Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 17 listopada 2014 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Renaty Jabłońskiej oraz z udziałem Rzecznika Praw Obywatelskich zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1046/12 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 955/11 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB2/415-508/11/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

1. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1046/12, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 955/11, w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 9 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?"

2. Wyrok WSA w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem uprawionym do wydania interpretacji.

2.1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I SA/Sz 955/11, WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, co następuje :

2.2. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie, w którym podała, że po zmarłym w dniu 3 grudnia 2010 r. synu nabyła w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Potwierdzenie nabycia spadku nastąpiło 9 lutego 2011 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. W dniu 16 czerwca 2011 r. nastąpiło przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, które Skarżąca zamierza przekazać za opiekę w drodze umowy dożywocia synowi kuzynki. Zapytała w związku z tym w jakiej wysokości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f."), należy uiścić podatek w sytuacji przedstawionej we wniosku ? Zdaniem Skarżącej zgodnie z tymi przepisami powinna ona zapłacić podatek w wysokości 2%. Uzasadniając własne stanowisko powołała się na artykuł prasowy, w którym jego autor stwierdził, że przekazanie mieszkania za dożywotnią opiekę nie jest źródłem przychodów – umowa dożywocia nie jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a więc nie można również stosować art. 19 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zbycie na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, przed upływem pięcioletniego terminu, będzie stanowić dla Skarżącej źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

2.4. Wnioskodawczyni nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sformułowała w niej wniosek o pozytywne rozstrzygnięcie kwestii dokonania zapłaty podatku z tytułu zawartej umowy dożywocia. Uzasadniając skargę wyjaśniła, że opisywana we wniosku zamierzona umowa dożywocia została już zawarta w dniu 9 sierpnia 2011 r. Podniosła, że do dnia 30 kwietnia 2012 r. jest zobowiązana rozliczyć się z urzędem skarbowym, dlatego przed tą datą chciałaby rozwiązać powstały problem.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną interpretację w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie przedmiot sporu stanowiła kwestia, czy zawarcie umowy o dożywocie spowoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który uznał, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co miałoby skutkować tym, iż jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. – wartość rynkową zbywanej nieruchomości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego (pomimo co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym), wobec tego, że nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania), ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez "wartość nieruchomości" (tak jak np. przy umowie zamiany). Zdaniem Sądu nabytych w wyniku umowy dożywocia uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać, za "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" albo za "kwoty należne" (wymagalne) w roku kalendarzowym i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Uznanie wobec tego, że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychodem jest równowartość zbywanej nieruchomości narusza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem w danym roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową. W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia "w przyszłości" (a więc ich spełnienie "w pełnej wysokości" w chwili zawierania umowy dożywocia, co jest istotą tej umowy, nie jest wymagalne), o niedającej się wyliczyć łącznej wartości, a zatem opodatkowane byłyby spodziewane, a nie otrzymane świadczenia. Reasumując Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, bowiem oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok WSA w Szczecinie, wnosząc o rozpoznania skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, że umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego, wobec czego nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy.

3.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa materialnego, a dotyczących tego czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

4.2. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 2 kwietnia 2014 r. NSA wskazał, że biorąc pod uwagę treść wyżej wymienionych przepisów ustawy podatkowej, możliwe jest prezentowanie rozbieżnych stanowisk. Przedstawiając stan prawny, na tle którego pojawiły się wątpliwości podkreślono, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (z zastrzeżeniami, które w sprawie nie występują), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

4.3. Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908 – 916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej zwana : "k.c."). Zgodnie z treścią art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (szerzej Z. Radwański w System prawa prywatnego, t. 8, s. 616). Judykatura słusznie uznaje, że byt umowy dożywocia nie zależy od tego, by objęła ona całą nieruchomość. Przepis art. 908 § 1 k.c. nie zawiera takiego wymogu. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewidzianej w tym przepisie może być także udział we współwłasności (wyrok SN z 30 marca 1998 r., III CKN 219/98, LEX nr 56814; E. Niezbecka w: A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 908, pkt 6). Powyższe oznacza, że przy rozpoznawaniu źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualne zastosowanie znajdować będzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy dożywocia jest własność lokalowa (odrębna własność lokalu mieszkalnego), stąd problem ewentualnego opodatkowania dotyczy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przepisy regulujące umowę dożywocia wskazują, że ma ona charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem składu orzekającego w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zakwalifikowanie jej do kategorii umów o charakterze odpłatnym również nie budziło wątpliwości. Art. 908 k.c. stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyroki NSA : z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyroki NSA : z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

4.4. Powyższe rozważania prowadzić powinny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do wniosku, że umowa o dożywocie powoduje po stronie dożywotnika powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie podniesiono, że konstatacja ta nie jest już tak oczywista, jeżeli prześledzi się uzasadnienie projektu zmian zasad opodatkowania przychodów uzyskanych ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przypomniano, że do końca 2000 r. opodatkowaniu podlegała sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o zmianie u.p.d.o.f. z 2000 r."), zmieniono pojęcie "sprzedaż lub zamiana" na "odpłatne zbycie". W uzasadnieniu projektu zmian przepisów wskazano, że podstawowe zmiany dotyczą m.in. (pkt 11) "uściślenia i uproszczenia obowiązujących przepisów". W ramach tej kategorii zmian wskazano, że uściślenie dotychczas obowiązujących przepisów dotyczą używanych do tej pory w ustawie pojęć "sprzedaż" i "zamiana", które zastąpiono pojęciem "odpłatne zbycie". Tego rodzaju uzasadnienie zmiany wskazuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zamiarem prawodawcy nie było rozszerzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

4.5. Podkreślono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym umowa dożywocia jest umową odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA : z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 406/12; z 14 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 471/12; z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12; z 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1967/11; z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11; z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1467/11; z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10; dostępne w CBOSA). Z kolei odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12 (publ. CBOSA). Sąd w wyroku tym podzielając pogląd o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie, uznał, że choć umowa ta prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie jest to wystarczającą przesłanką do przyjęcia, iż przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny (Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 k.c., publ. Lex.el. 2010, pkt 3; E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 k.c., publ. Lex.el. 2010, pkt 5), to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny, a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1 - 4 u.p.d.o.f. Ponadto wskazano w tym wyroku, że także w piśmiennictwie (J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W. Mzyga, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, "Rejent" 2013, nr 8, s. 103-107; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 639/10, GSP – Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118), a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10) przyjmuje się, iż nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo że umowa dożywocia jest umową odpłatną, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4.6. Podstawowym problemem do rozstrzygnięcia pozostaje to, czy przy umowie o dożywocie przychodem jest wartość nieruchomości. Przepisy nie określają wprost zasad ustalenia wartości wynikającej z umowy o dożywocie. Wskazują jedynie regułę określania wartości przychodu (art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) oraz przewidują przypadek szczególny w przypadku umowy zamiany (art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f.). Poszukując określenia podstawy opodatkowania przy innych zobowiązaniach podatkowych wskazano na regulację odnoszącą się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej zwana : "u.p.c.c."), podatkowi podlegają umowy dożywocia. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie dożywocia – wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. Przepisy u.p.c.c. w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazują na sposób ustalenia podstawy opodatkowania.

4.7. Uwzględniając powyżej wskazane poważne wątpliwości prawne oraz pojawiającą się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

5. Stanowisko Prokuratora Generalnego.

Prokurator Generalny w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r. przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą przy umowie o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późń. zm.) na zasadach wynikających z art. 19 ust.1 i 3 tej ustawy.

6. Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich.

Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 15 lipca 2014 r. zgłosił swój udział w toczącym się postępowaniu i przedstawił stanowisko w sprawie wnosząc o podjęcie uchwały o następującej treści : przy umowie o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późń. zm.) na zasadach wynikających z art. 19 ust.1 i 3 tej ustawy.

7. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

7.1. Zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 1046/12 jest, czy pomimo zapisu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przewidującego jako źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, w świetle art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. możliwe jest określenie tego przychodu w oparciu o sformułowane w tym ostatnim przepisie kryteria, w przypadku zbycia następującego w drodze umowy o dożywocie. W postanowieniu NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. w sprawie II FSK 1046/12 skład orzekający trafnie zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powstały rozbieżności co do przyjęcia jako źródła przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Co prawda wskazano w nim jeden wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 211/12, jako reprezentujący odmienne zapatrywania od dominującej linii orzeczniczej, lecz należy wskazać, że podobne poglądy zostały wyrażone także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, których przykładem mogą być orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., w sprawie I SA/Wr 639/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., w sprawie I SA/Ol 450/11 (publ. CBOSA). Istnienie dwóch funkcjonujących równolegle hipotez interpretacyjnych w judykaturze sądów administracyjnych świadczy o poważnych wątpliwościach prawnych, gdyż ich wyjaśnienie nastręcza trudności z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Pojawiające się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, powinny obejmować także poglądy wypowiadane w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, z uwagi na ich wiążący charakter co do oceny prawnej wynikający z art. 153 p.p.s.a. Powoduje to, że w konkretnej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniło się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, które uzasadniało jego przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

7.2. Poglądy wyrażane w obydwu nurtach orzeczeń nie kwestionują odpłatnego charakteru umowy o dożywocie z art. 908 k.c. W literaturze cywilistycznej podkreśla się jednak, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Przy czym ta jej funkcja nie wynika z więzów pokrewieństwa, czy powinowactwa, do których odnoszą się przepisy zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.; zwana dalej : "k.r.o."). Regulacje zawarte bowiem w art. 908-916 k.c. opierają się na umowie, jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych. Wskazanie to jest o tyle istotne, że w przypadku stosunków alimentacyjnych, regulowanych przepisami k.r.o., nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Tymczasem analizowana instytucja prawa cywilnego to nazwana umowa zobowiązująca i wzajemna. Z kolei nieodpłatność umów oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. W niektórych z orzeczeń sądów administracyjnych kwestionowana jest ekwiwalentność umowy o dożywocie, czy też eksponowany jest jej losowy charakter. Podkreślenia zatem wymaga, że szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c. Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. W umowach wzajemnych konieczne jest istnienie równoważnika – ekwiwalentu, czyli tego co otrzymuje każda ze stron. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w doktrynie prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Dla uznawania świadczeń za równoważne decydujący jest miernik (ocena) subiektywny partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 104-105; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995 r., str. 124-125). Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada równoważne mu co do wartości świadczenie w postaci przeniesienia na jego rzecz własności innej, zamienianej rzeczy. Zamiana jest bowiem umową wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna, przy zachowaniu obiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes (por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1965 r., NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma sporu co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. t. 5 do art. 908 w E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Należy w tym miejscu jednak podkreślić, że także w tym przypadku przepisy k.c. nie odwołują się ani do ceny zbywanej nieruchomości, ani do jej rynkowej wartości, lecz do wartości uprawnień należnych dożywotnikowi. Wskazuje to, że ekwiwalentem dla zbywającego nieruchomość są przyznane mu w umowie uprawnienia polegające na zapewnieniu przez nabywcę dożywotniego utrzymania (w tym dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnianie odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie, czy sprawienie pogrzebu), a nie wartość zbywanej nieruchomości, czy jej cena. Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

7.3. Należy w tym miejscu podkreślić, że ani wartość, ani cena zbywanej w drodze umowy o dożywocie nieruchomości nie należą do jej essentialia negotii, czyli elementów przedmiotowo istotnych, według których dokonuje się kwalifikacji danej czynności prawnej (umowy) do ustawowo wyróżnionych typów czynności prawnych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie, którym to pojęciem operuje art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Przyjąć wobec tego należy, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 211/12 Naczelny Sąd Administracyjny, że pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1- 4 u.p.d.o.f. zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Cena jest w prawie cywilnym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów i występuje ona w przypadku : sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.), leasingu (art. 709¹ k.c.). Z kolei wynagrodzenie jako element essentialia negotii występuje w umowie o dzieło (art. 627 k.c.), o roboty budowlane (art. 647 k.c.), komisu (art. 765 k.c.). Pomijając tu kwestię, czy w ich wyniku może dojść do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy należy odnieść się do odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku umowy dożywocia. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że "przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem" ( tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2014.05.01, pkt 40, publ. Lex/el). O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., o czym szerzej poniżej.

7.4. Odnosząc te uwagi do postanowień ustawy podatkowej jedynie prima facie należałoby uznać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że przepis ten przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, w Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, str. 410 - 417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., str. 411). Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że : "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako "inne rzeczy") oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być : nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w "art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3)". W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód z tego tytułu nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, gdyż udziałowiec, akcjonariusz, bądź członek spółdzielni otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, że dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, to jednak z woli prawodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

7.5. Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 u.p.d.o.f. należy wskazać, że ust. 2 stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany stanowiąc, że "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)". Wynika stąd, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

7.6. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.; zwana dalej : "Konstytucja"), która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową, gdyż nie mogą one samodzielnie prowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego, gdyż interpretacja in dubio pro fisco byłaby naruszeniem wartości i zasad konstytucyjnych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2008, str. 203). Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Jak wskazano w doktrynie "przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy" (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

7.7. Należy zwrócić uwagę także na wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego rekonstrukcji treści normatywnej określonej ustawą podatkową, które mają doprowadzić do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Jak wskazano w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt K 7/13 oraz z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09 (publ. www.trybunal.gov.pl), przepisy podatkowe należy wykładać z wykorzystaniem przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych. Posłużenie się wskazanymi regułami pozwala zapewnić zgodność rozstrzygnięcia z ustawą zasadniczą, do czego sąd administracyjny jest upoważniony i zarazem zobowiązany przez zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 7/13 "art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać, m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. W literaturze dowodzi się, że konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna obejmować także podstawę opodatkowania. (...) Zasadnicze znaczenie dla konstytucyjnoprawnej oceny kontrolowanych przez Trybunał przepisów ma natomiast ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w nich pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania. (...) W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji RP". Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie FPS 7/96 (publ. ONSA 1997/2/51), wskazano, że "(...) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika". Wynikająca wobec tego z art. 217 Konstytucji zasada wyłączności ustawy i jej określoności dotyczy nie tylko samego nakładania podatków i innych danin publicznych, ale i także określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wynika stąd konieczność uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak by unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. To zatem wyłącznie od woli legislatora podatkowego w świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji zależy takie wyznaczenie podstawy opodatkowania poprzez jasne i zrozumiałe pojęcia, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daniowych, co do ich wielkości i przedmiotu podatku, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 (publ. www.trybunal.gov.pl).

7.8. Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocie należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.; zwana dalej : "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, publ. Przegląd podatkowy z 2014 r. nr 8 str. 19-23).

7.9. Odnosząc się zatem w konkluzji do pytania przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Uwzględniając zaprezentowane wyżej zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.