebieg czynności eksperymentu jest protokół (art. 143 § 1 pkt 5 K.p.k.). Możliwe jest również dokonanie uzupełniającego utrwalenia tej czynności przy użyciu środków technicznych służących do rejestracji dźwięku i obrazu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz aktualizowany pod red. D.. Ś., [...] do art.211).

Wskazać należy też, że Skarżąca w czasie trwania niniejszego postępowania, ani w skardze nie podważała prawidłowości przebiegu ww. eksperymentu. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu, niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem i dotyczących posiadacza zależnego lokalu, w którym znalazły się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr [...]). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto, ukaranie posiadacza zależnego lokalu, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne. Stanowisko to zostało potwierdzone na gruncie postępowań w przedmiocie urządzania gier hazardowych bez stosownego zezwolenia (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK [...]). Orzecznictwo, w tym zakresie pozostaje aktualne na gruncie spraw prowadzonych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie było wykorzystane.

Reasumując zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musiało pozostawać więc w zgodzie z oczekiwaniami Skarżącej, odnośnie do rodzaju środków dowodowych.

Odnosząc się do zatrzymanych w toku postępowania i objętych oddalonym w toku postępowania wnioskiem dowodowym, opinii technicznych wydanych przez Instytut, Sąd stanął na stanowisku, że nie dotyczą one badania przedmiotowych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach, czyli nie automatów, które zostały zatrzymane w toku kontroli. Stąd zasadnie organy uznały,

że przedłożone opinie nie wpływają na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na [...]

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.