Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dorota Pawłowska Sędzia WSA Grażyna Śliwińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2019 r.; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "organ") po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. Sp. K.(dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...].10.2019 r., w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 2 000 zł za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2020 r. poz. 859, dalej: "ustawa o SENT"), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania powyższych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] listopada 2018 r. w miejscowości S., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...]. W trakcie kontroli ustalono, że podmiotem wysyłającym jest firma A. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w miejscowości B.. Ustalono również, że pojazdem przewożono 5000 litrów oleju napędowego oraz 4000 litrów benzyny PB95 klasyfikowanych do kodu CN2710.

Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych przedłożył m.in.: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu i naczepy, dokument przewozowy nr [...], wypis z licencji [...], dokument MM przesunięcie materiałów nr [...] oraz numer referencyjny [...]. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że wysyłający w zgłoszeniu SENT podał dane dotyczące miejsca załadunku towaru niezgodne ze stanem faktycznym. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. który został podpisany przez kierowcę bez zgłoszenia uwag.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów niżej wymienionych:

- kopii faktury sprzedaży towaru wykazanego w zgłoszeniu przewozu;

- kopii dokumentów potwierdzających, że od towaru wykazanego w zgłoszeniu przewozu podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone;

- wskazania numeru składu podatkowego z którego w/w towar był przewożony;

- dokumentów świadczących o możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust.1a ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

W odpowiedzi, pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Strona wskazała, że w niniejszym postępowaniu sprawa wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego i opłacenia wszystkich należności podatkowych, choć bezsporna, jest nie tak istotna w świetle innych okoliczności sprawy, które powinny skutkować umorzeniem postępowania. Zdaniem Spółki w spornym zgłoszeniu podała ona właściwy adres wysyłki wyrobów wrażliwych, co stanowi wystarczającą przesłankę do umorzenia postępowania. Spółka podkreśliła również, że w tym przypadku przedmiot postępowania dotyczy jednego zgłoszenia zbiorczego, a nie kilku spraw. Do ww. pisma z dnia [...] sierpnia 2019 r. Spółka załączyła dowód zakupu paliwa od O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r.) oraz dowód wydania tego paliwa nr [...].

W dniu [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wystosował pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z zapytaniem czy Strona posiada zaległości w należnościach publiczno-prawnych i w składkach na ubezpieczenia społeczne oraz czy wobec Spółki jest prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż Spółka nie posiada zaległości w zobowiązaniach podatkowych i że nie jest prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. wpłynęła odpowiedź z Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który poinformował iż:

1. Na koncie płatnika widnieją osoby zgłoszone do ubezpieczeń,

2. Na dzień [...] lipca 2019 r. Spółka posiada zadłużenie za 06/2019r.

- na FUS łącznie z odsetkami 65 337,67 zł;

- na FUZ łącznie z odsetkami 18 923,96 zł;

- na FPiFGŚP łącznie z odsetkami 5 646,42 zł

Podjęto działania przed egzekucyjne, upomnienia wysłano [...] lipca 2019 r.

3. Wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nałożył na Stronę karę pieniężną w wysokości 2 000 zł za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Pismem z dnia [...] października 2019 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wnosząc o odstąpienie od nakładania na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 2000,00 zł. oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 24 ust. 3 ustawy o SENTpoprzez jego niezastosowanie;

- art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez jego niezastosowanie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania zawartego w odwołaniu i przekazał je wraz aktami sprawy na podstawie art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy skarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] października 2018 r. podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że wysyłający w zgłoszeniu SENT podał dane dotyczące miejsca załadunku towaru niezgodne ze stanem faktycznym. Podkreślił, że z protokołu kontroli z dnia [...] października 2018 r. wynika, iż po sprawdzeniu nr referencyjnego [...] wysyłający w rubryce "miejsce załadunku towaru" wpisał: C. N., [...], natomiast z dokumentów przedłożonych w czasie kontroli (vide: dokumenty przesunięcia magazynowego i dokument przewozowy) wynika, że kierowca dokonał załadunku towaru w Bazie Paliw nr [...] w E. S.A. Według strony internetowej znajdującej się pod adresem [...] adresem zakładu Bazy Paliw nr [...] w E. jest: - E., [...] K. pow. [...] woj. [...].

Powyższe – zdaniem organu - stanowi naruszenie przez wysyłającego przepisów określonych w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT i zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jest zagrożone karą pieniężną. Wskazał, że w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Organ zauważył, że ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1039), która weszła w życie 14 czerwca 2018 roku, do art. 24 dodano ust. 1a. W przepisie tym wskazano, że w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2 000 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 1a w. ustawy uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- towar przewożony jest ze składu podatkowego,

- nieprawidłowości dotyczą danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu,

- są wynikiem oczywistego błędu,

- należne podatki zostały wpłacone przez podmiot wysyłający.

Odwołując się do akt sprawy organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wystąpił do podmiotu wysyłającego o:

- kopie faktury sprzedaży towaru wykazanego w zgłoszeniu przewozu ;

- kopie dokumentów potwierdzających, że od towaru wykazanego w zgłoszeniu przewozu podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone;

- wskazanie numeru składu podatkowego z którego w/w towar był przewożony;

- innych dokumentów świadczących o możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust.1a ustawy o SENT.

W odpowiedzi na powyższe podmiot wysyłający przesłał fakturę nr [...] dotyczącą zakupu benzyny bezołowiowej 95 od Spółki O. Sp. z o. o., z której wynika również, że podatek akcyzowy i podatek VAT zostały odprowadzone w należytej wysokości. Z dokumentów sprawy wynika, że towar został załadowany w składzie podatkowym "Baza paliw nr [...]".

Zdaniem organu - zgodnie z ww. przesłankami do zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, organ winien dokonać również oceny, czy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że towar przewożony był ze składu podatkowego, podatki zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, zaś ujawniona nieprawidłowość dotycząca podania błędnych danych adresowych powstała na skutek oczywistego błędu. Tym samym uznając, iż wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 2 000 zł zostały spełnione.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego przeprowadził analizę przesłanek do zastosowania kary wynikającej z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT i prawidłowo uznał, iż podmiot wysyłający spełnia powyższe przesłanki, w związku z czym nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 2 000 zł.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie do stwierdzonego naruszenia z dnia [...] października 2018 r. znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące w tej dacie, pozostałe przepisy dotyczące m.in. kary pieniężnej oraz odstąpienia od nałożenia kary przywoływane są w stanie na dzień wydawania decyzji, chyba że z przepisów wprowadzających zmiany w ustawie wynika inaczej. Organ wskazał, że 1 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i podkreślił, że podstawową zmianą w znowelizowanej ustawie było wprowadzenie obowiązku przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu do systemu monitorowania przewozu. Zmiana ta pozwala bowiem uzyskać dostęp do aktualnych informacji o faktycznej lokalizacji przewożonych towarów. Przywołaną ustawą nałożono ponadto dodatkowe obowiązki na przewoźników związane z geolokalizacją środka transportu.

W tym kontekście sprawy organ odwoławczy zauważył, że okresem karencji objęto jedynie przepisy dotyczące kar za naruszenia art. 10a znowelizowanej ustawy, poprzez dodanie w art. 22 ust. 2a i 2b oraz poprzez rozszerzenie w ust. 3 o możliwość odstąpienia od kary za niedopełnienie obowiązków przekazywania danych geolokalizacyjnych. Organ podkreślił przy tym fakt, że nowelizacja ustawy z 15 czerwca 2018 r. nie dotyczyła zmian w zakresie obowiązków podmiotu wysyłającego przy zgłaszaniu przewozu towarów wrażliwych, wynikających z art. 5 ust. 2 ustawy o SENT. Karencyjność przepisów dotyczy zatem jedynie uchybień wynikających z niestosowania dodanego art. 10a, który dotyczy przewoźników i danych geolokalizacyjnych.

Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie stwierdzone naruszenie dotyczy podmiotu wysyłającego, który nie wypełnił prawidłowo obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT, odnośnie danych adresowych miejsca załadunku towaru. Wskazał ponadto, że art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, na podstawie którego została wymierzona kara, w takim brzmieniu obowiązywał zarówno w dacie wydawania decyzji jak również w chwili kontroli. Tym samym nałożenie kary pieniężnej na Spółkę było w pełni uzasadnione i poparte zostało odpowiednimi przepisami prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, na podkreślenie zasługuje również fakt, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, w przypadku, gdy m.in. wysyłający zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Dodając ust 1 a do powyższego artykułu i zmniejszając karę do 2 000 zł, ustawodawca potraktował w łagodniejszy sposób podmioty, które popełniły oczywisty błąd w zgłoszeniu, a podatki z danej transakcji (podatek VAT i podatek akcyzowy) zostały wpłacone do budżetu państwa. Przyjęcie kary na obniżonym poziomie świadczy o tym, że ustawodawca dostrzegł i uregulował problem oczywistych błędów dokonywanych zgłoszeń. Organ podkreślił, iż organy podatkowe i celne są zobowiązane stosować przepisy prawa w kształcie uchwalonym przez ustawodawcę. W przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych, było celowym działaniem podmiotu, czy też było to uchybienie formalne. Ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu domniemania braku winy podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie, organ wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

Organ wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji dokonał z urzędu analizy przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ( gdyż Strona z takim wnioskiem nie występowała). W wydanej decyzji organ I instancji dokonał szerokiej analizy przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie wyjaśnienia pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podniósł również, że w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów w tym potwierdzających jej sytuację finansowo-ekonomiczną, mimo iż w piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. organ zwracał się o nadesłanie takich dokumentów. Podkreślił, że Strona w piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. odmówiła złożenia takich dokumentów informując, iż muszą one być przez organ zbadane z urzędu, z kolei Spółka w ogóle na okoliczności ekonomiczne w sprawie się nie powoływała.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tak przyjętym stanowiskiem organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział w S.. Z uzyskanych informacji wynikało, iż Spółka nie posiada zaległości w zobowiązaniach podatkowych i że nie jest prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie z informacji uzyskanych z Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w S. wynika, iż Spółka zgłasza do ubezpieczeń osoby z tytułu zatrudnienia i posiada zaległości za 06/2019 tj. bieżące w płatnościach składek, które na dzień podanych informacji [...] lipca 2018 nie są objęte postępowaniem egzekucyjnym.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie braku podstaw prawnych do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej.

Organ podkreślił ponadto, że niedopełnienie obowiązków w niniejszej sprawie przez wysyłającego nie może być podstawą do odstąpienia od kary ze względu na praworządność i zaufanie do organu, które mieszczą się również w definicji interesu publicznego. Niedopełnienie obowiązków w tym przypadku było przejawem niedbalstwa i braku należnej staranności, której należy oczekiwać od profesjonalnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że nie zachodzą zatem przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Dodatkowo organ zauważył, iż ustawa o SENT jako lex specjalis nie wprowadza ograniczeń czasowych do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, tylko określa termin jego przedawnienia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie termin ten upływa z dniem [...] listopada 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że organ I instancji prawidłowo odniósł się do podnoszonego w postępowaniu wniosku Strony o umorzenie postępowania, zauważając, że do kar pieniężnych wynikających z ustawy o SENT stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie zaś do treści art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość występuje m.in. gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, jednak zdaniem organu w przedmiotowej sprawie o bezprzedmiotowości nie można mówić, ponieważ uchybienie zostało potwierdzone protokołem kontroli z dnia [...] października 2018 r. stanowiącym podstawę do rozstrzygnięcia merytorycznego, jednocześnie zdarzenie to nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. odniósł się również do podnoszonej przez Stronę kwestii, iż przewinienie dotyczy nie siedmiu zgłoszeń ale jednego zbiorczego zgłoszenia o numerze [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że organ I instancji prawidłowo wyjaśnił, że stosownie do § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2018 r. w sprawie zgłoszeń przewozu - podmiot wysyłający, który jest jednocześnie przewoźnikiem albo dokonuje czynności, o której mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, w imieniu przewoźnika i dokonuje jednym środkiem transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy, przewozu towarów objętych pozycją CN 2710, będących przedmiotem co najmniej dwóch dostaw towarów, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), następujących bezpośrednio po dostawie tych towarów ze składu podatkowego, może przesłać do rejestru zgłoszeń w sposób zbiorczy zgłoszenia, które zawierają dane, o których mowa w art. 5 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 ustawy, dla każdego podmiotu odbierającego i miejsca dostarczenia towaru, oraz łączną ilość, masę brutto lub objętość towaru będącego przedmiotem przewozu. Organ wskazał, że przepis ten ma na celu uproszczenie składania zgłoszeń w przypadku gdy towar o kodzie CN 2710 przewożony jest ze składu podatkowego, podmiot wysyłający jest równocześnie przewoźnikiem i dokonuje tym samym środkiem transportu co najmniej dwóch dostaw. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może przesłać do rejestru zgłoszeń w sposób zbiorczy zgłoszenia" świadczy jednoznacznie, że zbiorczo przesyłane są do systemu zgłoszenia (dwa i więcej), które są oddzielnymi zgłoszeniami. Zgłoszeniem jest bowiem stosownie do art. 2 pkt 16 ustawy SENT (w brzemieniu na dzień kontroli) zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. Organ podkreślił, iż siedem zgłoszeń na które powoływała się Strona było realizowanych do różnych miejsc dostarczenia towaru i wysyłający nie był jednocześnie przewoźnikiem, jak literalnie wskazuje przepis, (przewoźnikiem była Spółka K. Sp. z o.o.) dlatego też przepis ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z zasadami postępowania określonymi w przepisach postepowania - Ordynacji podatkowej, które obligują organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy .

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka, która uczestniczyła w łańcuchu dostaw przewożonego towaru jako wysyłający, nie dopełniła obowiązku prawidłowego uzupełnienia w zgłoszeniu [...] danych określonych w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT, mimo ustawowego obowiązku. Stanowi to naruszenie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o SENT i zagrożone jest karą pieniężną w wysokości 10 000 zł, która na mocy art. 24 ust. 1a tej ustawy, po spełnieniu określonych przesłanek przez podmiot wysyłający, została obniżona do kwoty 2 000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji dochował należytej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mającego być podstawą rozstrzygnięcia, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo ocenił, iż podmiot wysyłający wpisał dane określone w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT, dotyczące miejsca załadunku towaru niezgodne ze stanem faktycznym. Ustalenia te potwierdza protokół z kontroli z dnia [...] listopada 2018r. Wskazał przy tym, że postępowanie organu I instancji prowadzone było w sposób rzetelny i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Na ww. decyzję Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z brakiem dokonania zgłoszenia lub takimi brakami zgłoszenia, które mają potencjalnie lub realnie wpływ na wysokość wpływów z tytułu podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, kiedy źródłem nałożenia kary w niniejszej sprawie jest zgłoszenie danych do systemu niezgodnie (zdaniem organu) ze stanem faktycznym, w zgłoszeniu przewozowym [...], co stoi w sprzeczności do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zrzutów map dostępnych w systemie SENT na platformie PUESC,

- art. 121 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków i błędów w zgłoszeniu SENT w oderwaniu od celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktyczne zwalczanie nieprawidłowości w obrocie wyrobami wrażliwymi (m.in. paliwami), w tym przede wszystkim fikcyjnymi transakcjami,

- art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ukaranie przypadku, który w żaden sposób nie wpływa na niższe wpływy budżetowe, czemu służy ustawa o SENT, potocznie zwana pakietem przewozowym, gdy organowi wskazano faktyczne miejsca załadunku towaru oraz jego rozładunku, wybierając tym samym miejsca oznaczone "punktami" na mapach dostępnych w systemie,

- art. 165b ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze (co miało miejsce w dniu [...] listopada 2018 roku), co stoi w sprzeczności z możliwościami nałożenia kary,

- art. 2 pkt 16) ustawy o SENT, w związku z § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2018 r. w sprawie zgłoszeń przewozu towarów, poprzez uznanie że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z oddzielnymi zgłoszeniami przewozu, mimo zgłoszenia zbiorczego,

- art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, dopuszczając się złamania konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez przyjęcie, że doszło do złamania przez Spółkę przepisów ustawy o SENT, gdy dopełniła ona wszelkich obowiązków i dała z odpowiednim wyprzedzeniem możliwość kontroli przesyłki wrażliwych towarów, a w toku postępowania nie stwierdzono żadnych uszczerbków we wpływach (dochodach) Skarbu Państwa,

- art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 3 pkt 2) ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez ich niezastosowanie w sprawie, tj. nałożenia kary mimo objęcia przez ustawodawcę w dacie zdarzenia karencją podobnych przypadków.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu rozwinęła podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.".

Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165b § 1ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania.

W ocenie Sądu wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi bowiem analiza przepisów ustawy o SENT oraz Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz.768, ze zm., dalej: "ustawa o KAS").

Wskazać należy, że zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy o SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to bowiem w istocie jedna z form kontroli celno-skarbowej. Można zatem uznać, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. W konsekwencji, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b Ordynacji podatkowej, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza ponadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy o SENT.

Wskazać należy, że w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Chociaż przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, to jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obliguje do stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej także do kontroli celno-skarbowej towarów. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada bowiem trzy warianty stosowania danej regulacji – wprost albo z modyfikacjami, bądź brak zastosowania. O tym, czy i w jakim zakresie przepis daje się zastosować rozstrzyga charakter przedmiotu regulacji (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370–371).

W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy o SENT przepis art. 165b § 1 o.p. doznawać musi modyfikacji, wynikających z faktu, że mamy do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, gdyż jego odpowiedniemu stosowaniu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. Zauważyć należy, że w odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, przyjąć zatem należy, że ustawodawca zdecydował ograniczyć termin, w którym uruchomione może być postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak [w:] S. Waltoś (red.) Marian Cieślak. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 – 74).

Jedynie na marginesie sprawy zauważyć trzeba, że taka konstrukcja prawna wpisuje się w pewną tendencję unormowań odnoszących się do kontroli przedsiębiorcy poprzedzających postępowania w sprawach ustalenia odpowiedzialności z tytułu naruszeń wykrytych w toku takiej kontroli przez organ. Przykładem może być regulacja zawarta w art. 13n ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, ze zm.). Przyjęta przez ustawodawcę koncepcja ograniczenia terminu wszczęcia postępowania administracyjnego nie budzi w tym przypadku zastrzeżeń, bowiem spełnia postulat pewności prawa.

Konkludując należało uznać, że skoro kontrola w rozpoznawanej sprawie miała miejsce i zakończyła się w dniu [...] listopada 2018 r., to najpóźniej [...] maja 2018 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Dodać należy, że o skuteczności wszczęcia przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi wyraźnie inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do tej strony skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy te ostatnie wiążą się z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Podobne stanowisko zawiera z uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1 oraz uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38, zob. też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2019r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., zostało wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej, a więc już po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów, co miało miejsce w dniu [...] listopada 2018 r. Postanowienie to zostało prawidłowo doręczone Skarżącej, w związku z czym okoliczność ta niewątpliwie stała na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji zakończeniu postępowania w formie decyzji o nałożeniu na Skarżącą kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie.

Z uwagi na fakt, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych było niedopuszczalne, poza rozważaniami Sądu pozostały zarzuty skargi, kierowane co do istoty sprawy, jako bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Uznając, że tej sprawie nie było możliwości prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej, Sąd na podstawie art. 135 wspomnianej ustawy uchylił także decyzję organu I instancji, jak również na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a.