Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 396/11 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 777 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Op 396/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydanej P. S. (dalej: skarżący).

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2009r. uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2010r. przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący wraz z małżonką, z którą pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej, działając jako osoba fizyczna nabył nieruchomość gruntową położoną w Środzie Śląskiej za środki należące do majątku osobistego jego i małżonki. Skarżący nie zamierzał wykorzystywać zakupionej nieruchomości w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, traktując zakup jako formę inwestycji gotówki z uwagi na fakt, że oferowane przez banki produkty były nisko oprocentowane. Po zakupie nieruchomości zgłosili się do skarżącego przedstawiciele PKP oświadczając wolę zakupu dwóch działek, przeznaczonych w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę linii kolejowych. W przypadku braku ze strony skarżącego woli sprzedaży PKP zagroziło wywłaszczeniem dwóch działek. Wobec tego skarżący postanowił z zakupionej nieruchomości gruntowej przeznaczyć dwie działki na sprzedaż dla PKP. Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1990r. w zakresie obrotu walutami /kantor/ jako indywidualny przedsiębiorca a obecnie od kilku lat w formie spółki jawnej. Nie był czynnym podatnikiem VAT. W dniu 31 października 2007r. wylicytował na licytacji komorniczej najwyższą cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości składającej się z trzech działek gruntowych, której własność przysądził Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 28 styczna 2008r. sygn. akt. I Co.758/06. W dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości skarżący nie posiadał wiedzy co do faktu, iż dwie z nich przeznaczone są w ramach przestrzennego planu zagospodarowania pod budowę linii kolejowej oraz kiedy PKP planuje podjąć stosowne inwestycje w tym ich zakup. Zakupioną nieruchomość skarżący nabył jako lokatę kapitału a z uwagi na brak planów co do jej sprzedaży lub użytkowania nie czynił żadnych działań, które wymagałyby zapoznania się z miejscowym planem przestrzennego zagospodarowania. O fakcie tym powziął wiedzę na miesiąc przed podpisaniem protokołu uzgodnień z PKP z dnia 13 listopada 2008r. Kolej zakupiła przedmiotowe działki umową sprzedaży z dnia 21 kwietnia 2009r. aktem notarialnym Rep. Nr [...] jako nieruchomość gruntową niezabudowaną. Skarżący zaznaczył, że do dzisiaj nie zna dokładnej klasyfikacji przedmiotowych działek w miejscowym planie przestrzennego zagospodarowania. Przedmiotowych działek nie użytkował w żaden sposób oraz nie były one przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osób trzecich jak również nie prowadził tam żadnych przedsięwzięć inwestycyjnych w celu ich uatrakcyjnienia. Wartość zakupu przedmiotowych działek wyniosła 6,01 zł/m2 a sprzedaż za 20 zł/1m2. Powyższa nieruchomość zakupiona była już jako podzielona na działki o powierzchniach : działka 2/7 - 0/078 ha, działka 2/8 - 0/0553 ha, działka 2/9 - 22.8198 ha. Z zakupionej nieruchomości do sprzedaży przeznaczono wyłącznie dwie działki. Decyzja o sprzedaży przedmiotowych działek była wynikiem działania przedstawicieli PKP oświadczających wolę zakupu z zagrożeniem ich wywłaszczenia. Środki finansowe ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na spłatę zaciągniętego kredytu. Skarżący wyjaśnił, iż małżonka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT, on sam zaś nie posiada obecnie nieruchomości gruntowej przeznaczonej na sprzedaż. Sprzedaż przedmiotowych działek była pierwszą transakcją zbycia działek gruntowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadane zostało pytanie : "Czy umowa sprzedaży dwóch działek zrealizowana pod groźbą wywłaszczenia podlegała VAT?"

Zdaniem skarżącego zrealizowana pod groźbą wywłaszczenia umowa sprzedaży nie będzie podlegała VAT. Podniósł też, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to umowa sprzedaży nie powinna podlegać VAT.

1.3. W wydanej w dniu 12 marca 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej: organ podatkowy) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy, powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uznał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że zamierzoną sprzedaż gruntu należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez skarżącego za środki należące do majątku osobistego jego i małżonki nie związane z działalnością gospodarczą i była traktowana jako lokata kapitału. Nabycie w drodze egzekucji nieruchomości gruntowej obejmującej łącznie powierzchnię 22,9531 ha traktowane było jako forma inwestycji gotówki. Świadczy o tym sprzedaż dwóch działek wchodzących w skład nieruchomości za cenę trzykrotnie wyższą od ceny nabycia. Wskazuje to jednoznacznie na zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Skarżący nie wykazał aby nieruchomość była lub miała być wykorzystywana dla celów osobistych. Brak zainteresowania planem zagospodarowania przestrzennego wynikał zdaniem skarżącego z faktu braku planów związanych z nabytą nieruchomością. Wymienione wyżej okoliczności zdaniem organu podatkowego wskazują, iż dokonaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie organu podatkowego, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet wówczas, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Z tych względów dla oceny sprawy nie miała znaczenia okoliczność, iż nie podjęto jeszcze żadnych działań związanych z zagospodarowaniem nabytych działek, bowiem celem była lokata kapitału a więc w zamiarze było osiągnięcie w przyszłości zysków. Organ podatkowy nie zgodził się zatem z poglądem skarżącego, że transakcja dotyczy majątku osobistego. Stwierdzając, iż zamierzona dostawa gruntów jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem już w momencie dokonywania zakupu nieruchomości istniał zamiar wykorzystania jej dla celów zarobkowych. Zdaniem organu podatkowego działania, obejmujące nabycie w drodze postępowania egzekucyjnego nieruchomości gruntowej za kwotę 1.380.000 zł, a następnie jej sprzedaż, podyktowaną wskazywaną ewentualną koniecznością spłaty kredytów bankowych z jednoczesnym ulokowaniem nadwyżki środków finansowych uzyskanych z tytułu tej sprzedaży na lokatach bankowych, nie mogą być interpretowane inaczej niż działania podjęte celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, co potwierdza tym samym okoliczność, iż zakupu dokonano dla celów zarobkowych. Zatem sam zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych podjęty został już w momencie zakupu. Oczywistym jest bowiem, że dokonując inwestycji czyni się to z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości, chociaż zamiar ten nie zawsze zostanie zrealizowany. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, iż nie posiadał on wiedzy o tym, że będzie zobowiązany do odsprzedania działek o numerach 2/7 i 2/8 na rzecz PKP, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczone są pod budowle i inwestycje kolejowe, Minister Finansów uznał, iż brak jest podstaw do wyłączenia tych działek z gruntów nabytych w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Stwierdził bowiem, iż mało prawdopodobnym wydaje się fakt, iż dokonując zakupu nieruchomości za kwotę 1.380.000 zł nie znano położenia tych działek wzdłuż terenów kolejowych i nich przeznaczenia wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również, że nie widziano ich usytuowania w terenie w momencie zakupu. Reasumując organ podatkowy stwierdził, iż wskazane we wniosku okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Tym samym uznano, że taka osoba staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie planowaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

1.4. Pismem z dnia 23 marca 2010r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2010r.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a konsekwencji uznanie za błędne stanowisko podatnika, dotyczące zwolnienia z VAT sprzedaży działek. Uzasadniając skargę skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jego stanowisko.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 27 października 2011 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dodatkowo powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. sprawy połączone C-180/10 i C-181/10, Słaby i inni oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.4. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2011 r. skarżący podniósł, iż w świetle znanej organowi podatkowemu okoliczności, sprzedaż działek nr 2/7 i 2/8 została dokonana pod przymusem ze strony nabywcy PKP, gdyż w przypadku braku zgody właścicieli na dobrowolną sprzedaż tych działek, Spółka ta zamierzała wystąpić z procedurą wywłaszczeniową. Dlatego też sprzedaży tych spornych gruntów nie można traktować jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

3. Uzasadnienie Sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy słusznie uznał, że zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku osobistego skarżącego i jego małżonki, bo przecież, bezspornie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynikało, iż dokonali oni zakupu nieruchomości gruntowej w celu ulokowania kapitału. Zatem cel zakupu gruntu został wyraźnie określony, miał służyć w przyszłości do uzyskania korzyści majątkowych. Grunt ten nie miał charakteru majątku osobistego, nie miał zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywców, ale stanowić w przyszłości źródło uzyskiwania przychodów.

3.2. Powołując się na orzecznictwo TSUE i orzecznictwo sądów administracyjnych podniesiono, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej istniał już przy nabywaniu gruntów to zaś przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. U. UE. z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa) dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności.

3.3. W świetle powyższego – zdaniem Sądu I instancji - prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, iż brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności. Skoro, zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, stąd dostawa w omawianym przypadku sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą winna być opodatkowana VAT.

3.4. Według Sądu I instancji słusznie też skonstatowano, że za podatnika VAT należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Działalność gospodarcza może bowiem składać się z kilku następujących po sobie czynności, w tym czynności przygotowawczych, takich jak na przykład nabycie nieruchomości gruntowej, jako podstawowego składnika planowanej działalności gospodarczej. Nabycie takie ma charakter nakładów inwestycyjnych na taką działalność.

3.5. Sąd I instancji uznał, że trudno przy zachowaniu zasad logiki, uznać za racjonalne twierdzenia podatnika, iż przystępując do licytacji nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego, oraz ostatecznie wygrywając ją za kwotę 1.380.000 zł, nie miał świadomości co do przeznaczenia poszczególnych gruntów w miejscowym planie przestrzennego zagospodarowania. Racjonalnym był zatem wywód organu podatkowego, iż podatnikowi znane było przeznaczenie już nabywanych gruntów w miejscowym planie przestrzennego zagospodarowania, co niewątpliwie miało także wpływ na realną wartość gruntów. Z tego też względu możliwe, iż faktycznym celem nabycia nieruchomości był właśnie zamiar nabycia gruntów przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę linii kolejowej w ramach planowanych przez PKP inwestycji. Zakupione przez skarżącego działki nr 2/7 o pow. 0,0780 ha i nr 2/8 o pow. 0,0553 ha, już w momencie ich nabycia były w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej [...] nr XLVVIII/423/06 z dnia 30 sierpnia 2006r. przeznaczone na budowle kolejową-linię magistralną nr 275 (E-30) o znaczeniu międzynarodowym. Samo PKP przyznawało też w piśmie z dnia 27 września 2009r., że proces wykupu gruntów położonych w granicach przebiegu realizowanej inwestycji kolejowej "Odbudowa i modernizacja linii kolejowej E-30 na odcinku Opole- Wrocław- Legnica" trwa już od kilku lat. Niewątpliwie przy tak znacznej inwestycji kolejowej, fakt ten był powszechnie znany i w żadnej mierze nie można uznać, iż nabywcom nieruchomości położonej częściowo w granicach realizowanej inwestycji nie był znany. Dlatego też zasadnie uznano, iż nabywcom gruntów okoliczność ta była już znana w momencie nabycia gruntów i brana pod uwagę przy ocenie możliwości osiągnięcia korzyści majątkowej z ich sprzedaży. Groźba ewentualnej procedury wywłaszczeniowej na rzecz PKP, która zdaniem skarżącego doprowadziła do sprzedaż gruntu, była bez znaczenia dla oceny charakteru dokonanej czynności prawnej i jej skutków w postaci konieczności opodatkowania VAT. Gdyby doszło do procedury wywłaszczeniowej to taka dostawa również podlegałaby opodatkowaniu VAT.

3.6. Powołując się na ww. wyrok TSUE oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd I instancji zauważył, że działania skarżącego obejmujące nabycie w drodze postępowania egzekucyjnego nieruchomości gruntowej jako formy inwestycji gotówki a następnie sprzedaż dwóch działek wchodzących w skład tej nieruchomości w cenie trzykrotnie wyższej od ceny nabycia może być interpretowane jako działania podjęte celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Zamiar wykorzystania w ten sposób nieruchomości gruntowej podjęty został przez skarżącego już w momencie zakupu działek jako lokaty kapitału to zaś przesądza o charakterze wykonywanej czynności. W konsekwencji prawidłowo uznano w udzielonej interpretacji indywidualnej, że skarżący działał z zamiarem wykonywania czynności dla celów zarobkowych tym samym spełniał przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 w związku z art. 175 § 3 pkt 1 i art. 177 § 1, a także art. 176 ppsa zaskarżono ww. wyrok Sądu I instancji w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości, jak też wniesiono w oparciu o treść art. 200, art. 205 i art. 209 ppsa zasądzenie skarżącemu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wspomnianemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w szczególności poprzez błędną interpretację, co wyrażało się w przyjęciu, że skarżący winien zostać uznany za podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej, co w ocenie skarżącego istotnie wpłynęło na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że sąd błędnie zinterpretował na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając działanie skarżącego za mieszczące się w dyspozycji powołanego przepisu z uwagi na zadeklarowanie przez skarżącego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże Sąd I instancji nie wykazał żadnych zabiegów i nakładów poniesionych przez skarżącego, które świadczyłyby o zamiarze wykorzystywania działek na cele związane z działalnością gospodarczą lub prowadzeniu takiej działalności.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

4.3. W pismach procesowych z dnia 10 lutego 2012r. oraz z dnia 15 marca 2012r. podtrzymano argumentację zawartą w skardze kasacyjną powołując się na wyrok TSUE.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Strona w skardze do Sądu I instancji podniosła zarzut naruszenia przepisów procesowego, mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w szczególności poprzez błędną interpretację. Analiza zarzutu oraz jego uzasadnienie wskazują, że skarżący zarzuca przede wszystkim naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło Sąd I instancji do błędnego rozstrzygnięcia i tym samym naruszenie powołanych przepisów postępowania. Z tak postawionym zarzutem należy się zgodzić.

5.4. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Wspomniany przepis polskiej ustawy stanowi implementację przepisu art. 4 VI Dyrektywy zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Powołany przepis został zastąpiony z dniem 1 stycznia 2007r. przepisem art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) o analogicznej treści.

5.5. W drugiej kolejności warto wskazać, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności: a) dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat. Przez "budynek" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie; b) dostawa działek budowlanych. Przez "działkę budowlaną" rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Z dniem 1 stycznia 2007r. wspomniany przepis zastąpiono art. 12 dyrektywy 112. Na kwestię uprawnienia Polski wynikającego z ww. przepisu zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011r. sprawy połączone C‑180/10 i C‑181/10, Słaby i inni (opubl. na stronie ww.curia.europa.eu). TSUE zauważył, że art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (pkt 30). Jednocześnie stwierdził, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy (pkt 31). Podkreślono, że art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (pkt 33 i analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. sprawa C‑102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. 2009, s. I‑4629, pkt 51, 52). Ponadto zdaniem TSUE zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny (pkt 34). Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 35). Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11; z dnia 13 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 890/11 (opubl. CBOSA), że brak jest w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.6. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie czy skarżący dokonujący sprzedaży dwóch działek na rzecz PKP działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Z orzecznictwa TSUE (por. ww. wyrok w sprawie Słaby, pkty 36-41, jak i wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C‑155/94 Wellcome Trust, Zb. Orz. 1996, s. I-3013, pkty 32 i 37) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych (...) nie ma charakteru decydującego. Również zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą albowiem dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (dawniej art. 4 ust. 1 VI dyrektywy). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dodatkowo zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawa C‑77/01 EDM, Zb. Orz. 2004, s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C‑8/03 BBL, Zb. Orz. 2004, s. I-10157, pkt 39; ww. wyrok w sprawie Słaby, pkt 45). Podobne stanowisko zawarto w orzecznictwie NSA wskazując, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie - wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 03/07.

5.7. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznał on bowiem, że zakup gruntów w celu lokaty kapitału jest działalnością gospodarczą i doszedł do błędnej konkluzji, że przedmiotowy grunt nie miał charakteru majątku osobistego, co uzasadnił tym, że majątek ten nie zaspokajał potrzeb bytowych nabywców lecz stanowił w przyszłości źródło uzyskiwania przychodów. Za chybiony należy uznać zabieg Sądu I instancji odwołujący się do orzecznictwa TSUE dotyczącego uznania za podatnika VAT osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła określone wydatki inwestycyjne co wynika z faktu, że Sąd ten pominął zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne.

5.8. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie deklarował zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro skarżący nie deklarował takiego zamiaru nieuprawnionym jest twierdzenie Sądu I instancji wskazujące na taki zamiar. W konsekwencji powoływanie przez Sąd I instancji na orzeczenia TSUE (tj. wyrok z dnia 14 lutego 1985r. sprawa 268/83, Rompelman, Zb. Orz. 1985, s. 655; z dnia 29 lutego 1996r. sprawa C-110/94, INZO, Zb. Orz. 1996, s. 857 czy z dnia 8 czerwca 2000r. sprawa C-400/98, Breitsohl, Zb. Orz. 2000, s. I-4321) dotyczące prawa do odliczenia przy deklarowanym zamiarze podatnika prowadzenia działalności gospodarczej jest bezpodstawne.

5.9. Po drugie, definiowanie przez Sąd I instancji na gruncie VAT pojęcia majątku prywatnego (osobistego) jako majątku służącego zaspokojeniu wyłącznie potrzeb bytowych skarżącego nie znajduje uzasadnienia ani na gruncie przepisów dyrektywy 112 (dawniej VI dyrektywy) ani też orzecznictwa TSUE. O ile pojęcie majątku prywatnego nie jest definiowane w dyrektywie 112 (dawniej VI dyrektywie) to analiza orzecznictwa TSUE pozwala dojść do przekonania, że mowa tu o majątku, który nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej czyli majątku pozostającym poza systemem VAT. Co więcej, to podatnik decyduje o tym czy dany majątek będzie wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej czy też nie. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 4 października 1995r. sprawa C-291/92, Dieter Armbrecht (Zb. Orz. 1995, s. I-2775) żaden przepis dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT (pkt 19). Podobnie w wyroku z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-415/98, Bacsi (Zb. Orz. 2001, s. I-1831) zauważono, że podatnik, który nabywa składnik majątkowy w celu wykorzystania zarówno na potrzeby prowadzonej działalności, jak też dla celów prywatnych, może go zachować w całości w ramach majątku prywatnego i w ten sposób wyłączyć z systemu VAT.

5.10. Po trzecie, jako, że skarżący nie deklarował zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej kluczową w przedmiotowej sprawie stała się ocena czy skarżący w celu dokonania przedmiotowej sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców (m.in. pośredników, handlowców) prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Odpowiedź twierdząca czyniłaby ze skarżącego podatnika VAT. Sąd I instancji za takie działania uznał nabycie w drodze postępowania egzekucyjnego nieruchomości gruntowej jako formy inwestycji gotówki oraz sprzedaż dwóch działek wchodzących w skład tej nieruchomości w cenie trzykrotnie wyższej od ceny nabycia, a w konsekwencji uznał skarżącego za podatnika VAT.

Tak poczynioną wykładnię należy uznać za błędną w kontekście powoływanych wyżej wyroków TSUE. Sam bowiem fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży nie świadczy jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto zauważyć należy, że odnośnie działań podmiotu celem lokaty kapitału TSUE wypowiedział się także m.in. w wyroku z dnia 6 lutego 1997r. sprawa C-80/95, Harnas & Helm (Zb. Orz. 1997, s. I-745) zauważono, że nabycie na własność i posiadanie obligacji, które nie służą innej działalności przedsiębiorstwa oraz otrzymywanie z tego tytułu dochodu nie stanowi działalności gospodarczej, która przyznaje wykonawcy tych czynności status podatnika. W konsekwencji działalność posiadacza obligacji może być zdefiniowana jako forma lokaty kapitału mieszcząca się w pojęciu zwykłego zarządzania majątkiem i jeśli generuje ona dochód w postaci odsetek, to wynikają one ze zwykłego posiadania obligacji. Jednakże nie mogą być one uważane za wynagrodzenie w zamian za dokonanie czynności lub wykonywanie działalności gospodarczej przez tego, kto takie odsetki otrzymuje. Podobnie TSUE wypowiadał się w przedmiocie nabywania i dzierżenia akcji spółek czy tytułów uczestnictwa (por. m.in. wyroki: z dnia 26 czerwca 2003r. sprawa C-442/01, KapHag, Zb. Orz. 2003, s. I-6851; ww. wyrok w sprawie EDM; z dnia 21 października 2004r. sprawa C-8/03, Banque Bruxelles Lambert S.A., Zb. Orz. 2004, s. I-10157; z dnia 26 maja 2005r. sprawa C-465/03, Kretztechnik Ag, Zb. Orz. 2005, s. I-4357).

5.11. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że umowa sprzedaży dwóch działek zrealizowana przez skarżącego pod groźbą wywłaszczenia nie podlega VAT. Skarżący bowiem nie podjął żadnych aktywnych działań, które wskazywałyby na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

5.12. Z tych też względów na uwzględnienie zasługuje sformułowany w skardze kasacyjnej podatnika zarzut naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.13. Zgodnie z art. 188 ppsa jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa w związku z art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).

5.14. Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną zobowiązany jest do uwzględnienia w niej wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.