Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 104/11 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz A. W. kwotę 1217 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 104/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 grudnia 2010 r.

w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 31 marca 2010 r. A.W. złożyła w Urzędzie Skarbowym

w Gorzowie Wielkopolskim zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD–Z2), w którym zadeklarowała nabycie w drodze darowizny od swojej matki I. W. kwoty 50.000 zł.

Do zgłoszenia załączono umowę darowizny zawartą w dniu 8 marca 2010 r. pomiędzy I.W. i J. W. jako darczyńcami oraz A. W. jako obdarowaną. Przedmiotem umowy było udzielenie przez darczyńców obdarowanej darowizny w kwocie 100.000 zł. Na zgłoszeniu A. W. dokonała adnotacji, że darowiznę otrzymała w formie gotówki do rąk własnych, po czym sama dokonała jej wpłaty na swój rachunek bankowy.

Decyzją z dnia 7 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił A. W. podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.209 zł od darowizny dokonanej na jej rzecz w dniu 8 marca 2010 r. w kwocie 50.000 zł przez I. W.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w okresie ostatnich 5 lat A. W. otrzymała od matki I.W. darowizny środków pieniężnych

w wysokości 650.000 zł, z czego kwota 600.000 zł korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Naczelnika dokonana w dniu 8 marca 2010 r. darowizna nie spełnia wszystkich wymogów powodujących jej zwolnienie od opodatkowania, określonych w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d.",

a dotyczy to sposobu przekazania środków w postaci gotówki. W opinii organu darowizna taka nie spełnia warunków do zwolnienia z podatku, gdyż darczyńca nie dokonał przekazania środków pieniężnych bezpośrednio na konto obdarowanej. Organ pierwszej instancji przyznał, że obdarowana dokonała wpłaty na własny rachunek bankowy kwoty 100.000 zł w dniu następnym po podpisaniu umowy darowizny, lecz nie zmienia to faktu, że przedmiotem darowizny była gotówka. W ocenie Naczelnika obdarowany nie może być jednocześnie sam dla siebie darczyńcą. Podkreślono również, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. W., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego T. Z., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej obrazę art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez uznanie, że w przypadku darowizny pieniężnej otrzymanej przez podatniczkę nie został wypełniony warunek udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 6 grudnia 2010 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się z podatku od spadków

i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, o ile:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, oraz

2. udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę 9.637 zł – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podniósł, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której otrzymane pieniądze zostały przekazane odwołującej przez darczyńcę "do ręki", a ona sama dokonała wpłaty tych środków na rachunek bankowy. Kwestię sporną stanowi zatem rozstrzygnięcie, czy otrzymana przez podatniczkę darowizna środków pieniężnych została udokumentowana w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a zatem, czy druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Zdaniem organu odwoławczego przesłanka ta nie została spełniona, gdyż obdarowany ma udokumentować otrzymanie środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. W omawianej sprawie środki pieniężne na rachunek przekazała sama obdarowana. Dyrektor zwrócił uwagę, że wprowadzenie w u.p.s.d. warunków zgłoszenia

i udokumentowania darowizny miało na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku, a co za tym idzie – dążenie do zapobiegania fikcyjnym umowom darowizny sporządzonym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. W., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego T. Z., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła im obrazę art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez uznanie, że w przypadku darowizny pieniężnej otrzymanej przez skarżącą nie został wypełniony warunek udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wykładnia językowa przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie pozwala na jednoznaczne odczytanie, że zawarto w nim hipotezę co do zakresu udokumentowania darowizny przekazanej w sposób, jaki w niniejszej sprawie prezentuje organ podatkowy. Przepis bowiem wyraźnie mówi, że należy udokumentować fakt otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Brak tu jest dyspozycji, kto technicznie tę funkcję ma wykonać. Istotny jest jedynie dowód wskazujący, że doszło do umieszczenia tej kwoty na rachunku bankowym obdarowanej.

Zdaniem pełnomocnika powyższa niejednoznaczność powoduje konieczność zastosowania wykładni celowościowej. Podkreślono, że określenie "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym" nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż udokumentowanie ma jednoznacznie potwierdzać, że wpłacającym jest darczyńca, czy też że to on ma wykonać osobiście dyspozycję wpłaty. Zarówno przekazu pocztowego, jak i wpłaty na rachunek bankowy (o ile regulamin konkretnego banku nie przewiduje inaczej), może dokonać dowolna osoba, której dane osobowe nie są sprawdzane i może podać jako dane osoby wpłacającej dowolne dane, o ile transakcja nie wymaga rejestracji transakcji i osób jej dokonujących zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505 ze zm.), a przedmiotowa umowa darowizny nie przekraczała kwoty powodującej taki obowiązek,

tj. równowartości 15.000 EUR. Zdaniem strony skarżącej z całą pewnością w treści przepisu nie można się również doszukać nakazu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy w sposób zapewniający identyfikację stron umowy, co stwierdza w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy.

Skoro więc wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych, wykluczających wszelkie wątpliwości wniosków, to konieczna jest wykładnia celowościowa, która musi być oparta na ratio legis analizowanego przepisu, w czym pomocna jest analiza uzasadnienia wprowadzenia takiego przepisu przez ustawodawcę.

Pełnomocnik podał, że przepis w powyższym brzmieniu został wprowadzony do u.p.s.d. począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji wynika, że zmiany te mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny (druk Nr 736 z dnia 26 czerwca 2006 r.) poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych. Pełnomocnik przytoczył fragment ww. uzasadnienia, w którym podkreślono: "mając na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny oraz uwzględniając fakt, że nieodpłatne przekazywanie majątku odbywa się, co do zasady, między osobami najbliższymi, przyjęte w projekcie rozwiązania prowadzą do całkowitego zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych. Szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami uzasadniają całkowite zwolnienie od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę (art. 1 pkt 4 projektu). Jednocześnie proponuje się, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, a dodatkowo w przypadku, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, przekracza kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do l grupy podatkowej (9.637 zł), a przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 1 pkt 4 projektu). Wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, który zastąpi składanie przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku".

Zdaniem strony skarżącej z powyższego wynika, że obowiązki udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem bankowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na rzekome (fikcyjne) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny np. w postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów poprzez uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Cel wprowadzenia tych regulacji jest istotny i winien zostać uwzględniony przy ich wykładni.

Pełnomocnik zaakcentował, że prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP. Zatem wykładnia przepisów dotyczących zwolnień nie może ograniczać się wyłącznie do analizy językowej, zwłaszcza gdy taka wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów.

Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie wykładnia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., uwzględniająca ratio legis przepisu w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozwala na przyjęcie, że zachowanie darczyńców i obdarowanej,

w szczególności polegające na jednoznacznym udokumentowaniu daty i wysokości wpłaty na rachunek obdarowanej oraz wskazaniu w umowie darowizny, iż wydanie kwoty nastąpi poprzez dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej, spełniają cele, jakim ma służyć ten przepis, tj. ochrona przed nieograniczoną możliwością powoływania się na rzekome darowizny od najbliższych dla uzyskania niezgodnych

z prawem korzyści polegających na uniknięciu opodatkowania.

Końcowo strona skarżąca zwróciła uwagę, że podobne stanowisko zajął NSA

w wyrokach z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1394–1395/09, którymi oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroków WSA

w Gliwicach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt l SA/GI 990–991/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 104/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie wynika, kto technicznie ma dokonać przekazania pieniędzy na rachunek bankowy i że istotny jest jedynie dowód wskazujący na to, że doszło do umieszczenia tej kwoty na rachunku bankowym obdarowanej. WSA w Gorzowie Wielkopolskim zaakcentował, że wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonując interpretacji przepisów art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy mieć na uwadze czynność, której przepisy te dotyczą i nie należy dokonywać interpretacji część regulacji w oderwaniu od jej całości.

Sąd zwrócił uwagę, że u.p.s.d. reguluje także nabycie z tytułu darowizny.

Z regulacji art. 4a ust. 1 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli udokumentuje się ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy. Zatem istotnym warunkiem skorzystania z ulgi jest udokumentowanie przez osobę, która chce skorzystać z ulgi, otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że nie ma wymogu, aby pieniądze były przelane przez darczyńcę na rachunek bankowy nabywcy, że także może to zrobić nabywca sam wpłacając pieniądze na swój rachunek, WSA w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił uwagę, że w takiej sytuacji, gdy nabywca sam dokonuje wpłaty pieniędzy na swój rachunek bankowy, działa on w imieniu własnym, a nie darczyńcy, dokonując jednocześnie czynności dotyczącej już tego majątku. W takim przypadku nie można więc uznać, że są to środki otrzymane przez nabywcę od obdarowanego. Zwolnieniu natomiast podlegają tylko te środki pieniężne, które zostały przekazane na rachunek bankowy obdarowanego, albowiem wówczas, w momencie dokonywania polecenia przekazu, właścicielem tych środków jest darczyńca; własność tych środków przechodzi na nabywcę dopiero w momencie ich uznania na rachunku bankowym nabywcy. W takiej sytuacji jest wiadome, kto przed przekazaniem pieniędzy był ich właścicielem. Natomiast w sytuacji, gdy pieniądze wpłaca na swój rachunek nabywca, jest jedynie pewne, że przed dokonaniem wpłaty był on ich właścicielem, a nie darczyńca.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca wprowadził przesłankę, której spełnienie skutkuje nabyciem ulgi. Dotyczy ona sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w postaci dowodu przekazania na rachunek bankowy, nie można więc jej spełnienia wykazać za pomocą innego dowodu. Sąd zaakcentował przy tym, że pieniądze będące w obiegu powszechnym są rzeczami oznaczonymi do gatunku i podzielnymi, do przeniesienia ich własności poza umową należy jeszcze ich przeniesienie posiadania, co następuje w momencie wydania pieniędzy.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że w § 3 umowy darowizny z dnia

8 marca 2010 r. ustalono, iż wydanie przedmiotu darowizny nastąpi poprzez dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej w ciągu 14 dni od dnia zawarcia tej umowy. A zatem, z powyższego wynika zastrzeżony przez strony tej umowy sposób przekazania pieniędzy. Strona skarżąca nie przedłożyła zmiany tej umowy, w której zastrzeżono, że jej wszelkie zmiany wymagają dla swej ważności formy pisemnej.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów mających potwierdzać źródło pochodzenia darowizny (dowód wpłaty na swój rachunek bankowy w dniu

9 marca 2010 r. gotówki w wysokości 100.000 zł oraz dowód wpłaty KP nr [...] z dnia

1 marca 2010 r. na kwotę 110.000 zł sporządzony przez P.) Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z dokumentów tych wynika jedynie, iż matka skarżącej w dniu 1 marca 2010 r. była w posiadaniu kwoty 110.000 zł. Nie wynika jednak z tego, aby wydanie tych pieniędzy było związane z wykonaniem umowy darowizny z dnia 8 marca 2010 r., gdyż byłoby ono sprzeczne z § 3 tej umowy. Ponadto z przedłożonych dokumentów wynika, że matka skarżącej już 1 marca 2010 r. była w posiadaniu 110.000 zł, skoro miałaby te pieniądze przekazać w formie darowizny gotówką, to oczywiste wydaje się, że w umowie zawartej osiem dni później taki sposób wydania pieniędzy zostałby przez strony zastrzeżony. Z zebranego materiału nie wynika zatem, aby środki pieniężne, które strona skarżąca wpłaciła 9 marca 2010 r., pochodziły z wykonania umowy darowizny z dnia 8 marca 2010 r.

W odniesieniu do powoływanego przez stronę skarżącą uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji u.p.s.d. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że

z uzasadnienia tego wynika, iż celem wprowadzonej regulacji dotyczącej sposobu udokumentowania nabytych środków pieniężnych było "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku". W rozpoznawanej sprawie to jednak nie wystąpiło, albowiem bezsporne jest posiadanie przez matkę skarżącej w dniu

1 marca 2010 r. kwoty 110.000 zł, bezsporne jest zawarcie w dniu 8 marca 2010 r. umowy darowizny oraz dokonanie przez skarżącą w dniu 9 marca 2010 r. wpłaty na swój rachunek bankowy. Jednak nie można stwierdzić w sposób odpowiadającej "pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku" źródła pochodzenia wpłacanych pieniędzy, gdyż nie można ustalić, czy dokonana w dniu 9 marca 2010 r. wpłata dotyczyła środków posiadanych przez matkę skarżącej w dniu 1 marca 2010 r. Zdaniem Sądu "pewność prawnopodatkowa odnośnie nabytego majątku" miałaby miejsce, gdyby wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło zgodnie z warunkami § 3 zawartej umowy.

Odnosząc się do przywołanych przez stronę skarżącą orzeczeń NSA z dnia

8 grudnia 2010 r. w sprawach II FSK 1394–1395/09 WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że zapadły one w innych stanach faktycznych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła skarżąca A. W., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego T. Z., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę uregulowań prawnych w zakresie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i jego błędną wykładnię, tj. zastosowanie w sprawie wykładni tego przepisu uwzględniającej wyłącznie literalne jego brzmienie, z pominięciem analizy celu skonstruowania ww. regulacji prawnej, która to błędna wykładnia doprowadziła

w efekcie do wadliwego uznania, że nie zostały przez podatnika spełnione warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną

w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego J. J. – R., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną między stronami jest interpretacja przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), w kontekście tego, czy otrzymana przez A. W. darowizna została prawidłowo udokumentowana.

Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie warunku przekazania środków finansowych na konto obdarowanej, jako wynik zlecenia darczyńcy, powoduje brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Strona skarżąca natomiast dowodziła, że organ niezgodnie

z cytowanym przepisem przyjął, iż nie został spełniony warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w ramach darowizny dowodem ich przekazania na rachunek bankowy. Osobiste wpłacenie przez obdarowaną na jej rachunek bankowy środków pieniężnych otrzymanych uprzednio tytułem darowizny rękodajnej, spełnia warunki zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochę występuje, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki:

1) zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2,

a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie już wskazywał, że wykładnia powołanego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Cel ten został wyraźnie określony jako "zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Natomiast wprowadzenie warunków zgłoszenia

i udokumentowanie darowizny miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku" by zapobiec fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych (zob. druk sejmowy nr 736 z 28 czerwca 2006 r.).

Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1394/09, LEX nr 686773, z dnia

19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1419/10, LEX nr 1113601, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/11, LEX nr 1145408).

Cytowane wyżej wyroki NSA rozstrzygały sprawy, w których darczyńcy dokonywali wpłat na konta bankowe innych podmiotów niż obdarowany (deweloperów) lub na konta indywidualne obdarowanych w funduszach inwestycyjnych (fundusz akcji). Niemniej, argumentacja w nich zawarta pozostaje w pełni aktualna dla niniejszej sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem wypowiedzi NSA były także skutki, jakie na dopuszczalność zwolnienia od podatku wywołuje okoliczność, że wpłacającym środki uzyskane tytułem darowizny był obdarowany.

W wyroku z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1953/09, LEX nr 1099141) NSA wskazał, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie daje podstawy do stwierdzenia, że dla uzyskania ulgi konieczne było wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę.

Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1394/09, LEX

nr 686773), zapadłym w sprawie, w której organ stwierdził, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie bankowego dowodu wpłaty własnej, NSA wskazał, że zaaprobowanie takiego stanowiska prowadziłoby w gruncie rzeczy do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia, formalizmu dowodowego, kłócącego się skądinąd z zasadą budowy zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że przepisy konstruujące ulgi

i zwolnienia muszą być wykładane ściśle. Tymczasem efektem wykładni zawartej

w zaskarżonym wyroku było sformułowanie warunku koniecznego dla uzyskania zwolnienia, który nie został wskazany wprost w treści przepisu. Zatem Sąd ten posłużył się pozajęzykowymi dyrektywami interpretacyjnymi.

W ocenie NSA ustawodawca w cytowanym przepisie ustawy zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, od członków rodziny

w przepisie tym wymienionych, uzależnił tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny powinien być darczyńca.

Jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach także rezultaty wykładni celowościowej nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok

w całości i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie artykułu 145 § 1 pkt. 1 lit. a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]