Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 300/09 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 300/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.K. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. A.K. 17 września 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych, wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest właścicielką całej nieruchomości niezabudowanej oraz współwłaścicielką w 213/240 części innej nieruchomości niezabudowanej. Nieruchomość i udziały w innej nieruchomości stanowią majątek odrębny wnioskodawczyni i zostały nabyte kolejno w 2005 i 2006 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że od 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w przeważającej części sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Prowadziła podatkową księgę przychodów o rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Potwierdziła, że do sierpnia 2008 r. działalność gospodarczą prowadziła również na terenie ww. nieruchomości. Podkreśliła, że przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były składnikiem jej przedsiębiorstwa, tym samym nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazała, że planuje sprzedaż wszystkich swoich udziałów w wymienionych nieruchomościach. W związku z powyższym sformułowała pytanie, czy do przychodu uzyskanego za sprzedaży nieruchomości, której w całości jest właścicielką, jak i wszystkich udziałów w nieruchomości, w której jest współwłaścicielką, zastosowanie będą miały zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem wnioskodawczyni, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będą miały zastosowanie zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zwróciła uwagę, że ponieważ nie minęło 5 lat od daty zakupu, to przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 – 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wskazała, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie stanowiły one składnika majątku wnioskodawczyni, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Samo to, że nieruchomości były wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie kwalifikuje ich do składników majątku przedsiębiorstwa. Nieruchomości tych nie ujmowała nigdy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ani też nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.o.d.p.f.

3. W indywidualnej interpretacji z dnia 5 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał. że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), a zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 wyszczególnienie przychodów zaliczanych do przychodów z tejże działalności, nie ma charakteru zamkniętego.

Skoro z treści złożonego wniosku wynika, że nieruchomości, których zbycia zamierza dokonać wnioskodawczyni, wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej na nieruchomości do sierpnia 2008 r., to uzyskane z tej sprzedaży przychody należy w całości zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bez względu na okres, jaki upłyną od nabycia tych nieruchomości.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. W skardze na powyższą interpretację strona zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust.1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej, aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza musi być spełniona co najmniej jedna z przesłanek, tj.: sprzedaż następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (np. przez przedsiębiorcę zajmującego się obrotem nieruchomościami), lub nieruchomości (udziały w nieruchomości) mieszczą się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f (generalnie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub zostały wycofane z działalności gospodarczej, ale mieściły się wcześniej wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem odpłatnego ich zbycia minęło 6 lat.

Skoro żadna z tych przesłanek nie została spełniona, to sprzedaż nieruchomości należy kwalifikować do źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. Podatniczka wykorzystywała je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości tych nie można też zaliczyć do tzw. "mieszkaniowych", co powodowałoby możliwość zastosowania regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.

O ile obowiązek podatnika wiąże się z wprowadzeniem określonych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, to ich amortyzacja jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Ponadto pewne środki trwałe nie podlegają amortyzacji. Do tej kategorii zaliczyć m.in. należy grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Zaaprobowanie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, że na podstawie swoistego rachunku zysków i strat podatnik mógłby manipulować przepisami prawa, tzn. wprowadzać do ewidencji środków trwałych nieruchomość, jeżeli byłoby to dla niego korzystniejsze z uwagi np. na wysokość odpisów amortyzacyjnych, albo uchylić się od tego obowiązku, jeżeli lepszym z punktu widzenia jego racji ekonomicznych byłaby sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, z wykorzystaniem ulg wymienionych w art. 28 u.p.d.o.f.

Skoro przychód z planowanej sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym i wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarga kasacyjna

7. Skargę kasacyjną wniosła A.K. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 14 ust 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym,

- art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

Wskazując na powyższe podstawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w analogicznym stanie faktycznym wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10. Źródłem sporu w powołanej sprawie była interpretacja Ministra Finansów z 30 marca 2009 r. wydana dla A.K. w tym samym, jak w rozpoznawanej obecnie sprawie, stanie faktycznym.

W cytowanym wyroku z 15 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyr. NSA z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2196/08 dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu, na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Uznanie przez sąd pierwszej instancji za wystarczający warunek do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomija obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji środków prawnych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 122). Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył ów standard przy formułowaniu wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Pominął bowiem obowiązywanie sformułowania "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Pogląd co do normatywnego znaczenia tego fragmentu przepisu prezentowano również w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 10 lutego 2010 r. II FSK 1507/08, z 18 maja 2010 r. II FSK 51/09).

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela powyżej prezentowaną argumentację.

10. Tym samym nie podziela poglądów wyrażanych w orzecznictwie, a zbieżnych z wykładnią przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W części wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych nie wyłącza przypisania przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (zob. wyroki: z 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 545/08, z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09, z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10). W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, akcentowany na uzasadnienie owego poglądu, a wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązek ewidencjonowania środków trwałych nie jest argumentem wystarczającym dla obalenia wyników wykładni językowej.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji odwołującej się do Konstytucji RP. W wyroku z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, uznano, że w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP), art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika majątku generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie ten składnik wykorzystywano w działalności gospodarczej.

Powołane art. 2 i 7 Konstytucji RP zawierają w swej treści konstytucyjne zasady: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Stanowią one przede wszystkim funkcję ochronną dla obywateli przed działaniami organów państwa, które zasady te mogłyby naruszyć. Podatnik, który stosuje się do literalnego brzmienia przepisu nie powinien zatem, co do zasady, ponosić ujemnych konsekwencji z uzasadnieniem odwołującym się do zasad konstytucyjnych wynikających z treści art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Przepisy te nie zawierają również klauzul interpretacyjnych uzasadniających pomijanie przy wykładni prawa podatkowego wyrażonej expressis verbis przesłanki ustawowej i poddanie tą drogą danego dochodu opodatkowaniu bardziej dolegliwemu ekonomicznie, niż to wynika z literalnego brzmienia ustawy.

12. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 14 ust 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, a także art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, oraz powołanym wyroku NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10.

13. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.