Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przepis art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik (dywiz, tiret) trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51) jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie - energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu nie powinna podlegać akcyzie, ponieważ od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach ( spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w L. w upadłości układowej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydawanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z [...] r. "A" Spółka Akcyjna w upadłości układowej zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) prezentując stanowisko, iż jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywający energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie jest zobowiązany do płacenia podatku akcyzowego za tę energię, ponieważ jasne i jednoznaczne uregulowanie w tym zakresie zawiera art. 2 ust. 4 pkt. b tiret (dywiz, łącznik – Nowy słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 1999) trzy i cztery Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51) stanowiący, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

– energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą "A" Spółka Akcyjna w upadłości układowej odebrała [...]r.

Następnie pismem z [...] r. strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L Nr 76, poz. 1 ze zm.);

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L Nr 9, poz. 12 ze zm.);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864);

- art. 2, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) argumentując:

- zgodnie z ustawą o akcyzie, energia elektryczna niezależnie od jej przeznaczenia jest wyrobem akcyzowym, o czym stanowi pozycja 33 załącznika nr 1 do tej ustawy. Art. 9, art. 11, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy o akcyzie określają zasady dokonywania zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Z kolei, w art. 30 ust. 6-7 ustawy uregulowano zwolnienia energii elektrycznej od akcyzy, przy czym tak ustawa, jak i akty wykonawcze do niej nie przewidują zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ani zwolnienia energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu;

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyznacza zakres wyrobów podlegających akcyzie, według jej art. 2 ust. 2 ma ona zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Z kolei, w art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte uregulowano zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu;

- art. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej określają, w jakim zakresie Państwa Członkowskie mogą opodatkować wyroby objęte przepisami dyrektywy energetycznej innymi podatkami niż akcyzą. Te przepisy odnoszą się do wyrobów nie objętych przepisami dyrektywy energetycznej;

- opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych jest sprzeczne z art. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej;

- Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął już podobny problem w odniesieniu do olejów smarowych;

- w innych Państwach Członkowskich: Niemcy, Czechy, Słowacja, Szwecja, prawidłowo implementowano dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną - energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym;

- niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich prowadzi do zakłócenia konkurencji i powoduje dyskryminację wyrobów, narusza swobodę handlu i swobodną wymianę towarową a te naruszenia powodują, że naruszono również art. 2 TWE;

- w prawie krajowym identyczne są elementy konstrukcyjne akcyzy nałożonej na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych i akcyzy nałożonej na każdy inny rodzaj energii elektrycznej, realizowana jest wynikająca z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej zasada, iż akcyza staje się wymagalna w momencie dostawy przez dystrybutora do redystrybutora;

- akcyza nałożona na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych nie spełnia warunku art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, ponieważ nie może być uznana za podatek "nie powodujący zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi";

- skoro polskie przepisy są niezgodne z dyrektywą energetyczną, to nie mogą być stosowane przez polskie organy podatkowe. W tej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy wspólnotowe mają pierwszeństwo w stosowaniu;

- polskie sądy administracyjne potwierdziły stanowisko strony w orzeczeniach dotyczących olejów smarowych.

Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...]r. prezentując następujące stanowisko:

Przedmiotem interpretacji indywidualnej w tej sprawie są przepisy prawa podatkowego – ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Według jej art. 9 ust. 1, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z kolei, art. 13 ust. 1 stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

2. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną zużywa do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Posiadanie koncesji powoduje, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionej energii elektrycznej zużytej następnie na własne potrzeby. Tak zużyta energia podlega bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na regulacje prawne zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, a także w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej końcowo stwierdził, że skoro art. 3 ust. 3 tej pierwszej dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, to art. 2 ust. 4 lit. b tej drugiej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które opodatkowują akcyzą energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych oraz w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Krajowa regulacja prawna nie pozostaje w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywach oraz w Traktacie, a to ustalenie powoduje, że pozostałe zarzuty podniesione przez stronę są bezprzedmiotowe. Na końcu organ podniósł, że w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie obowiązywała jeszcze nowa dyrektywa horyzontalna.

W skardze z [...] r. "A" Spółka Akcyjna w upadłości układowej wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzuciła naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L Nr 76, poz. 1 ze zm.);

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L Nr 9, poz. 12 ze zm.);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864);

- art. 2, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) prezentując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik organu powołał się na wyroki sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdzają poprawność wydanego rozstrzygnięcia ostatecznego: III SA/Po 815/10; I SA/Ke 575/10; I SA/Bd 733 i 734/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z kolei, art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p):

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu.

W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zaistniałego stanu faktycznego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą [...]r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...]r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej.

W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do krajowego porządku prawnego obowiązującego w lutym 2010 r.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2010 r. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Bezspornym przy tym jest, że strona skarżąca jako podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią i zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywa energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów (art. 9 ust. 1 pkt 3). Strona zakwestionowała w przedstawionym stanowisku opodatkowanie podatkiem akcyzowym zużycie energii w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, zarzucając przy tym niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym.

Natomiast Minister Finansów powołując się na obowiązujący w lutym 2010 r. porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko. Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do szczególnego charakteru tej sprawy – sprawy co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organ dokonujący interpretacji nie dokonywał bowiem ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również nie stosował w sprawie interpretowanych przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Działający w tych ramach Minister Finansów uznał ostatecznie, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe wyrażając przy tym ocenę prawną tego stanowiska poprzez pryzmat obowiązującego krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa.

Należy tutaj przypomnieć, że skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa – ustawy jak również wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisów prawa, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

Również Minister Finansów będący organem uprawnionym do wydania interpretacji indywidualnej, nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa z tego powodu, że w jego ocenie interpretowane przepisy krajowe są niekonstytucyjne lub też są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Problematyka niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego, w tym niekonstytucyjnego poszerzenia kręgu podatników była już przedmiotem orzecznictwa sądowego, jednoznaczne stanowisko w tym zakresie zaprezentował wyrokiem z 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01 (ONSA 2003/1/34) Naczelny Sąd Administracyjny, podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02 (POP 2005/3/75) nawiązując w uzasadnieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000). Ten Sąd stwierdził zatem, że wskazany artykuł ustawy podatkowej nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Jednoznacznie w omawianej materii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/2005 stwierdzając, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej. Ponadto NSA przypominając, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - wyraził pogląd, że niezawisły Sąd nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować.

W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana, ostatnio wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02 , w którym stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, iż przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP.

Organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny z Konstytucją, ponieważ zgodnie z jej art. 92 ust. 1, rozporządzenie wydane przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, upoważnienia określającego organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu korzysta z domniemania konstytucyjności.

Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o domniemanie zgodności przepisu obowiązującego rozporządzenia z ratyfikowaną umową międzynarodową stanowiącą po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej część krajowego porządku prawnego i bezpośrednio stosowaną.

Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.

Pogląd WSA w Warszawie (wyrok z 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09), że organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym pomija zapis art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Ponadto ten pogląd pomija treść art. 10 Konstytucji stanowiący, że ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały.

Organ podatkowy będący organem władzy publicznej - władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.

Tylko sąd krajowy ustalając, czy przepisy prawa krajowego sprzeczne są z przepisami prawa wspólnotowego może korzystać z dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i kierować się ustaloną w jego orzecznictwie wykładnią przepisów prawa europejskiego.

Przystąpienie z dniem 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej spowodowało daleko idące skutki, między innymi w sferze prawa krajowego. Polską przestrzeń prawną wypełnia bowiem od tego czasu jeden porządek prawny o charakterze multicentrycznym obejmujący dotychczasowy system prawa narodowego oraz system wspólnotowy (Ewa Łętowska, Europejski Przegląd Sądowy, 1/2005). Dostosowanie prawa polskiego do prawa Unii Europejskiej nastąpiło metodę zmian legislacyjnych, których Polska dokonała wykonując wynikające z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony obowiązki zbliżania ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Według art. 69 Układu, zbliżanie przepisów prawnych obejmowało między innymi prawo podatkowe.

Należy zatem założyć, iż regulacje prawne dotyczące podatku akcyzowego są, co do zasady zgodne z prawem wspólnotowym, ponieważ według ustroju Rzeczypospolitej Polskiej, to na władzy ustawodawczej, którą sprawują Sejm i Senat, a nie na władzy wykonawczej ciąży konstytucyjny obowiązek takiego stanowienia prawa, aby było ono zgodne z prawem wspólnotowym.

Kiedy jest inaczej, podatnik zarzucając polskiemu ustawodawcy wadliwą implementację może domagać się aby sąd krajowy orzekający w sprawie, z urzędu uwzględnił prawo wspólnotowe, może również wnosić o zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, ewentualnie o dokonanie zgodnej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów krajowych. Z kolei, sąd krajowy może, a sąd drugiej instancji musi wystąpić do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego zawsze wtedy kiedy pojawi się wątpliwość w tym zakresie.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem jeszcze raz podkreślić, że Minister Finansów w tej sprawie prawa nie naruszył.

W chwili wydania interpretacji nie istniała ponadto oczywista sprzeczność interpretowanego przepisu z Konstytucją RP, ponieważ w polskim porządku prawnym nie funkcjonował i nie funkcjonuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący niekonstytucyjności przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Bezspornym przy tym jest, że strona skarżąca jako podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią i zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywa energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będący sądem wspólnotowym dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy ocenia te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi.

Tak dokonana ocena przybiera w tej sprawie formę ustawową (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które wiążą w sprawie organ administracji publicznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza w tych ramach:

Przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy dyrektywy energetycznej w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, przez co Polska uchybiła zobowiązaniom Państwa Członkowskiego.

Jeszcze przed przedstawieniem szczegółowego uzasadnienie tego stanowiska należy przypomnieć prezentowany często pogląd, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty (w:) Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131):

1) sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego;

2) organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym;

3) ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00);

4) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela ten pogląd tylko częściowo, podtrzymując zaprezentowane już własne stanowisko, że polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP.

Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować

bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.

Władza ustawodawcza Rzeczypospolitej Polski, którą sprawują Sejm i Senat, i na której ciąży konstytucyjny obowiązek stanowienia prawa, tak aby było ono zgodne z prawem wspólnotowym uchybiła już wcześniej zobowiązaniom Państwa Członkowskiego.

Wyrokiem z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Podatek od energii elektrycznej - Dyrektywa 2003/96/WE - Artykuł 21 ust. 5 akapit pierwszy - Moment, w którym podatek staje się wymagalny Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej – ETS) orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy.

Ponadto polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji w zakresie art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51). Ten przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych (wyrok WSA w Gliwicach z 30 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 677/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/ Gl 816/08 stwierdził:

"Jeśli chodzi o zwolnienie wyrażone w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to ustawodawca krajowy, czy szerzej prawodawca krajowy, nie wywiązał się ze swojego obowiązku wynikającego z tego przepisu wspólnotowego.", a stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny.

Inaczej mówiąc sąd wspólnotowy, bo takim jest WSA w Gliwicach stwierdził we wskazanej sprawie, że Polska uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego poprzez nieprawidłowe implementowanie przepisów Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnienia wyrażonego w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. - sp.09-1-206) w zakresie zwolnień.

W żadnym z tych przypadków stosując obowiązujące przepisy prawa podatkowego polskie organy podatkowe będące elementem władzy wykonawczej nie przyczyniły się do uchybienia przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy dyrektyw, ponieważ przepisy, które wadliwie implementowały dyrektywę zostały ustanowione przez władzę ustawodawczą.

Rozpoznając tę sprawę i orzekając, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z urzędu uwzględniał prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym. Ponadto na prawo wspólnotowe powołał się pełnomocnik strony skarżącej zarzucając polskiemu ustawodawcy wadliwą implementację w zakresie art. 2 ust. 4 pkt. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51).

W ocenie Sądu, w tej sprawie nie pojawiło się zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego niezbędne do wydania wyroku, ponieważ wskazany przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Prawodawca wspólnotowy formułując ten zakaz posłużył się bowiem następującym zwrotem: Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych; energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu.

Wcześniej, w art. 2 ust. 2 znajduje się zapis: Niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do: Energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Należy przy tym podkreślić, że art. 1 Dyrektywy stanowi o tym, ze Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię eklektyczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, przy czym według art. 2, produktami energetycznymi są produkty objęte wskazanymi tam kodami CN, a w art. 2 ust. 2 wskazano kod 2716 obejmujący energię elektryczną.

Zastosowana technika legislacyjna staje się bardziej zrozumiała w związku z treścią art. 30, który stanowi, że od dnia 31 grudnia 2003 r. tracą moc dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG, a odesłanie do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy.

Z kolei, w art. 18a pkt. 9 określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres – do 1 stycznia 2012 r. dotyczy węgla i koksu. We wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski jest również zapis:

Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Zastosowaniu tego okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego do ram wspólnotowych dotyczy również opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu do wymogów tej dyrektywy w aspekcie zakazu wynikającego z jej art. 2 ust. 4 pkt. b tiret trzy i cztery.

We wskazanym okresie przejściowym, kiedy to obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwolnienia były uregulowane w jej art. 23, art. 24 i art. 25, który w ust. 5 zawierał delegację ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tych ramach Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) w § 4 zwolnił od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego te towary na warunkach tam określonych. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1323) obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. zmienił zakres obowiązujących zwolnień. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego utraciło swoją moc obowiązującą 1 marca 2009 r. z mocy art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), kiedy ta ostatnia weszła w życie.

W nowej ustawie o podatku akcyzowym przewidziano zwolnienia w art. 30 ust. 6 i 7: Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych; Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r..

Wynika z tych faktów, że w stosowanym przez Rzeczpospolitą Polską okresie przejściowym do dnia 1 stycznia 2006 r. istniało już zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego, które chociaż częściowo dostosowywało krajowy system opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Inaczej rzecz się ma jednak od 1 marca 2009 r.

Podobny, jak omawiany tutaj problem powstał już wcześniej i dotyczył opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub grzewcze.

Orzeczeniem z 25 września 2003 r. sygn. C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch (wszczętą skargą z 12 listopada 2001 r.) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł o niedopuszczalności opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub grzewcze. Owo orzeczenie wydano powołując się między innymi na art. 3 (2) Dyrektywy 92/12 i art. 8 (1) (a) Dyrektywy 92/81 (tematycznie zbliżone orzeczenia zapadły w sprawach rozpoznawanych na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy strukturalnej 92/81: C-346/97, C-389/02).

Rodzi się zatem pytanie, czy w tej sprawie wobec sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym Sąd mógł zastosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym?. Jaka norma prawa wspólnotowego miałaby wobec tego zastosowanie, jaka zaś norma prawa krajowego nie zostałaby zastosowana przez Sąd?

Według (34) preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, środki niezbędne do jej wykonania powinny zostać przyjęte zgodnie z decyzją Rady 1999/468/WE z dnia 28 czerwca 1999 r. ustanawiającą warunki wykonania uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji. Z kolei, jej art. 32 stanowi, że niniejsza dyrektywa skierowana jest do Państw Członkowskich. Natomiast według art. 28, Państwa Członkowskie przyjmą i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. Państwa Członkowskie niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję. Przepisy przyjęte przez Państwa Członkowskie zawierają odniesienie do niniejszej dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji, a teksty podstawowych przepisów prawa krajowego Państwa przekazują Komisji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że bezpośredni skutek dyrektywy powinien być rozważany w powiązaniu z kwestią terminu wykonania dyrektywy i wykonaniem lub nienależytym wykonaniem dyrektywy w terminie. Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy dyrektywy energetycznej należy stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie od 1 stycznia 2006 r., nie wykonało dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. To zaś oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce powoływanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym. W wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. Criminal proceedings v. Tullio Ratti (148/78,ECR 1979, s. I-01629) ETS stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. Natomiast w wyroku z dnia 26 września 1996 r. (C-168/95, ECR 1996, s. I-04705) Trybunał stwierdził, że w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa była adresowana. Z kolei, w sprawie C-236/92 ETS wyraził pogląd, że przepis prawa wspólnotowego, jakim jest dyrektywa jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie. Z tych orzeczeń wynika zatem, że jednostka może skutecznie powoływać się na dyrektywę w sporze z państwem, jedynie wówczas, kiedy przepisy dyrektywy mające zastosowanie w sprawie są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne.

Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12; zm.: art. 4 Dyrektywa Rady 210/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniająca dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.10.50.1) obowiązująca od 15 stycznia 2009 r. w art. 1 stanowi:

1. Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

2. Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

3. Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

a) produkty inne niż wyroby akcyzowe;

b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W art. 47 ust. 1 tej Dyrektywy znajduje się zapis: Dyrektywa 92/12/EWG traci moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r.

Z kolei, według art. 3 Dyrektywy, która utraciła moc:

1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

– olejów mineralnych,

– alkoholu i napojów alkoholowych,

– wyrobów tytoniowych.

2. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że:

Przepis art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik (dywiz, tiret) trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51) jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu nie powinna podlegać akcyzie, ponieważ od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie.

Przepis art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik (dywiz, tiret) trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej może być zastosowany bezpośrednio przez Sąd w tej sprawie, ponieważ jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie mogło zapaść rozstrzygnięcie uwzględniające zasadniczy zarzut skargi.

Przedstawiona argumentacja oznacza, że skoro omawiany przepis dyrektywy energetycznej posiada właściwość bezpośredniego skutku, to Sąd orzekający obowiązany był dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów tej dyrektywy, a to według zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Wykonując ten obowiązek Sąd mógł zatem uwzględnić zasadnicze żądanie strony skarżącej uchylając zaskarżoną tutaj interpretację.

Inaczej mówiąc, zgodna z prawem wspólnotowym wykładnia przepisów krajowych była w tej sprawie możliwa, aby osiągnąć rezultat oczekiwany przez stronę skarżącą, ponieważ prawo krajowe - przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na które powołuje się strona skarżąca dało się tak zinterpretować, aby ten rezultat nastąpił.

Energia elektryczna wskazana w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej była ujęta w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, a obecnie w art. 1 ust. 1 lit a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG uznana została za wyrób akcyzowy. W prawie krajowym energia elektryczna również została uznana za wyrób akcyzowy (pozycja 33 załącznika nr 1 do ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik (dywiz, tiret) trzeci i czwarty dyrektywy energetycznej, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy energia elektryczna będzie wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Przepisy krajowe nie zawierają takiej regulacji, chociaż w ustawie o podatku akcyzowym przewidziano zwolnienia w art. 30 ust. 6 i 7 (Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych; Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r.).

Skoro w tej sprawie ustalono, że "A" Spółka Akcyjna w upadłości układowej zużywa energię elektryczną w procesie metalurgicznym, a także, skoro energia elektryczna w tym przypadku stanowi ponad 50 % kosztu produktu, to na poziomie wspólnotowym takie zużycie energii elektrycznej nie jest objęte podatkiem akcyzowym.

Skoro prawo krajowe takiego zwolnienia nie przewiduje, to wojewódzki sąd administracyjny miał obowiązek dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów dyrektywy energetycznej, a to według zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego we wskazanych przez pełnomocnika organu wyrokach sądów administracyjnych należy podnieść, że:

- po pierwsze, wyroki te nie uwzględniają wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Podatek od energii elektrycznej - Dyrektywa 2003/96/WE - Artykuł 21 ust. 5 akapit pierwszy - Moment, w którym podatek staje się wymagalny, którym Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy;

- po drugie, nie uwzględniają również uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. FPS 4/09:

"Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.", w uzasadnieniu której wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiający do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyraził pogląd, iż regulacja krajowa dotycząca obowiązku podatkowego producenta energii elektrycznej w podatku akcyzowym zawarta w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym była niewłaściwa ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co powoduje, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ narusza zakaz wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego innych niż wymienione w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. Z kolei, w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osiągnięcie zgodności z wymogami dyrektywy rady może przyjmować formy zwrotu zapłaconego podatku, ponieważ to nie zwrot podatku pobranego od producentów energii elektrycznej stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymogów Dyrektywy w zakresie obowiązku opodatkowania akcyzą tej energii. Zwrot podatku jest jedynie konsekwencją niedostosowania polskiego prawa do określonego Dyrektywą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o kosztach postępowania orzeczono z mocy art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w kwocie [...] zł obejmuje: [...] zł – wpis od skargi; 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa; [...] zł – wynagrodzenie rady prawnego według stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).