Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1587/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi C. B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych;, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów.

Wnioskiem z dnia 12 maja 2009r. (data wpływu) C. B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawczyni zamierza zbyć udział wynoszący ½ części nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na podstawie umowy o dożywocie. Udział ten nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłym 06 marca 2009r. mężu. Przed jego śmiercią nieruchomość ta stanowiła majątek wspólny małżonków, została nabyta na podstawie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 26 czerwca 2002 r. podczas trwania związku małżeńskiego. Wnioskodawczyni podaje, iż nie zawierano za życia męża umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w tej sytuacji zbycie w/w udziału na podstawie umowy o dożywocie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni nie, gdyż w związku z zawieraną umową nie powstanie dochód. Po pierwsze nabyła przedmiotową nieruchomość wraz z mężem, od której to chwili upłynęło pięć lat (z końcem 2007r.). Po drugie natomiast, zdaniem C. B. późniejsze nabycie ½ części tej nieruchomości, tj. części, która przysługiwała jej zmarłemu mężowi w ich majątku wspólnym, nie stanowi "dochodu" w rozumieniu przepisów ustawy. Planowana umowa o dożywocie, której przedmiotem ma być ten udział w nieruchomości, nie jest źródłem przychodów w rozumieniu ustawy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2009r. (doręczonej w dniu 31 lipca 2009r.), nr [...]uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretujący powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej zwanej "u.p.d.o.f."), w myśl którego jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cyt. ustawy).

Następnie organ interpretujący dokonał analizy stosownych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm. – dalej "k.c.") dotyczących umowy o dożywocie – ma ona charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, przy czym może to być także nieruchomość budynkowa lub lokalowa, skoro ustawa tego nie wyklucza. W zamian za to świadczenie nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W dalszej kolejności organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r. nr 9, poz. 59, ze zm. – dalej "k.r.o."), w tym art. 501 cyt. ustawy, zgodnie z którym w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Organ wyjaśnił, iż ustrój wspólności majątkowej jest tzw. współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo.

W świetle powyższych regulacji prawa cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wywiódł, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła nieruchomość (lokalową) w różnym czasie i w dwojaki sposób: udział wynoszący ½ nabyła w 2002r. na swoją własność, natomiast udział wynoszący pozostałą ½ ww. nieruchomości nabyła w spadku w dniu śmierci męża, tj. 06 marca 2009r., w drodze dziedziczenia testamentowego (zgodnie z art. 924 i 925 k.c.). Udział nabyty po mężu nie należał do wnioskodawczyni od 2002r., gdyż taka argumentacja stałaby w sprzeczności z przytoczonymi przepisami prawa cywilnego dotyczącymi wspólności majątkowej małżeńskiej oraz dziedziczenia. Małżonkowie mieli równe udziały we wspólnym majątku, który przestał istnieć z chwilą jego śmierci. Udział wynoszący ½ nieruchomości wszedł następnie do masy spadkowej i został nabyty przez wnioskującą w drodze dziedziczenia – nabyty zarówno w świetle prawa cywilnego jak i podatkowego.

Organ interpretujący stwierdził, iż spadkobranie – bez względu na to, po kim nastąpiło – jest formą nabycia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli przepis nie wymienia wprost dziedziczenia jako sposobu nabycia własności nieruchomości. Zatem pięcioletni termin winien być liczony od końca 2009r., gdyż w tym roku nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości. Termin ów upłynie zatem z dniem 31 grudnia 2014r. Dlatego też jeżeli zbycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nastąpi przed końcem 2014r., to będzie stanowić źródło przychodów.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, jakie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. będą miały ewentualnie zastosowanie w sprawie. Otóż zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Sposób zaś obliczenia tej podstawy reguluje art. 30e ust. 2 ustawy. Odnośnie do przychodu wyjaśniono, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tymczasem umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Wartość i czas trwania świadczeń na rzecz dożywotnika są bowiem nieznane. Dlatego też zdaniem organu przychód należy określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Będzie to zatem wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy i praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia użycia oraz miejsca odpłatnego zbycia – zgodnie z przepisem pomniejszona o koszty tego zbycia.

Art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła w zakresie kosztów do regulacji art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. W danym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ wskazał, iż od dnia 06 marca 2009r. będzie to taka część nakładów na mieszkanie, jeśli będą one ponoszone, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi.

Organ interpretujący wyjaśnił C. B., w jaki sposób obliczyć podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f, jeśliby nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości przed końcem 2014r.

Pismem nadanym w dniu 06 sierpnia 2009r. C. B. wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie twierdzenie, iż przychodem zbywcy nieruchomości drodze umowy dożywocia jest wartość rynkowa nieruchomości nie wynika wprost z przepisów ustawy oraz stoi w sprzeczności z zasadą ekwiwalentności świadczeń po obu stronach czynności odpłatnej. Powołując się na brzmienie art. 908 i nast. k.c. wnioskodawczyni wskazała, że świadczenia na rzecz zbywcy wymienione w tym przepisie (np. wyżywienie, ubrania, pielęgnacja w chorobie) przedstawiają pewną wartość materialną. Jej zdaniem wartość tą można ustalić, a konkretnie w tym przypadku odpowiada ona wartości udziału w nieruchomości, zbywanego na podstawie umowy o dożywocie. Zatem jakikolwiek dochód po stronie podatniczki nie występuje.

C. B. wskazała też na przepis art. 914 k.c., na podstawie którego dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa, w przypadku zbycia nieruchomości przez zobowiązanego. Ponadto wskazała, iż w jej przypadku, po odliczeniu niewielkich kwot związanych z nabyciem udziału w ramach spadku (z podatku od spadków i darowizn była zwolniona) oraz kosztów notarialnych, jak również przy założeniu, że żadne nakłady na nieruchomość nie zostaną poczynione, jej dochodem będzie praktycznie cała wartość rynkowa udziału w nieruchomości. Zdaniem C. B. jest to nie tylko niesprawiedliwe ale i sprzeczne z samą instytucją umowy o dożywocie.

Na koniec wnioskodawczyni dodała, iż nie sugerowała we wniosku, że nabyła nieruchomość w całości w 2002r. i że dziedziczenie testamentowe nie stanowi nabycia w rozumieniu u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 07 września 2009r. (doręczonym dnia 11 września 2009r.) nr [...]stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ zauważył, iż wbrew stanowisku prezentowanemu we wniosku, podatniczka przyznała, iż umowa o dożywocie jest źródłem przychodu. Spór sprowadza się zatem do określenia wartości tego przychodu. Skoro nie można go ustalić zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to w takiej sytuacji przychód należy ustalić na podstawie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., czyli wedle cen rynkowych. Skoro wartości poszczególnych świadczeń należnych dożywotnikowi nie sposób jest ustalić, jak również czasu ich trwania, to jedynym sposobem jest określenie wartości rynkowej zbywanego udziału, która odpowiada sumie świadczeń na rzecz dożywotnika. Organ zwrócił też uwagę, iż subiektywne poczucie niesprawiedliwości nie może uzasadniać braku konieczności opodatkowania zbycia nieruchomości, jeśli przepisy prawa podatkowego tak stanowią (art. 19 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wniesionej terminowo) na w/w interpretację indywidualną z dnia 28 lipca 2009r., Nr[...], C. B., jak to wynika z uzasadnienia, zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 908 i nast. k.c. jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości, gdyż po pierwsze prowadziłoby to w jej przypadku do opodatkowania 19% podatkiem dochodowym praktycznie czystego przychodu, a po drugie takie stanowisko nie wynika wprost z przepisów u.p.d.o.f. Skarżąca powtórzyła argumenty, iż w jej ocenie stoi to w sprzeczności z zasadą ekwiwalentności świadczeń obu strony czynności prawnej. Z uzasadnienia można odczytać, iż podstawowym problem jest fakt opodatkowania, przy zbyciu udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia, niemalże całej wartości przychodu, podczas gdy winien być opodatkowany dochód, którego strona skarżąca de facto nie osiągnie.

W dalszej części uzasadnienia C. B. wskazała, iż jej zdaniem można określić i wartość świadczeń na rzecz dożywotnika jak i okres, przez jaki będą świadczone. Wynikać to ma z art. 914 k.c. Ponadto przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 13) pozwalają określić wartość świadczeń ustanowionych na czas nieokreślony (użytkowanie, służebność).

Następnie skarżąca podkreśliła, iż czytając przepisy u.p.d.o.f., na które powoływał się organ interpretujący, w szczególności wielokrotnie cytowany art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie znajduje potwierdzenia dla stanowiska prezentowanego przez organ. W przepisach ustawy jest bowiem mowa o wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, która w tym przypadku nie występuje, zaś w przypadku umowy zamiany wyznaczono dokładnie i precyzyjnie sposób określenia przychodu (art. 19 ust. 2 cyt. ustawy). Brak jest natomiast takiej regulacji dla umowy o dożywocie. Brak jest przepisu, który by nakazywał wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości. Dlatego stosowanie do umowy o dożywocie analogii (przepisów dotyczących umowy sprzedaży i zamiany) jest niedopuszczalną, rozszerzającą interpretacją prawa podatkowego. Nawet jeśliby uznać, iż przychód z umowy o dożywocie należy określić i opodatkować, to winna nastąpić wycena wartości świadczeń na jej rzecz. Jednakże należy uznać, iż w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustalenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe. Skarżąca nie kwestionuje wynikającego z Konstytucji RP obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, lecz rozszerzająca interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz stosowanie analogii w tym prawie są niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił ponadto, iż wykładnia językowa i systemowa u.p.d.o.f. wskazują, że opodatkowaniu podlega każde "odpłatne zbycie" nieruchomości, a nie tylko zbycie poprzez sprzedaż bądź zamianę. Ustawodawca nie posłużyłby się tym zwrotem, gdyby miał na myśli jedynie te dwie umowy – regulacja wyraźnie obejmuje wszelkie formy zbycia w drodze czynności prawnych o charakterze odpłatnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca złożyła w dniu 12 maja 2009r. Nie wskazała jednocześnie, iż wniosek ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w określonym przedziale czasowym w związku z tym uznać należało, iż Skarżący oczekiwał udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację.

Analiza akt oraz zarzutów sformułowanych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (vide wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt: P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., sygn. akt: l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) ,,wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być ,,dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.(vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytania. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007r.sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253).

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego przez dożywotnika z tytułu zawarcia umowy o dożywcie, której przedmiotem była ½ części nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia testamentowego w dniu 06 marca 2009r.

Organ interpretacyjny uznał, że umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej co powoduje, że zawarcie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit.a)-c) u.p.d.o.f. W konsekwencji ustalając podstawę opodatkowania należy przyjąć art.19 ust.1 i ust. 3 u.p.d.o.f. czyli w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne.

Dokonując analizy spornego zagadnienia, nieodzownym jest sięgniecie do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących instytucję umowy o dożywocie. Art. 908 k.c. stanowi, że jeśli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z powyższego zatem wynika, że umowa o dożywocie jest umową wzajemną jednakże nie jest ona umową odpłatną a konstatacja ta jest istotna albowiem zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008r. sygn. akt: I SA/Łd 606/08 LEX nr 498220).

Tymczasem stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., źródłami przychodu jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego gruntów, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Oznacza to, że organ interpretacyjny błędnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w sprawie oraz nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę ,,odpłatną" przy czym w żaden sposób nie dokonał analizy istoty ,,odpłatności" tej umowy, na czym owa ,,odpłatność" polega, co jest jej cechą konstytutywną. W konsekwencji, błędnie przyjmując opłatny charakter umowy o dożywocie błędnie też przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art.19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawa opodatkowania.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać analizy instytucji prawa cywilnego jaką jest umowa o dożywcie, uwzględniając jest cechy a w szczególności jej ,,nieodpłatny" charakter a w dalszej kolejności przeprowadzić analizę skutków przeniesienia własności ½ udziału w nieruchomości lokalowej w zamian za umowę o dożywicie na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż zapadła z naruszeniem art. spowodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Koszty zastępstwa prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radce prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).