Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 494/09 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę MF. Sp. z o.o. w S. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. (wydaną z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy następująco:

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesionym wkładem niepieniężnym. Spółka, będąca producentem stolarki otworowej PCV, zamierza wnieść w formie aportu do podmiotu powiązanego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci wydziału do produkcji szyb zespolonych. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, patenty, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego – w tym przypadku produkcji szyb zespolonych. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy czynność wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydziału produkcji szyb zespolonych, powoduje powstanie przychodu podatkowego. W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) pod pojęciem zorganizowana część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem spółki, wydział szyb zespolonych stanowi organizacyjnie i finansowo wydzieloną strukturę, która ze względu na swoją kompleksowość, może służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli do produkcji kompletnego wyrobu w postaci wkładów szybowych zespolonych. Biorąc pod uwagę elementy materialne oraz niematerialne, tak wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo produkujące szyby zespolone. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. otrzymanie udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatkowego.

W interpretacji z dnia 18 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że w zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wymagane jest by zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Jednym z podstawowych elementów niezbędnych dla funkcjonowania zespołu składników jako przedsiębiorstwa jest miejsce, w którym prowadzona jest wskazana działalność. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by w wśród składników majątkowych wnoszonych w formie aportu znajdowała się nieruchomość, na której mogłaby funkcjonować wyodrębniona część przedsiębiorstwa. Na tej podstawie organ uznał, że w analizowanej sytuacji nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport stanowi przychód podatkowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał powyższe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wskazując na konieczność odróżnienia pojęcia przedsiębiorstwa od pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi jego element, to składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą się w całości pokrywać ze składnikami przedsiębiorstwa. Nieruchomościami lub prawa wynikające z umowy najmu lub dzierżawy nie muszą stanowić elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile nie są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdolność działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 zn. 1 k.c. ( por. wyrok SN z dn. 8 IV 2003, sygn. akt IV CKN 51/01, wyrok SN z 17 X 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98 czy wyrok NSA z dn. 20 II 2007 r. sygn. akt II OSK 350/06). Zdaniem spółki prawo do lokalu lub nieruchomości może stanowić istotny element majątku przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy przedsiębiorstwo korzysta z zasobów naturalnych (kopalnia), produkuje towary oznaczone znakiem towarowym miejsca pochodzenia (np. rozlewania wody mineralnej) lub prowadzi sprzedaż detaliczną w określonej lokalizacji (sklep lub market). Ustawodawca, zdając sobie sprawę ze znaczenia lokalizacji przedsiębiorstwa, w niektórych wypadkach, uznał ją za istotny element tego przedsiębiorstwa poprzez wymienienie w art. 55 zn. 1 k.c. Ma to jednak tylko o tyle istotne znaczenie, że jeżeli w umowie zbycia nie postanowiono inaczej, przedsiębiorstwo obejmuje także jego nieruchomości. W większości przypadków określone zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowaną część, mogą być prowadzone w dowolnej lokalizacji, poprzez fizyczne przemieszczenie składników majątku do nieruchomości, będącej we władaniu podmiotu przyjmującego aport. Produkcja szyb zespolonych nie jest związana z określoną lokalizacją i może być prowadzona w zasadzie w dowolnym miejscu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację jak przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazano, że strona dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskazał, że spółka, do której wnoszony jest aport, będzie posiadała stosowną nieruchomość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie aportu jest czynnością przysporzenia na rzecz innego funkcjonującego w obrocie gospodarczym podmiotu prawnego. Warunek określony w art. 4a ust 4 u.p.d.o.p. pozwala na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Czynność wniesienia aportu z istoty dokonuje się pomiędzy zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi mającymi zdolność do zawierania również czynności cywilnoprawnych. W sytuacji wątpliwości organu, czy spółka przyjmująca aport ma możliwości lokalowe uruchomienia produkcji wydziału szyb zespolonych, istniała możliwość zobowiązania strony do sprecyzowania wniosku. Zapis stanu faktycznego, z którego wynika, że przyczyną zamiaru wniesienia aportu do podmiotu powiązanego były m.in. kłopoty lokalowe, uzasadnia wnioskowanie, iż w nowym podmiocie wydział do produkcji szyb zespolonych znajdzie miejsce realizacji zadania gospodarczego. W opisanym stanie faktycznym uzasadnione jest twierdzenie, że zadanie produkcji szyb zespolonych może być prowadzone również po zainstalowaniu składników materialnych w innym zakładzie. W związku z powyższym, organ winien uznać, że opisany we wniosku zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie do spółki kapitałowej nie spowoduje u podmiotu obejmującego w zamian za aport udziały, przychodu podatkowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wnoszony w formie aportu zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, mimo nieposiadania w dacie wniesienia prawa do dysponowania nieruchomością, a tym samym, że nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, nie stanowi przychodu podatkowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor wskazał, że zgodnie z normatywną definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), organizacyjne i finansowe wyodrębnienie składników wchodzących w jego skład musi funkcjonować już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie kształtować się dopiero po wniesieniu ich aportem do innego podmiotu gospodarczego. Ocena w tym zakresie powinna być dokonywana najpóźniej w dniu wniesienia. Samodzielna realizacja celów gospodarczych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest możliwa bez dysponowania odpowiednim lokalem, posiadającym określone parametry techniczne i użytkowe. We wniosku spółka nie podała, że wraz z określonym zespołem składników dotychczas funkcjonującym w ramach osobnej struktury organizacyjnej, wnoszone było również prawo do dysponowania nieruchomością, lokalem, pomieszczeniem, w których możliwe będzie podjęcie czynności związanych z produkcją szyb zespolonych. Z powyższych przyczyn, opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych wniesionych do spółki, nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym nominalna wartość objętych w zamian za aport udziałów stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem ma treść art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., w którym zawarto definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie autora skargi kasacyjnej, koniecznym warunkiem powiązania składników materialnych i niematerialnych w całość zdolną do realizacji samodzielnych funkcji gospodarczych, jest dysponowanie przez podmiot prowadzący przedsiębiorstwo tytułem prawnym do nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza. Tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że definicja legalna zawarta w spornym przepisie nie określa takiego wymagania. WSA w Gdańsku zwrócił przy tym uwagę na szczególny tryb "kształtowania stanu faktycznego", w oparciu o który wydawana jest interpretacja podatkowa - organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może w tym zakresie prowadzić samodzielnych ustaleń, jakkolwiek ma możliwość wezwania wnioskodawcy do doprecyzowania wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym wypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Należy mieć na uwadze fakt, że przyczyną wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego może być właśnie dążenie do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ulokowania jej na nieruchomości, do której tytuł prawny posiada podmiot przyjmujący aport. W tej sytuacji jako nieracjonalne należy ocenić stawianie wymagania, by w skład aportu wchodziło również prawo do władania nieruchomością. Stanowisko interpretacyjne organu jest tym bardziej niezrozumiałe, że spółka wyraźnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że jednym z powodów wniesienia aportu były kłopoty lokalowe, a elementy wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymieniła jedynie przykładowo. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, jeżeli stan faktyczny przedstawiony przez spółkę budził wątpliwości organu, miał on obowiązek wezwania spółki do uzupełnienia wniosku, czego jednak nie uczynił.

Reasumując, stwierdzić należy, że wykładnia funkcjonalna art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., przeprowadzona z uwzględnieniem kontekstu gospodarczego przedstawionego przez spółkę, prowadzi do wniosku, że prawo do nieruchomości w żaden sposób nie wpływało na wyodrębnienie wydziału produkcji szyb z całości przedsiębiorstwa. Elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach uznać należało, że wydział szyb stanowi w przedsiębiorstwie prowadzonym przez spółkę jego zorganizowaną część. W przypadku wniesienia jej do innej spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport nie stanowi, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodu podatkowego.

Uznając, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiadał prawu, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną organu oddalił na mocy art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.