Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Zakładu Urządzeń Chemicznych i Armatury Przemysłowej ,,C." S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko

Zakładów Urządzeń Chemicznych i Armatury Przemysłowej "C." S.A.

w K. (Spółka), przedstawione we wniosku wspólnym złożonym z Odlewnią C. Sp. z o.o. (zainteresowany niebędący stroną postępowania) 15 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że wnioskodawca - Spółka Akcyjna powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego i aktualnie 100 % akcji spółki należy do Skarbu Państwa. Skarb Państwa, działając jako Walne Zgromadzenie, powołuje członków Rady Nadzorczej wnioskodawcy, przy czym 2/5 składu Rady jest wybieranych przez pracowników, a pozostali członkowie Rady desygnowanych jest bezpośrednio przez Skarb Państwa. Wnioskodawca z kolei posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej "Spółka z o.o.". Członkowie Rady Spółki z o.o. wybierani są przez zarząd wnioskodawcy jako jedynego wspólnika, przy czym zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U.2016.2259 ze zm.) kandydaci na członków Rady Nadzorczej Spółki z o.o. (tak jak i w przypadku wnioskodawcy) muszą uzyskać pozytywną opinię Rady ds. spółek z udziałem Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych. Spółki dokonują wzajemnych transakcji, a przychody i koszty ogółem w każdej ze spółek, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym aktualny rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że pomiędzy wnioskodawcą a Spółką z o.o. dochodzi do zawarcia transakcji, które w myśl przepisów art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p uznaje się za mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatników.

W świetle ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) na podstawie art. 11 ust. 5a tej ustawy posiadanie udziału

w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

W związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka zapytała czy na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów u.p.d.o.p. wnioskodawca - spółka akcyjna, w której Skarb Państwa posiada 100% kapitału zakładowego (akcji), jest zwolniona z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz czy z tego samego obowiązku zwolniona jest Spółka z o.o., w której wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał na art. 9a

i art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. określający podatników obowiązanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej wskazanych w nim transakcji lub innych zdarzeń oraz

art. 9a ust. 1e określający transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1. Podał, że stosownie do art. 11 u.p.d.o.p. organy podatkowe badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przytoczył art. 11 ust. 1 tej ustawy dotyczący określania dochodów, należnego podatku podmiotów powiązanych oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r.

Wskazał, że przepis art. 11 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził unormowanie art. 11 tej ustawy. Unormowanie ma na celu stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku. W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji w celu umożliwienia badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów. Obowiązujące do końca 2017 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalały na stosowanie przepisów o szacowaniu cen (a więc przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi - tzw. cenach transferowych) do każdej sytuacji, w której ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio brała udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadała udział w kapitale tych podmiotów. Przepisy o szacowaniu cen mogły być stosowane do każdej sytuacji, w której

w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (patrz art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Na tej podstawie także podmioty publiczne, czyli spółki z udziałem Skarbu Państwa lub utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego były zobowiązane m.in. do przygotowania dokumentacji cen transferowych.

Wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. zmiana do art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza natomiast, że podatnicy nie będą musieli sporządzać dokumentacji cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli obowiązek dokumentacyjny wynika z faktu posiadania przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządową udziału w spółkach dokonujących transakcji. Nowelizacja wyłącza z przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi spółki Skarbu Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego

w przypadku, gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za "podmioty powiązane" jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach bezpośrednio lub pośrednio posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Zdaniem wnioskodawcy jest on zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, albowiem: Skarb Państwa w sposób bezpośredni posiada w 100% akcje wnioskodawcy; Skarb Państwa w sposób bezpośredni uczestniczy w kontroli nad wnioskodawcą (powołuje członków Rady Nadzorczej, z czego 2/5 składu wybierają pracownicy, a 3/5 desygnuje Skarb Państwa). To samo tyczy się Spółki z o.o., która jest zwolniona z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, albowiem: Skarb Państwa w sposób pośredni (za pośrednictwem wnioskodawcy) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o.; Skarb Państwa w sposób pośredni uczestniczy w kontroli nad Spółką (członków Rady Nadzorczej powołuje zarząd wnioskodawcy - Spółki Akcyjnej Skarbu Państwa, a każdy kandydat na członka Spółki z o.o. musi być pozytywnie zaopiniowany przez Radę ds. spółek z udziałem Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych). Ustawodawca nie traktuje, jako powiązane podmiotów, których istotnym udziałowcem (powyżej 25% udziałów w kapitale zakładowym) bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa. Zatem, podatnicy powiązani ze sobą i ze Skarbem Państwa nie muszą sporządzać dokumentacji cen transferowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.12.2018.BKD.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Dyrektor przytoczył treść przepisów powołanych przez wnioskodawcę. Wyjaśnił, że przepis art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych a tym samym obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (art. 9a u.p.d.o.p.) wyłącznie w odniesieniu do tych podmiotów, których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania za "podmioty powiązane" jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Celem nowelizacji art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie było zwolnienie z obowiązku przestrzegania zasady ceny rynkowej oraz obowiązku dokumentacyjnego transakcji lub innych zdarzeń realizowanych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład danej grupy kapitałowej, której spółka centralna jest zależna od Skarbu Państwa. Innymi słowy nowelizacja art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. miała na celu wykluczenie spod art. 11 i art. 9a u.p.d.o.p. takich podmiotów, u których powiązanie z danym podmiotem wynikało wyłącznie z powiązania poprzez Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki. Natomiast nowelizacja ta nie wykluczyła możliwości uznania podmiotów za powiązane, jeżeli między nimi występują jeszcze inne powiązania niż powiązania wyłącznie poprzez Skarb Państwa.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawiony opis i zdarzania przyszłego, Dyrektor stwierdził, że wyłączenie z przepisu o cenach transferowych dotyczy przypadku gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania tych podmiotów za "podmioty powiązane" jest fakt że udziały (akcje) w tych podmiotach bezpośrednio lub pośrednio posiada Skarb Państwa. Sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Transakcje dokonywane pomiędzy zainteresowanymi będą podlegać obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Dyrektor wskazał ponadto, że powołana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna została zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła błąd wykładni

art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p. polegający na nieprawidłowym uznaniu, że

z przepisów tych wynika, iż podmioty krajowe, które są powiązane w sposób pośredni lub bezpośredni przez Skarb Państwa, nie są wyłączone z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, jeżeli jednocześnie są powiązane ze sobą kapitałowo w sposób bezpośredni, pomimo że taka wykładnia jest sprzeczna

z treścią art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który nie przewiduje żadnych wyjątków od przewidzianych w tym przepisie wyłączeń.

Kwestionując stanowisko Dyrektora skarżąca wskazała, że dokonując interpretacji celowościowej art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., w oparciu o uzasadnienie ustawy zmieniającej ograniczył się do cytatu z części ogólnej, pominął zaś dalszą szczegółową część uzasadnienia projektu ustawy. W części tej stwierdzono jednoznacznie, że celem zmiany wprowadzanej w ust. 4 jest nietraktowanie jako powiązanych, podmiotów których udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Wyłączenie traktowania jako powiązanych podmiotów, których wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, nie skutkuje zrzeczeniem się przez państwo części środków i przyznaniem elektywnej pomocy. Do transakcji zawieranych przez dwie spółki Skarbu Państwa będzie stosowany art. 14 u.p.d.o.p. umożliwiający szacowanie przychodów ze bycia rzeczy i innych praw (oraz świadczenia usług) do wartości rynkowej. Zdaniem skarżącej z tej części uzasadnienia wynika, że przepis ten miał na celu wyłączenie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych wszystkich podmiotów powiązanych pośrednio lub bezpośrednio ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Celem wprowadzenia przepisu niewątpliwie było powstrzymanie zjawiska transferu zysków poza granice kraju, co niewątpliwie odbija się negatywnie na przychodach Skarbu Państwa z tytułu podatków.

Drugim celem tych przepisów, była chęć ukrócenia zjawiska udzielania tzw. "tarczy podatkowej" przez podmioty powiązane ze sobą. Taka "tarcza" polega przede wszystkim na przerzucaniu - poprzez zawyżoną wartość transakcji - strat podatkowych na podmioty osiągające zyski w celu tzw. "optymalizacji podatkowej".

W spółkach takich jak skarżąca oraz Odlewnia C. Sp. z o.o. zjawiska te nie występują, gdyż ich podstawowym celem jest osiąganie zysków na rzecz właściciela (bezpośredniego lub pośredniego), od którego płacone są podatki, a w przypadku skarżącej, czyli spółki bezpośrednio powiązanej ze Skarbem Państwa, w grę wchodzi także obowiązkowa wpłata z zysku na podstawie ustawy z 1 grudnia 1995 r.

o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

Skarżąca podkreśliła, że w podmiotach takich jak Odlewnia C.

Sp. z o.o. kontrola Skarbu Państwa nad działalnością Spółki nie sprowadza się wyłącznie do pośredniego posiadania udziału w kapitale zakładowym. Skarb Państwa ma bowiem czynny udział w układaniu Rad Nadzorczych wszystkich "spółek - córek" spółki Skarbu Państwa, a to poprzez konieczność uzyskania przez kandydata pozytywnej opinii Rady do spraw spółek z udziałem Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych. Jest to wymóg ustawowy wprowadzony przepisami ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U.2016.2259 ze zm.). Ponadto zgodnie z przepisami tej ustawy zarówno spółka Skarbu Państwa (taka jak skarżąca), jak i jej "spółka - córka" (Odlewnia C. Sp. z o.o.), w których wspólnik posiada 100% udziału w kapitale zakładowym uznawane są za "Państwową osobę prawną" (art. 3 ust. 3 pkt 2.). Z zaszeregowaniem w poczet państwowych osób prawnych wiąże się ścisła kontrola Skarbu Państwa nad działalnością obu Spółek, a to poprzez konieczność uzyskiwania zgody Skarbu Państwa na wiele czynności. W przedmiotowej sprawie, w przypadku niektórych czynności Odlewni C. Sp. z o.o., podjęcie stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, tj. ZUChiAP C. S.A., musi być poprzedzone uchwałą Zgromadzenia Wspólników "spółki centralnej", czyli w tym przypadku Ministra Energii jako wykonującego uprawnienia Skarbu Państwa

w stosunku do C. S.A. Wynika to z zapisów § 53 ust. 5 statutu tej Spółki, które skarżąca szczegółowo powołała.

W ocenie skarżącej w rozważaniach organ popadł w pułapkę rozumowania powszechnie nazywaną "kwadraturą koła". Otóż z jednej strony zarówno skarżąca jak i jej "spółka - córka" Odlewnia C. Sp. z o.o. wchodzą w skład grupy podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio ze Skarbem Państwa, która to grupa wg przepisu art. 11 ust 4 u.p.d.o.p. jest zwolniona z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transferowych. Z drugiej zaś strony, jak twierdzi organ, skarżąca oraz Odlewnia C. Sp. z o.o. muszą sporządzać dokumentację cen transferowych, albowiem są powiązane kapitałowo wprost, wtedy gdy żaden przepis nie wykluczył ich z ww. grupy podmiotów uprzywilejowanych. Innymi słowami organ doszedł do wniosku, że zarówno skarżąca, jak i Odlewnia C. Sp. z o.o. korzystają, każda z osobna, jako "spółka państwowa", ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej

w przypadku transakcji z inną "spółką państwową". Zaś razem są wyłączeni z tej grupy preferencyjnej, gdyż są powiązani kapitałowo wprost. Gdyby ustawodawca, jak istotnie miał nie objąć zwolnieniem podmioty pionowo powiązane ze Skarbem Państwa oraz między sobą, to stosując zasadę ustawodawcy racjonalnego, taki wyjątek od reguły wynikałby z przepisu wprost, czyli zostałby umieszczony w treści aktu normatywnego.

Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym punkcie nie wprowadzają jakiegokolwiek wyjątku od zasady, że z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych zwolnione są podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą wyłacznie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p.

Przedmiotem sporu jest obowiązek sporządzania przez wnioskodawcę - Spółkę Akcyjną, w której Skarb Państwa posiada 100 % udziałów i spółkę z o.o. w której wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym dokumentacji cen transferowych w przypadku, gdy dochodzi między nimi do zawarcia transakcji, które w myśl przepisów art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. uznaje się za mające wpływ na wysokość dochodu (straty).

Zdaniem wnioskodawcy zarówno wnioskodawca jak i spółka z o.o. są zwolnione od sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Skarb Państwa w sposób bezpośredni posiada 100% akcji wnioskodawcy i w sposób bezpośredni uczestniczy w kontroli na spółką (powołuje członków Rady Nadzorczej) oraz w sposób pośredni (za pośrednictwem wnioskodawcy) posiada 100% udziałów kapitale zakładowym spółki z o.o. oraz w sposób pośredni uczestniczy w kontroli na spółką (członków Rady Nadzorczej powołuje zarząd wnioskodawcy, a kandydaci na członków Rady Nadzorczej muszą być pozytywnie zaopiniowani przez Radę ds. spółek z udziałem Skarbu Państwa).

Zdaniem organu transakcje dokonywane między wnioskodawcą a spółką z o.o. będą podlegać obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych, bowiem wyłączenia z unormowania o cenach transferowych ograniczone są do przypadków, gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania tych podmiotów za "podmioty powiązane" jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa, co nie ma miejsca w przedstawionym opisie zdarzenia.

Sąd podziela stanowisko organu.

Poddany wykładni przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. zakresem podmiotowym obejmuje podmioty krajowe. Pojęcie "podmioty krajowe" zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Podmiotami krajowymi są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Krąg osób prawnych został zdefiniowany w art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U.2018 1025 t.j.), zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Osobowość prawną mają jednostki samorządu terytorialnego (art. 165 zdanie pierwsze Konstytucji RP) oraz spółki prawa handlowego (k.s.h.). Szczególną osobą prawną jest Skarb Państwa. Skarb Państwa zgodnie z art. 34 k.c. jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, dotyczących mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. W stosunkach cywilnoprawnych wykonuje on niewładcze, właścicielskie zadania państwa, lecz z zachowaniem równorzędności podmiotów, czyli w zakresie określanym jako dominium. Co do zasady, Skarb Państwa jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podobnie jak jednostki samorządu terytorialnego (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Zwolnienie podatkowe nie wyłącza bowiem generalnie objętych nim zdarzeń i podmiotów z zakresu działania ustawy podatkowej, a tylko wyraźny zapis ustawowy mógłby stanowić podstawę do takiego wyłączenia. Takie rozumienie pojęcia osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że nie ma tożsamości podmiotowej pomiędzy Skarbem Państwa a spółką prawa handlowego, są one odrębnymi osobami prawnymi (por. wyrok NSA z 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13 dostępny jak i powołane niżej orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 11 u.p.d.o.p jest przepisem dotyczącym podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Dokonywanie transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. zgodnie z art. 9a ust. 1 tej ustawy zobowiązuje do sporządzania stosownej dokumentacji. Obowiązek ten ma na celu umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżenia dochodów. Należy podkreślić, że przed wprowadzeniem zmiany ustawą z 27 października 2017 r., obowiązek sporządzania dokumentacji obciążał wszystkie podmioty krajowe, w tym transakcje w których uczestniczył Skarb Państwa, nawet jeżeli powiązanie podmiotu krajowego (spółki prawa handlowego) ze Skarbem Państwa ograniczało się wyłącznie do posiadania przez Skarb Państwa udziałów w tym podmiocie. Inaczej mówiąc, samo posiadanie udziałów w spółce prawa handlowego przez Skarb Państwa, jako odrębny od spółki podmiot prawa krajowego, było już czynnikiem kwalifikującym do uznania, że przepisy o cenach transferowych mają zastosowanie i obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej istnieje.

Ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175) została wprowadzona zmiana przepisu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu nadanym wskazaną ustawą otrzymał brzmienie - przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy – podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo – ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przystępując do wykładni przepisu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 27 października 2017 r. należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (tak NSA w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1122/16). Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów NSA w sprawie sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej.

W ocenie Sądu zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna przepisu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny jest prawidłowa. Literalne brzmienie znowelizowanego przepisu w zestawieniu z definicją podmiotów krajowych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) jednoznacznie wskazuje, że wyłączeniem z kręgu podmiotów krajowych objęto wyłącznie - Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki. Nowelizacja wyłącza zatem z przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi spółki Skarbu Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego wyłącznie w przypadku, gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za "podmioty powiązane" jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Innymi słowy, ze znowelizowanego brzmienia art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że nie traktuje się jako powiązane tych podmiotów, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Podmioty te zwolnione są również z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Wyłączeniem nie są objęte podmioty krajowe u których występują inne niż wynikające z powiązania ze Skarbem Państwa czynniki kwalifikujące o uznania tych podmiotów za "podmioty powiązane".

Powyższe stanowisko potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu do projektu, rekomendując zmianę przepisu jako formę ułatwienia prowadzenia działalności gospodarczej, jednoznacznie wskazano, że propozycja dotyczy wyłączenia stosowania przepisów o cenach transferowych i obowiązku sporządzania dokumentacji w przypadku podmiotów, których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania za podmioty powiązane w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym jest fakt, że udział w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (albo związek j,s,t,). Stanowiska tego nie podważa przywołany przez skarżącą zapis uzasadnienia projektu w części dotyczącej omówienia poszczególnych przepisów. Wyjaśniono w nim, że wyłącznie uznania za podmioty powiązane podmiotów z uwagi na fakt, że wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego nie skutkuje zrzeczeniem się części środków i przyznaniem selektywnej pomocy, bowiem w stosunku do takich transakcji będzie miał zastosowanie przepis art. 14 u.p.d.o.p. Uwzględniając wskazany projekcie cel zmiany art. 11 ust 4 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia tego przepisu znajduje potwierdzenie także w wykładni celowościowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że wnioskodawca Spółka Akcyjna, a zatem inny niż Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego) podmiot krajowy zawiera transakcje ze spółką z o.o., w której posiada 100% udziałów i uczestniczy w kontroli nad spółką. Zatem, jak prawidłowo przyjął organ, czynnikiem kwalifikującym do uznania tych spółek za podmioty powiązane nie jest wyłącznie fakt, że akcje (udziały) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa. Przewidziany w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. wymóg wyłączenia przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, a tym samym obowiązku sporządzania dokumentacji nie został spełniony.

Podsumowując, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które prawidłowo zastosował do przedstawionego opisu zdarzenia. Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art.11 ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p. nie są tym samym uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekl jak w sentencji wyroku.