Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 907/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r., sprawy ze skargi S.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -

W dniu 19 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek S. K. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) i zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej( (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.) poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a wykonywanie działalności leczniczej powoła przedsiębiorstwo pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne, które stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 24 w/w ustawy wyposaży w aktywa i pasywa oraz zdolność prawną jako w tym przypadku samodzielną, odrębną od osobowości prawnej, cechą normatywną przedsiębiorstwa. Będzie to "przedsiębiorstwo" w znaczeniu podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym. Istotą pierwszego jest wyodrębnienie pewnej masy majątkowej. W znaczeniu funkcjonalnym pojęcie to oznacza pewną określoną działalność gospodarczą, zarobkową, celową o charakterze zawodowym. W ujęciu przedmiotowym jest to kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 55¹ kodeksu cywilnego. W takim znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego, czyli jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego będzie kierował dyrektor, który będzie miał pełną swobodę w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo będzie prowadziło działalność gospodarczą - działalność leczniczą we własnym imieniu, co oznacza, że przedsiębiorstwo samo organizuje swoją działalność, dokonuje w swoim imieniu czynności prawnych wiążących się z nią, jako uczestnik obrotu gospodarczego w szerokim znaczeniu tego pojęcia, zawiera wszelkie umowy i ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania oraz popełnione czyny - nie tylko własne, ale również osób działających w jego imieniu i na jego rzecz. Tak rozumiane przedsiębiorstwo jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 42 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 591 ze zm.), a więc uzyska REGON dziesięciocyfrowy odrębny od regonu wnioskodawcy, a tym samym będzie jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.). Przedsiębiorstwo będzie świadczyć opiekę szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, zwolnioną od podatku VAT w interesie publicznym, a tym samym celem zwolnienia jest zmniejszenie kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności. Przepis ten zwalnia z podatku VAT czynności ściśle związane z opieką medyczną i szpitalną mającą cel terapeutyczny i powinien być interpretowany zgodnie z celami, którym służy to zwolnienie (interes publiczny), a także pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytanie:

Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego płacące w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny, zwolnioną z podatku VAT czyli podatek nienależny, płaci podatek o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (lex specialis) i w celu odzyskania tego podatku stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej może kwestionować zasadność pobrania przez płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej pobranie podatku nienależnego i żądać stwierdzenia zapłacenia podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej?, czy też podatek wykazywany w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny, zwolnioną z podatku VAT, jest podatkiem VAT naliczonym w związku z fundamentalną zasadą podatku VAT jaką jest opodatkowanie na każdym stopniu obrotu, co oznacza, że jest to podatek VAT, a tym samym przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego powinno składać deklarację VAT wykazując w nich podatek VAT do zwrotu (regulacja lex generalis)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że usługi które nabywa do prowadzenia swojej działalności powinny być zwolnione z podatku VAT. Zwolnienie powinno wynikać wyłącznie z faktu, że wnioskodawca prowadzi działalność określoną w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. W tych okolicznościach przedsiębiorstwo świadczące opiekę szpitalną i medyczną, ma prawo do żądania zwrotu podatku zapłaconego w cenie nabycia czynności ściśle związanych z tą opieką. Uzasadniając takie stanowisko zwrócono uwagę na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle których wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zdaniem wnioskodawcy niezależnie od uznania podatku VAT w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny za podatek VAT, czy za podatek o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE), podmiot świadczący opiekę szpitalną i medyczną ma prawo do zwrotu tego podatku, bo jest to podatek nienależny. W ocenie podatnika ustawodawca polski nie dokonał właściwego wdrożenia regulacji Tytułu IX dyrektywy 2006/112/WE do systemu podatku VAT, bowiem ustawa o VAT nie zawiera zwolnienia w interesie publicznym.

Jak podkreślono, w tym przypadku chodzi o zwolnienie w interesie publicznym, którego celem jest zmniejszenie kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności, poprzez nieobciążanie podatkiem VAT w żadnej postaci pacjenta, przedsiębiorstwo świadczące opiekę szpitalną i medyczną, ma prawo do żądania zwrotu podatku zapłaconego w cenie nabycia czynności ściśle związanych z tą opieką, a zwolnionych z podatku VAT. Zwolnienie dotyczy bowiem czynności, a nie podmiotu świadczącego.

Zdaniem wnioskodawcy występujący w konsekwencji podatek nienależny stanowi tzw. nadpłatę konstrukcyjną umożliwiającą realizację celu zwolnienia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny. Nadpłata konstrukcyjna jest zrealizowana w ramach stosunku prawnopodatkowego, czyli przez jeden z podmiotów tego stosunku, tj. przez płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Nadpłata konstrukcyjna to typowy przypadek realizacji celu zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, przy konieczności zachowania fundamentalnych zasad podatku VAT (opodatkowanie na każdym szczeblu obrotu, neutralność), gdyż chodzi tu bezspornie o podatek nienależny, który powinien być zwrócony nabywcy czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny.

W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przepis art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE został prawidłowo zaimplementowany do polskiej ustawy o VAT i również na gruncie polskich przepisów zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W konsekwencji zwolnienie z podatku VAT dotyczy usług ściśle wskazanych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o podatku od towarów i usług i może być zastosowane po spełnieniu warunków opisanych w tych przepisach. Ustawodawca nie wprowadził generalnego zwolnienia do wszystkich usług nabywanych przez tzw. podmioty lecznicze tylko dlatego, że to te podmioty korzystają ze zwolnienia.

Organ nadmienił, że sam fakt, że wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą (ortopedyczną i rehabilitacyjną) nie może przesądzać o tym, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabycia czynności związanych z tą działalnością leczniczą.

Odwołując się do treści art. 86 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wnioskodawca nie będzie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności zakupionych do świadczenia usług leczniczych ze względu na nie spełnienie jednej z podstawowych zasad - bowiem przedsiębiorstwo wnioskodawcy świadczyć będzie opiekę szpitalną i medyczną zwolnioną z podatku VAT, a więc zakupione towary lub usługi nie będą przez wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności pobrania przez płatnika podatku nienależnego i żądania przez wnioskodawcę stwierdzenia zapłacenia podatku nienależnego wyjaśniono, że na gruncie ustawy o VAT nie mamy do czynienia, jak to wskazał wnioskodawca z płatnikiem podatku. Nie dochodzi bowiem do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go do organu podatkowego. Na gruncie ustawy o VAT podatnik sam wylicza należny od wykonywanych przez niego czynności podatek i wpłaca go do organu podatkowego. Wnioskodawca nie może zatem twierdzić, że kontrahent wnioskodawcy dostarczający mu towary i usługi dla potrzeb prowadzonej przez wnioskodawcę działalności leczniczej wpłacił za wnioskodawcę podatek nienależny. Wnioskodawca nie może również żądać od organu podatkowego zwrotu tego podatku.

Skoro zaś sprzedawca zobowiązany jest do prawidłowego rozliczenia podatku i wykazania go na fakturze, to on sam określa i zgłasza organowi podatkowemu, poprzez złożenie deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem o ewentualny zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku może zwrócić się jedynie sprzedawca, a nie nabywca (w przedmiotowej sprawie wnioskodawca).

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną indywidualną interpretacją. W uzasadnieniach powtórzono w całości argumentację wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S.K. zarzucił organowi uchybienie: art. 3 pkt 6, art. 4, art. 5, art. 6 , art. 7 , art. 8, art. 14 a § 1, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 5, art. 15, art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 1, art. 131, art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, a konsekwencji wniósł o:

1) zawieszenie postępowania sądowego i wystąpienie do TSUE z odpowiednim pytaniem w trybie prejudycjalnym, a to:

- czy Rzeczpospolita Polska uchybia regulacji Tytułu IX dyrektywy 2006/112/WE, w stosowaniu którego w odniesieniu do zwolnienia z podatku VAT czynności ściśle związanych z opieką szpitalna i medyczna, uznaje zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE za fikcję prawna, bowiem zwolnienie transakcji opieki szpitalnej i medycznej powoduje, że dla czynności ścisłe związanych z ta opieką zwolnionymi z podatku VAT w interesie publicznym i mające cel terapeutyczny, są podmioty je realizujące, a nie transakcje opieki szpitalnej i medycznej, co powoduje, że podmiot realizujący opiekę szpitalną i medyczną mająca cel terapeutyczny, staje się ostatecznym konsumentem płaconym ten podatek z zysku po opodatkowaniu?

2) uchylenie zakwestionowanej interpretacji i wskazanie organowi wytycznych zgodnie z treścią wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi licznie zacytowano orzeczenia TSUE i WSA, niemające jednak bezpośredniego związku ze sprawą. Skarżący podtrzymał twierdzenie o nieprawidłowej implementacji zapisów dyrektywy w polskim porządku prawnym. Wobec konieczności zastosowania w tym przypadku bezpośrednio regulacji unijnej jedyną możliwość realizacji art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 2006/112/WE skarżący upatruje w posłużeniu się instytucją nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej, czyli zapłaty podatku nienależnego i jego zwrotu podmiotowi ponoszącemu ten ciężar ekonomiczny. Skarżący zwrócił uwagę, że jego interpretacja odpowiada naczelnym regułom podatku VAT, a to zasadzie powszechności, wielofazowości, potrącalności i neutralności podatku VAT. Jak podkreślono, odstępstwa od tych zasad powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie w oparciu o wyraźne zapisy dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2014 r. skarżący kolejny raz przytoczył argumentację przedstawioną wcześniej w toku postępowania interpretacyjnego, a następnie w skardze, uzupełniając ja o liczne cytaty z orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się właściwie do rozstrzygnięcia dwóch alternatywnych kwestii;

- czy podatek VAT zapłacony w cenie nabywanych towarów i usług przez podmiot leczniczy prowadzący działalność leczniczą zwolnioną z podatku VAT jest podatkiem, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") oraz w art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347. 1 ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112" i w celu odzyskania tego podatku jako nienależnego można wykorzystać instytucję nadpłaty uregulowanej w Ordynacji podatkowej,

- czy też podatek VAT zapłacony w cenie nabywanych towarów i usług przez podmiot leczniczy prowadzący działalność leczniczą zwolnioną od podatku VAT jest podatkiem naliczonym, co oznacza, że podmiot leczniczy powinien składać deklaracje VAT wykazując w nich podatek VAT do zwrotu.

W ocenie skarżącego niezależnie od uznania podatku VAT zawartego w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalna i medyczną mającą cel terapeutyczny za podatek VAT naliczony, czy za podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT (art. 203 Dyrektywy 112, podmiot świadczący opiekę szpitalną i medyczną ma prawo do zwrotu tego podatku bo jest to podatek nienależny.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić, dlatego należy w pełni przyznać rację organowi, który uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, czemu dał wyraz w zaskarżonej interpretacji.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd organu dotyczące wykładni przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przytoczona regulacja nie formułuje definicji nadpłaty, zawierając jednak wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 913/09). Niemniej żadna z powyższych sytuacji nie wystąpi w rozpoznawanej sprawie.

Skarżący prawo do nadpłaty wywodzi z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej z tytułu nienależnie pobranego podatku w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Skarżący powołując się na ww. przepisy zdaje się zatem utrzymywać, że wystawcy faktur dla firmy skarżącego bezzasadnie naliczają podatek VAT i odprowadzają go do urzędu skarbowego działając jako płatnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy mają prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jeżeli kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub jego wysokość.

W ocenie Sądu nie można się jednak zgodzić, że podatnik wystawiający fakturę dla podmiotu leczniczego zwolnionego od podatku VAT za usługi bądź towary jest płatnikiem odprowadzającym w imieniu odbiorcy faktury podatek od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Taki podmiot pośredniczy więc pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym reprezentującym wierzyciela podatkowego w zapłacie cudzego podatku (podatku pobranego od podatnika).

Obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny. Rola płatnika sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz właściwego organu należności podatkowych. O tym czy istnieje takie zobowiązanie decyduje prawnopodatkowy stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. Natomiast jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie wystawcy faktur są samodzielnymi podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą we własnym imieniu i wszelkie okoliczności faktyczne kreujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obciążać będą ich jako podatników. Wobec czego nie można zgodzić się, że w opisanej sytuacji wystawcy faktur działają jak płatnicy, co z kolei daje podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ustawy o VAT. Skarżący nie jest bowiem w tym przypadku podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią) będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów i usług.

Z tych względów brak jest podstaw prawnych do żądania zwrotu podatku, nawet gdyby był on niezasadnie zapłacony w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Uprawnienie takie zawsze przysługuje podatnikowi (wystawcy faktury).

Nie zasługują także na uwzględnienie stanowisko skarżącego, z którego wynika, że podmiotowi leczniczemu będzie przysługiwał zwrot podatku VAT zawartego w zakupach towarów i usług, niezbędnych do świadczenia usług medycznych przez podmiot leczniczy z uwagi na to, że usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112. Podmiot lecznicy korzystając ze zwolnienia nie będzie miał prawa do automatycznego zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w działalności leczniczej zwolnionej od podatku. W podatku od towarów i usług zwrot, jaki przysługuje podatnikowi, to zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, który przysługuje na zasadach określonych w przepisach unijnych i ustawy o podatku od towarów i usług, a nie automatycznie na podstawie wystawionych faktur o czym była mowa wyżej. Zaproponowane przez skarżącego rozwiązanie jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług wynikającą zarówno z przepisów krajowych jak i unijnych.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Jak trafnie zauważył organ, w systemie podatku VAT, co do zasady, zwolnienia charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta (z wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w artykule 169 Dyrektywy), nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 Dyrektywy). Przepis ten ustanawia jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT i jest jednym z podstawowych punktów odniesienia w doktrynie podatku od wartości dodanej.

Skarżący błędnie wywodził, że istotą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, działalności leczniczej prowadzonej przez podmiot leczniczy jest to, że powinien on nabywać towary i usługi związane z tymi usługami medycznymi również jako zwolnione od podatku. Podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług, zdaniem skarżącego, jest podatkiem nienależnie zapłaconym, a na poparcie tych wniosków powołał się na przepisy Dyrektywy 112, orzeczenia TSUE oraz wyroki polskich sądów administracyjnych.

Odnosząc się do wywodów skarżącego, że z przepisów art. 132 Dyrektywy 112 wynika, że zwolnione zostało z opodatkowania podatkiem VAT zarówno świadczenie usług medycznych jak i nabywanie towarów i usług dla potrzeb świadczonych usług medycznych zwolnionych z podatku VAT, stwierdzić należy, że są one bezpodstawne.

Przepisy art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112, nie stanowią podstawy do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez podatnika wykonującego czynności zwolnione z opodatkowania, jak również nie dają takiemu podatnikowi prawa do nabywania towarów i usług zwolnionych od podatku. Zwolnienie określonej działalności z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 132 Dyrektywy 112, daje podatnikowi prowadzącemu taką działalność, prawo do zastosowania zwolnienia przy dostawie towarów lub świadczeniu przez niego usług, nie daje natomiast prawa do zwolnienia z podatku z tytułu nabywania przez niego towarów czy usług. O tym czy dane nabycie zawiera podatek VAT, czy też nie - decyduje to czy dana dostawa jest opodatkowana u dostawcy towarów lub usług, co znajduje wyraz w wystawionej przez niego fakturze VAT. Podmiot leczniczy, który będzie prowadzić działalność zwolnioną z podatku VAT, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może żądać od swoich dostawców, aby sprzedawali mu również towary z takim zwolnieniem. W tym miejscu należy również odrzucić jako nieuprawniony zarzut, że przepis art. 132 Dyrektywy 112 został błędnie implementowany do polskiej ustawy podatkowej.

Reasumując należy zatem przyznać rację organowi, który w zaskarżonej interpretacji uznał, że podmiot leczniczy, z tytułu prowadzonej działalności w zakresie usług medycznych, zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT, nie będzie miał prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie przez ten podmiot towarów i usług wykorzystywanych w działalności zwolnionej z podatku VAT ani poprzez zastosowanie instytucji nadpłaty, ani poprzez systemowe rozlicznie podatku naliczonego.

Regulacje obowiązujące w tym zakresie w ustawie o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19) są zgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tym odnosząc się do wniosku skarżącego w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że nie zachodzi wątpliwość w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, która uzasadniałaby wystąpienie z takim pytaniem.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego orzeczeń TSUE oraz wyroków polskich sądów administracyjnych należy stwierdzić, że nie mają one bezpośredniego związku ze sprawą. Cytowane orzeczenia zapadły na tle innych stanów faktycznych, co wykazał organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 120 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.