Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Spółka A z siedzibą w [...] ( dalej: "spółka") wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych spółce do przewozu oraz odszkodowania wypłacanego w tym zakresie przez spółkę na podstawie decyzji biznesowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych. Z tytułu powstałych szkód lub opóźnień wypłaca klientom odszkodowania po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego (w oparciu o procedury wewnętrzne, z uwzględnieniem przepisów prawa, które mają zastosowanie w konkretnych sytuacjach). Przyczyny powstawania szkód są zróżnicowane: niekorzystne warunki atmosferyczne, błąd kierowcy, cechy przewożonych towarów, udział osób trzecich, inne. Niekiedy jednoznaczne ustalenie przyczyny szkody nie jest możliwe. Zapobiegając zdarzeniom prowadzącym do powstawania szkód w przewożonych przesyłkach i w konsekwencji, dążąc do obniżenia kosztów działalności, spółka podejmuje działania w celu zminimalizowania tzw. poziomu szkodowości między innymi w zakresie: szkolenia kierowców, oczekiwań wobec kierowców , stosowania odpowiednich zabezpieczeń pojazdów i ładunków, wymagań w zakresie uprawnień kierowców i ich weryfikacji, zasad zatrudniania przewoźników zewnętrznych oraz weryfikacji ich wiarygodności.

Spółka jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe (przewozowe) jest, co do zasady, zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania z tytułu szkody powstałej i w związku ze świadczeniem usług przewozowych, bez względu na przyczynę zdarzeń skutkujących szkodą na towarach. Regulacje prawne nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie , w przypadku krajowych przewozów, wynikają z ustawy z dnia 15.11.1984 r. Prawo przewozowe (tekst jednolity: Dz.U. 2000 r., Nr 50, poz. 601 z późn. zm.), a w przypadku międzynarodowych przewozów z przepisów Konwencji z dnia 19 maja 1956 r. - umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) - Dz.U. 1962 r., Nr 49, poz. 238, sprostowanie: Dz.U. 1995 r., Nr 69, poz. 352).

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku spółka doprecyzowała jego treść odpowiadając na poniższe pytania:

- nr 1 "Czy pomiędzy spółką a klientami oraz spółką a przewoźnikami (podwykonawca) zawarte są umowy regulujące obowiązek wypłaty odszkodowania?"

- nr 2: "Czy pomiędzy spółką a podwykonawcą zawarte są umowy dotyczące realizowanych przez nich usług transportu?"

- nr 3: "Czy z postanowień umów wynika obowiązek wykonywania pracy przez przewoźnika (podwykonawcę,) z należytą starannością?"

- nr 4: "Czy spółka dochowuje należytej staranności przy wyborze podwykonawcy (np. odpowiednie procedury)?"

-nr 5: "Czy opóźnienia w dostawie towarów oraz zaginięcia (utrata) przesyłki w trakcie jej przewozu spowodowane są czynnikami niezależnymi od spółki na które spółka nie ma wpływu, są nie do uniknięcia, niezawinione przez spółkę (należycie zabezpieczone), tj. takie, nad którymi spółka nie może zapanować (np. sytuacje losowe)?"

- nr 6: "Czy spółka przy wykonywaniu usług transportowych w wyniku których zobowiązana jest do wypłaty odszkodowania dochowała należytej staranności w celu uniknięcia opóźnień w świadczeniu usług oraz zaginięciu (utraty) przesyłki w trakcie jej przewozu?"

- nr 7: "Jakie działania podejmuje spółka po identyfikacji szkody spowodowanej zaginięciem (utratą) przesyłki w trakcie jej przewozu?"

- nr 8: "Czy zawarte z klientami umowy zawierają postanowienia określające warunki dotyczące wykonania usługi w określonym terminie?"

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie czy odszkodowania wypłacane przez spółkę na rzecz jej klientów:

- w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych spółce (celem ich przewozu), oraz

- w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki,

w tym także

- w przypadku, gdy odpowiedzialność ponosi podwykonawca i spółce przysługuje roszczenie (regres) wobec tego podwykonawcy, a ponadto odszkodowania wypłacane na podstawie podjętych decyzji biznesowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Spółka w kwestiach objętych pytaniami wyraziła pogląd, że odszkodowania które wypłaca w transporcie mogą powiększać koszty podatkowe, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami i nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.p.". Odpowiedzialność spółki w transporcie oparta jest na zasadzie ryzyka, co oznacza, że spółka z mocy ustawy jest zobligowana do ponoszenia kosztów odszkodowań niezależnie od zakresu stosowanej przez spółkę należytej staranności zarówno w związku z samodzielnym świadczeniem usług transportowych, jak i w doborze podwykonawców, a także niezależnie od tego, czy spółce możliwe byłoby przypisanie winy, czy też nie. Odszkodowania są nieodłącznym elementem funkcjonowania branży transportowej, jest to podstawowe ryzyko biznesowe tej branży. Odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w transporcie, jako że spełniają warunki ustawowe, mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów spółki.

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych spółce oraz odszkodowania wypłacanego przez spółkę na podstawie podjętych decyzji biznesowych. Organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy spółka płaci zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu wyrządzonych podczas transportu szkód w towarach, dochodzi do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi, Oznacza to, że wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., a ponadto wydatki w postaci odszkodowania wypłacanego przez spółkę, na podstawie decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. i mają znamiona reprezentacji.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej w części , w której uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskam przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych spółce oraz odszkodowania wypłacanego przez spółkę na podstawie decyzji biznesowych.

Spółka w skardze wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej odszkodowań wypłacanych na rzecz klientów w związku z uszkodzeniami towarów powierzonych spółce, w sytuacji, gdy usługa przewozowa jest wykonywaną przez spółkę wyłącznie z wykorzystaniem jej własnych zasobów, oraz odszkodowań wypłacanych przez spółkę na podstawie tzw. decyzji biznesowych , a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. , poprzez uznanie, że wypłacane przez spółkę odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, w sytuacji, gdy spółka świadczy usługę przewozową z wykorzystaniem własnych zasobów, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskaniu przychodów jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi, oraz

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. , poprzez uznanie, że odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane przez spółkę na podstawie decyzji biznesowych (tj. w sytuacji, gdy spółka pomimo braku obowiązku prawnego zaspokaja zgłoszone przez klienta roszczenie celem zachowania dobrych relacji biznesowych i kontynuowania kontraktów zawartych na warunkach komercyjnych) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji.

Spółka w uzasadnieniu skargi stwierdziła, że wyłączenie kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. nie może mieć w sprawie zastosowania ponieważ byłoby to nieuzasadnione karanie przedsiębiorców przewozowych za prowadzenie działalności z gruntu obarczonej zwiększonym ryzykiem dwojakiego rodzaju: rzeczywistym (działalność przewozowa z natury rzeczy jest obarczona dużym ryzkiem szkód komunikacyjnych, ale i np. kradzieży w transporcie), oraz prawnym (obowiązek wypłaty odszkodowań, obciążających wynik finansowy jednostki, niezależnie od braku zawinienia czy przyczynienia się do zaistnienia szkody). W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania (jego wielkość kwotowa) odnosi się do wartości przesyłki, nie można mówić o "odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi", bowiem to nie "wada usługi" jest przyczyną wypłaty odszkodowania w określonej kwocie ale wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki. Jest to zatem odrębny rodzaj odszkodowania, nie wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., który jako wydatek mający związek z przychodami, stanowić może koszt uzyskania przychodów.

Spółka uważa, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie obejmuje swym zakresem odszkodowań wypłacanych dobrowolnie w celu podtrzymania relacji biznesowych i utrzymania współpracy z kontrahentami. Wypłata odszkodowań w sposób dobrowolny ma charakter zbliżony do kosztów operacyjnych prowadzenia działalności, jako dodatkowy koszt obsługi zawartego kontraktu. Kwalifikacja spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów zależy od spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. i nie zgadza się stwierdzeniem spółki, że wypłacane odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie tj. że nie stanowią odszkodowań za "wady wykonanych usług". Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika , że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W celu ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy , a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W sytuacji gdy wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. Spółka we wniosku jednoznacznie stwierdziła, że wypłat odszkodowań dokonuje w związku z wystąpieniem po stronie jej klientów szkody w procesie świadczenia przez nią usług transportowych . Zatem, że co do zasady, konkretne usługi, co do których wszczęła proces reklamacyjny, zostały wykonane wadliwie. W przeciwnym razie nie byłoby podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń. Wobec powyższego wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Taki wydatek, w ocenie sądu, spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi.

Reasumując, gdy spółka płaci zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu wyrządzonych podczas transportu szkód w towarach, dochodzi do naprawy szkody związanej z wadliwym wykonaniem usługi. Oznacza to, że odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskaniu przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. Celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania.

Nietrafny jest w opinii sądu także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. , poprzez uznanie odszkodowań wypłacanych na podstawie decyzji biznesowych, jako koszty reprezentacji. Przede wszystkim sąd w ogóle nie uznaje tego rodzaju wydatków za koszt podatkowy spółki ponieważ nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, pomiędzy odszkodowaniami wypłacanymi na podstawie tzw. decyzji biznesowych, nie zachodzi skuteczny podatkowo związek przyczynowy z działalnością gospodarczą spółki. Spółka w przypadku decyzji biznesowej o wypłacie nie prowadzi postępowania reklamacyjnego. Tym bardziej brak podstaw do zaliczenia tego wydatku pod jakąkolwiek konkretną kategorię kosztów, podlegających z mocy ustawy wyłączeniu ( w tym przypadku pod art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.). W opinii sądu organ podatkowy niezasadnie zakwalifikował powyższe wydatki do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. jako koszty reprezentacji (które z mocy prawa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Zakwestionowana przez sąd kwalifikacja kosztowa wypłat na podstawie decyzji biznesowych nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ ostatecznie inny był powód uznania stanowiska spółki w tym zakresie za wadliwe.

Podsumowując, w sytuacji gdy spółka wypłaca odszkodowanie na rzecz swoich klientów, nie będąc o tego formalnie zobowiązana, a czyni to mając na względzie relacje biznesowe z konkretnym klientem , brak podstaw do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Odszkodowania wypłacane na podstawie decyzji biznesowych nie mogą powiększać kosztów podatkowych , o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Regulacje podatkowe jednoznacznie wykluczają umożliwianie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania.

Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.