Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 22 maja 2012 r. "A." S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług kolokacji dla klienta posiadającego siedzibę za granicą.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny wskazała, że świadczy na rzecz swoich klientów (również niebędących w Polsce zarejestrowanymi podatnikami VAT) usługi kolokacji. Usługi te polegają na zapewnieniu klientowi możliwości umieszczenia należącego do tego klienta sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego (zapewniających przetwarzanie i składowanie danych klienta, obsługę jego stron internetowych, poczty elektronicznej, świadczenie przez niego usług telekomunikacyjnych i informatycznych na rzecz swoich klientów) w centrum danych Strony, tj. w należącym do niej (ew. będącym w jego dyspozycji) budynku (pomieszczeniu) oraz zapewnienie ww. urządzeniom umieszczonym w tych pomieszczeniach prawidłowych warunków do normalnego działania, tj. dostarczanie im energii elektrycznej, chłodzenia, ochrony oraz usług telekomunikacyjnych. W zamian za usługi kolokacji Skarżąca otrzymuje od klienta opłatę instalacyjną (jednorazową) oraz okresową opłatę subskrypcyjną.

3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy dla przestawionych usług kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego ma zastosowanie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), który stanowi, że dla "usług związanych z nieruchomościami" miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości?; czy też należy przyjąć, że nie są to "usługi związane z nieruchomościami" w rozumieniu art. 28e ww. ustawy, a tym samym zgodnie z art. 28b - opodatkowane winny być w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej klienta, co w przypadku klienta posiadającego siedzibę za granicą skutkowałoby nienaliczeniem w wystawionej fakturze podatku VAT?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w przypadku usług kolokacji, w której jej klientem jest podatnik będący podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą za granicą, miejscem wykonania takiej usługi nie jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale państwo siedziby klienta, przez co usługa taka nie podlega efektywnie opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Skarżąca stwierdziła, że charakter usługi przez nią świadczonej wskazuje, że nie jest ona w sensie ścisłym usługą polegającą na oddaniu nieruchomości do użytkowania przez klienta - choćby z tego względu, że usługa ta obejmuje w sobie wiele świadczeń a prawo do umieszczenia w pomieszczeniach Strony sprzętu klienta oraz prawo do wstępu do tych pomieszczeń jest tylko jednym z nich. Nie należy do natury usługi kolokacyjnej oddanie klientowi pomieszczenia do jego dyspozycji (jak w przypadku najmu). Wobec tego Skarżąca zauważyła, że w ramach usług kolokacyjnych klient nie uzyskuje prawa do korzystania z określonych pomieszczeń na takich zasadach jak np. najemca, dzierżawca najmu, dzierżawy, czy inny użytkownik - nie jest to posiadanie zależne danej nieruchomości. Uprawnienia klienta dotyczą bezpośrednio urządzeń i tylko w relacji do tych urządzeń (jako znajdujących się na konkretnej lokalizacji) przyznawane są mu uprawnienia dostępu do tej lokalizacji. W ocenie Skarżącej to nie fakt, iż dla wykonywania usługi wykorzystywana jest nieruchomość winien stanowić przesłankę do uznania usługi za związaną z nieruchomościami. Jej zdaniem w przypadku usług kolokacyjnych są one świadczone przy wykorzystaniu nieruchomości (bez odpowiednio przygotowanego budynku nie mogą być prawidłowo wykonane), jednak sama nieruchomość nie jest ich przedmiotem. Przedmiotem usług są w ocenie Skarżącej elementy sprzętu, które są przez nią przyjmowane do pomieszczeń i które są "w centrum" jej uwagi, tzn. wszystkie działania i starania Strony są nakierowane na ich zabezpieczenie i zapewnienie odpowiednich warunków ich nieprzerwanego działania. Wobec tego w ocenie Skarżącej w przypadku usług kolokacyjnych nie mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, lecz przede wszystkimi bezpośrednio z usługami dotyczącymi rzeczy ruchomych, tzn. z powierzonym jej sprzętem. Jednocześnie Strona za niezasadne uznała stanowisko, że pomieszczenia, w których znajduje się ww. sprzęt stanowią miejsce "konsumpcji" przez klienta usługi przez nią świadczonej. Jej zdaniem zważywszy na to, że celem tej usługi jest zapewnienie klientowi dostępu do swojego sprzętu komputerowego i telekomunikacyjnego z miejsca prowadzenia swojej działalności gospodarczej (siedziby firmy) i umożliwienie klientowi zdalnego korzystania z tego sprzętu, trudno jest zakwalifikować ww. pomieszczenia jako miejsce, w którym klient wykorzystuje usługę świadczoną przez Skarżącą - a już w żadnym wypadku nie może być ono uznane za wyłączne miejsce wykonania tej usługi. Reasumując Strona wskazała, że usługi świadczone przez nią, za które pobierane jest wynagrodzenie w postaci opłaty instalacyjnej i opłaty subskrypcyjnej, nie są "usługami związanymi z nieruchomościami" w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej przemawia to za uznaniem, że miejscem ich świadczenia jest, zgodnie z zasadą ogólną z art. 28b ustawy o VAT, miejsce siedziby działalności gospodarczej klienta. W związku z powyższym w odniesieniu do usługi kolokacji świadczonej klientowi nie posiadającemu miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie powinien być doliczany do ceny usługi podatek VAT.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaznaczył, że przepis art. 28e ustawy o VAT, wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, podając jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Zdaniem organu z charakterystyki usług kolokacji zaistniałej w niniejszej sprawie wynika przede wszystkim fakt, iż nie można świadczyć tej usługi, która bezpośrednio dotyczy powierzonego sprzętu tj. rzeczy ruchomych w oderwaniu od budynku (pomieszczeń), w których się znajdują. W związku z faktem, że immanentną cechą przedmiotowej usługi jest przechowywanie sprzętu, który jest przez Stronę przyjmowany do pomieszczeń i który jest "w centrum" jej uwagi, należy stwierdzić, że charakter tych usług rodzi ścisły związek z konkretną nieruchomością. W jego ocenie dominującym elementem w świadczonej przez Stronę usłudze jest zarządzania towarem, lecz pozostającym w bezpośrednim związku z określoną nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością. Organ stoi na stanowisku, że takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, na który powołuje się Strona, iż klient nie uzyskuje prawa do korzystania z określonych pomieszczeń na takich zasadach jak np. najemca, dzierżawca, czy inny użytkownik, lecz jedynie uzyskuje prawo dostępu do konkretnego urządzenia. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że usługi magazynowania, mimo swego głównego celu jakim jest przechowywanie i zabezpieczenie towaru, nie można świadczyć bez dysponowania magazynem, tzn. nieruchomością. Pomimo, że klient, który powierza podmiotowi prowadzącemu magazyn, nie uzyskuje faktycznego ani prawnego władztwa nad danym pomieszczeniem, dla usługi magazynowej miejsce świadczenia określa się właśnie na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Zdaniem organu podobnie jak w przypadku przedmiotowej usługi kolokacji, "w centrum uwagi" usługi magazynowej jest zabezpieczenie i zapewnienie odpowiednich warunków dla powierzonego sprzętu. Reasumując, organ stwierdził, że dla przestawionych usług kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego w celu określenia ich miejsca świadczenia ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej przepis art. 28e ustawy o VAT jako wprowadzający wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 28b ustawy o VAT, powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nie rozszerzający. Wobec tego Strona stwierdziła, że zawarty w nim katalog usług kwalifikowanych jako związane z nieruchomościami wskazuje na to, że mogą być uznane za nie jedynie takie usługi, których przedmiotem jest sama nieruchomość (np. usługi rzeczoznawców lub pośredników) lub korzystanie z nieruchomości albo wzniesionych na niej obiektów budowlanych lub ich części (usługi zakwaterowania, użytkowania i używania nieruchomości), ewentualnie usługi związane ze wznoszeniem takich obiektów (usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych etc.). Strona podkreśliła, że jakkolwiek katalog zawarty w art. 28e ustawy o VAT ma charakter jedynie przykładowy, to jednak uwzględniając nakaz ścisłej wykładni tego przepisu należy przyjąć, że "usługa związana z nieruchomościami" musi charakteryzować się cechami zbliżonymi do usług wymienionych w tym w przepisie - przede wszystkim punktem odniesienia świadczonej usługi musi być konkretna nieruchomość. Strona uwzględniając fakt, że w myśl art. 28b ustawy o VAT regułą jest opodatkowanie według miejsca rzeczywistej "konsumpcji" (skutku usługi) podkreśliła, że w zaistniałym przypadku usługi kolokacji służą zapewnieniu ciągłego funkcjonowania urządzeń elektronicznych, poprzez zapewnienie stałej, niezakłóconej obecności beneficjentów w sieci Internet (ich stron, obiegu poczty elektronicznej). Zatem w jej ocenie "konsumpcja" (rzeczywisty skutek) usług kolokacyjnych odbywa się nie w jednym geograficznie miejscu posadowienia (fizycznej lokalizacji) urządzeń, ale w miejscu siedziby beneficjenta usługi, który z zapewnionej w ten sposób obecności w sieci Internet korzysta. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że fakt, iż warunkiem świadczenia usługi kolokacji jest dysponowanie przez nią nieruchomością, na której umieszczony jest sprzęt klienta, nie jest wystarczający do uznania jej za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Jej zdaniem do wysnucia takiego wniosku konieczne byłoby wykazanie, że nieruchomość ta jest punktem odniesienia, przedmiotem świadczonej usługi. W dalszej części Strona za chybione uznała doszukiwanie się analogii pomiędzy usługą kolokacji a usługą magazynowania. W jej ocenie jedyny element wspólny pomiędzy tymi usługami tj. umieszczenie sprzętu klienta w jej pomieszczeniach nie ma bowiem pierwszorzędnego znaczenia, tzn. nie stanowi on istoty usługi kolokacji. Umieszczenie sprzętu klienta w jej pomieszczeniach nie jest okolicznością wystarczającą do uznania usługi świadczonej przez Stronę za usługę związaną z nieruchomością. Skarżąca ponadto wskazała, że nie jest również możliwe uznanie, że miejsce położenia nieruchomości, w której umieszczony jest sprzęt klienta, stanowi miejsce rzeczywistego skorzystania z usługi kolokacji. W jej przekonaniu z uwagi na to, że efekt świadczenia usługi kolokacji na rzecz klienta (jakim jest dostęp do stron informatycznych etc.) jest na bieżąco wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej poza granicami Polski, brak jest podstaw do uznania, że skorzystanie z usługi kolokacji następuje w miejscu położenia ww. nieruchomości. Reasumując Strona podkreśliła, że usługi kolokacji przez nią świadczone nie są "usługami związanymi z nieruchomościami" w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, gdyż usługi te nie wykazują cech zbliżonych do usług wymienionych w tym przepisie; w ich przypadku nieruchomość nie jest bowiem "centralnym i nieodzownym" elementem świadczenia (przedmiotem usług nie jest nieruchomość, a sprzęt ruchomy), a ponadto nie jest ona miejscem rzeczywistego skorzystania z usługi przez klienta. Ponadto, zdaniem Skarżącej, usługi kolokacji nie są usługami o charakterze zbliżonym do usług magazynowania (przechowywania) towarów, i nie mogą być traktowane w analogiczny sposób w zakresie ustalania miejsca ich świadczenia. W związku z tym Strona uznała, że miejscem świadczenia usług kolokacji jest, zgodnie z zasadą ogólną z art. 28b ustawy o VAT, miejsce siedziby działalności gospodarczej klienta.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 1270 - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

9. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego aktu prawnego, mając na uwadze stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania skarżonej interpretacji Ministra Finansów.

10. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia przepisu art. 28 e ustawy o VAT w warunkach zakreślonych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

11. Stosownie do przepisu art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

12. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co także wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to w ocenie Sądu może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

13. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej. W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 45 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010 r. podaje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e ustawy o VAT, są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004, str. 179; "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 280). Takie rozumienie usługi związanej z nieruchomością nie było kwestionowane także i w czasie obowiązującego przed zmianami polskiej ustawy przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości. Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich położenia nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te nie tylko pozostają w danym stanie sprawy w związku z nieruchomościami, ale także czy jest to związek o charakterze ściśle powiązanym. Wskazać także należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując podobny problem prawny, w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 220/11, wskazał, że istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Powyższe orzeczenie NSA było zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą ETS i TSUE. W wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Sprawa C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, LEX nr 193170 TSUE wskazał, że zawsze należy badać, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. Niedopuszczalne byłoby bowiem stwierdzenie, że jakikolwiek, nawet niewielki związek z nieruchomością pozwala na zastosowanie zasady określonej w art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 Dyrektywy VAT). W zakresie tego przepisu mieści się bowiem jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w rozpatrywanej przez TSUE sprawie była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano ze związaną z nieruchomością). W innym orzeczeniu, kierując się podobnymi argumentami TSUE uznało za związaną z nieruchomością usługę korzystania z domów wakacyjnych w zamian za opłaty i składki (Wyrok Trybunału z dnia 3 września 2009 r., sprawa C-37/08, Spór pomiędzy RCI Europe a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs w przedmiocie zwrotu podatku od wartości dodanej).

14. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów (również niebędących w Polsce zarejestrowanymi podatnikami VAT) usługi kolokacji. Usługi te polegają na zapewnieniu klientowi możliwości umieszczenia należącego do tego klienta sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego (zapewniających przetwarzanie i składowanie danych klienta, obsługę jego stron internetowych, poczty elektronicznej, świadczenie przez niego usług telekomunikacyjnych i informatycznych na rzecz swoich klientów) w centrum danych Strony, tj. w należącym do niej (ew. będącym w jego dyspozycji) budynku (pomieszczeniu) oraz zapewnienie ww. urządzeniom umieszczonym w tych pomieszczeniach prawidłowych warunków do normalnego działania, tj. dostarczanie im energii elektrycznej, chłodzenia, ochrony oraz usług telekomunikacyjnych.

15. W ocenie Sądu wbrew stanowisku Skarżącej należy przyjąć, iż usługa kolokacji będzie ściśle związana z nieruchomością, w której umieszczono serwery należące do Strony. Podkreślić bowiem należy, iż serwery należące do Skarżącej nie będą działać samodzielnie, lecz będą techniczne w sposób stały powiązane z instalacjami budynku, których zadaniem jest zapewnienie odpowiednich warunków dla działania komputerów, w tym w szczególności dostępu do energii elektrycznej, odpowiednich systemów zabezpieczających źródło energii (np. zasilacze ups), czy też dostępu do innych awaryjnych źródeł energii (np. zewnętrze generatory prądu). Na podkreślenie zasługuje także to, iż ścisły związek budynku oraz umieszczonych w nim urządzeń polega także na zapewnieniu komputerom stałej temperatury oraz innych warunków (np. utrzymywanie czystości powietrza itp.). W ocenie Sądu istotne jest także to, iż urządzenia Skarżącej będą monitorowane, serwisowane, modernizowane (w ramach stosownych umów między Skarżącą a podmiotem wykonującym usługę kolokacji) oraz chronione przez odpowiedni personel przebywający w przedmiotowym budynku.

16. W tym zakresie należy wyraźnie rozróżnić usługę kolokacji związaną z zapewnieniem serwerom należącym do Skarżącej odpowiednich warunków (prąd, wentylacja, ochrona, dostęp do sieci itp.) od usług realizowanych za pośrednictwem tych serwerów stanowiących platformę odpowiednich systemów informatycznych wykorzystywanych w swojej działalności gospodarczej przez Skarżącą. W ocenie Sądu ze względu na odrębność usług realizowanych przez Spółkę z wykorzystaniem jej serwerów od usługi kolokacji ścisłe techniczne powiązanej z budynkiem położonym w kraju – brak jest powodów do uznania, że usługi kolokacji stanowią element usługi kompleksowej realizowanej przez Spółkę, których miejscem świadczenia miała być siedziba Strony.

17. Za nietrafione Sąd uznał także stanowisko Skarżącej wskazujące, iż przedmiotowe usługi kolokacji powinny być kwalifikowane analogicznie do usług "warsztatów samochodowych", "usług transportu kolejowego", czy też "usług telekomunikacyjnych". Podkreślić należy, iż odmienną od powyższych usług cechą usługi kolokacji jest to, iż serwery Skarżącej są nierozerwalnie powiązane z wyspecjalizowanym budynkiem, bez którego nie mogłyby samodzielnie działać. Z tych też względów trudno dopatrywać się przy świadczeniu tych usług analogii do usługi warsztatowej, czy też usługi transportowej. Także brak jest powodów do uznawania usług kolokacji za usługi, w których można by było pomijać technologiczne powiązanie komputerów z nieruchomością. Zdaniem Sądu to, iż urządzenia znajdujące się w serwerowni są elementami ogólnoświatowej sieci nie zmienia faktu, iż są nierozerwalnie związane z instalacjami budynku, bez których zapewne byłyby bezużyteczne.

18. Zważywszy powyższe rację ma organ interpretujący, iż dla przestawionych usług kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego w celu określenia ich miejsca świadczenia ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

19. Minister Finansów także prawidłowo korzystając z dorobku TS (vide orzeczenia C-530/09, C-166/05) wskazywał na bezpośredni związek usługi kolokacji z nieruchomością a także na podobieństwo przedmiotowej usługi z usługą magazynowania.

20. Warto w tym miejscu wskazać, iż usługi magazynowania, mimo swego głównego celu jakim jest przechowywanie i zabezpieczenie towaru, nie można świadczyć bez dysponowania magazynem, tzn. nieruchomością. Pomimo, że klient, który powierza podmiotowi prowadzącemu magazyn, nie uzyskuje faktycznego ani prawnego władztwa nad danym pomieszczeniem, dla usługi magazynowej miejsce świadczenia określa się właśnie na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Podobnie jak w przypadku przedmiotowej usługi, "w centrum uwagi" usługi kolokacji jest zabezpieczenie i zapewnienie odpowiednich warunków dla powierzonego sprzętu.

21. W tym stanie rzeczy uznając argumentację Skarżącej za nietrafioną Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.