Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od M. F. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Gd 733/09

UZASADNIENIE

Skarżący A, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w czerwcu 2008 r. spółka wypłaciła dywidendę na rzecz swojego akcjonariusza, pomniejszając jednocześnie wysokość kapitału zapasowego (w latach ubiegłych osiągany zysk każdorazowo zwiększał wartość kapitału zakładowego). Środki na wypłatę dywidendy pochodziły z zaciągniętego przez spółkę na ten cel kredytu bankowego, gdyż – bez utraty płynności finansowej – nie była ona w ich stanie zgromadzić z bieżącej sprzedaży towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy kredytowej zobowiązała się do poniesienia kosztów związanych z zaciągnięciem i obsługą kredytu bankowego, do których zaliczono: bezzwrotną prowizję banku, opłatę poniesioną na Bankowy Fundusz Gwarancyjny oraz odsetki. Wobec powyższego podatnik zwrócił się z zapytaniem czy wymienione koszty pozyskania i obsługi kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie spółki na tak sformułowane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie nie tylko w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych z 12 listopada 2007 r., nr 1401/BP-II/4210-51/07/GZ oraz z 15 lutego 2008 r., nr 1472/ROP1/420-9/08/MF, ale także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 382/07, który wyraził pogląd, że zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy zakwalifikować należy do kosztów uzyskania przychodów. W takich okolicznościach – zdaniem spółki – również zapłacona prowizja banku i opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny za taki koszt winny zostać uznane.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przywołano przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, w świetle których kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty (bezpośrednio i pośrednio) związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop. Tym samym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz niespłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Organ podatkowy stwierdził, że wypłata dywidendy, będącej należnym wspólnikom spółki dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu. Nie jest także związana z utrzymaniem, czy też zabezpieczeniem tego źródła. W konsekwencji nie stanowi kosztu podatkowego. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy pozostaje w bezpośrednim związku z podlegającym podziałowi zyskiem (dochodem, który pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że wskazywane przez podatnika wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroku sądu administracyjnego Minister Finansów wyjaśnił, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie wiążą w niniejszej sprawie.

W dniu 25 czerwca 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że – wbrew stanowisku organu podatkowego – koszty związane z obsługą kredytu bankowego zaciągniętego na wypłatę dywidendy pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wskazała, że zasadniczym celem inwestowania przez udziałowca swojego kapitału jest zysk, który wypłacany jest mu w formie dywidendy. Tym samym wypłata dywidendy jest konsekwencją prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej i jest z nią ściśle związana. Jednocześnie podatnik podkreślił, że podjęta przez zgromadzenie wspólników uchwała o wypłacie dywidendy skutkuje powstaniem zobowiązania, które traktowane jest na równi z pozostałymi zobowiązaniami gospodarczymi spółki. Zwrócono przy tym uwagę, że niezaspokojenie roszczeń udziałowca może doprowadzić do rozwiązania spółki, uniemożliwiając dalsze prowadzenie działalności i osiąganie zysku. Z tych względów zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy w celu zachowania płynności finansowej uznać należy za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. W ocenie spółki sporne koszty kwalifikować należy jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych spółka nie może uchylić się od wypłaty dywidendy. Odmienne zachowanie spółki w tym zakresie mogłoby skutkować długotrwałym i kosztownym sporem sądowym z udziałowcem, utratą wiarygodności w obrocie gospodarczym, a w konsekwencji zmniejszeniem wysokości przychodów, jak również rozwiązaniem spółki na wniosek udziałowca, którego roszczenie nie zostało zaspokojone. Wobec powyższego pozyskanie środków z kredytu bankowego na wypłatę dywidendy zmierza do zachowania płynności finansowej spółki, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Ponadto, sporne wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop. Powoływany przez Ministra Finansów pkt 11 tego przepisu wskazuje jedynie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od kredytów. Prezentowane przez podatnika stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w dniu 24 lipca 2006 r., nr ZD/406-88-1/CIT/06 i z dnia 17 stycznia 2007 r., nr ŁUS-II-2-423/191/06/AG, z dnia 12 listopada 2007 r., nr 1401/BP-II/4210-51/07/GZ oraz z dnia 15 lutego 2008 r., nr 1472/ROP1/420-9/08/MF, jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 382/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 214/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

II.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że w czerwcu 2008r. wypłacono dywidendę; z uwagi na (...) relatywnie krótki okres na zgromadzenie wymaganych środków, spółka nie była w stanie zgromadzić wystarczających środków finansowych pochodzących z bieżących wpływów (sprzedaż towarów i usług). Dlatego też dla utrzymania płynności finansowej spółka zaciągnęła kredyt bankowy w celu wypłacenia dywidendy (...). Stąd pytanie – czy koszty pozyskania i obsługi kredytu, tj. prowizja bankowa, opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny oraz odsetki od zaciągniętego kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem strony skarżącej ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu dla spółki.

Zdaniem organu stanowisko strony nie jest prawidłowe i w tym zakresie przywołano dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), a ponadto zdaniem organu wypłata dywidendy nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem tego źródła.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego przez organ w przedmiotowej interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2009r.

Nie wzięto bowiem pod uwagę, że jak wynika z treści wniosku strony, w terminie wypłaty dywidendy, w związku z niedoborem środków pieniężnych, zaangażowanych wcześniej w bieżącą działalność gospodarczą, spółka co prawda zaciągnęła kredyt bankowy na wypłatę dywidendy, jednak pośrednio kredyt ten, poprzez uprzednie zaangażowanie środków własnych w działalność gospodarczą umożliwi funkcjonowanie spółki a tym samym kredyt ten zostanie zużyty pośrednio na prowadzenie działalności gospodarczej, pośrednio też wpłynie na cel jakim jest osiągnięcie przychodów.

Uzasadnionym staje się wobec tego twierdzenie, że nie rozważona została przez organ następująca przesłanka – a mianowicie czy (m.in.) odsetki od tego kredytu nie zmierzały do zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

III.

Źródłem przychodów strony skarżącej jest działalność gospodarcza (por. art. 12 ust. 3 updop); strona była przedsiębiorcą, którego celem jest maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Tak więc działaniem ze wszech miar nie racjonalnym i narażającym podatnika na straty i/lub mniejsze zyski byłoby przeznaczenie zysku nie na działalność gospodarczą pozwalająca na utrzymanie się spółki na rynku a na zapewnie przyszłej wypłaty dywidendy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (por. między innymi wyrok z 8 sierpnia 2008 r., II FSK 744/07, niepubl.; z 23 maja 2007 r., II FSK 717/06, niepubl.; z 24 listopada 2006 r., II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Wypada w związku z powyższym stwierdzić, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ww. związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.).

Jest kwestią oczywistą, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek oceniać czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu; ocena ta musi jednak wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika przez co nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych.

W wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 382/07, stwierdził, że osiągnięcie i wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jeżeli wypłacenie dywidendy ze względu na jej wielkość nie jest możliwe bez uzyskania dodatkowych funduszy z innych źródeł, gdyż zgromadzenie środków własnych mogłoby narazić spółkę na utratę płynności finansowej, to za koszty uzyskania przychodów należy uznać wydatki poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu, wykorzystanego do wypłaty dywidendy (opub. w: LEX nr 277191, Gazeta Prawna 2007/7/146).

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z 12 marca 2008 r., w sprawie I SA/Łd 1218/07, (opubl. w: Jurysdykcja Podatkowa, 2008, nr 3, s. 93) zasadnie wskazano, że za koszt potrącalny zostały uznane np. wydatki na spłacenie byłych wspólników spółki mimo braku bezpośredniego związku z przychodami spółki; WSA potwierdził bowiem, że zaspokojenie roszczeń byłych wspólników jest konieczne nie tylko dla skutecznego dokonania przekształcenia spółki, ale również dla zabezpieczenia przyszłych źródeł dochodów.

W wyroku z 19 stycznia 2007 r., w sprawie II FSK 1314/05 (opubl. w: Monitor Podatkowy, 2007, nr 11, s. 34) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, by przy ocenie wydatków na odsetki od kredytu jako kosztu potrącalnego należy badać czy kredyt był przeznaczony przez spółkę na własne potrzeby.

Reasumując powyższe uzasadnionym staje się twierdzenie, odnoszące się do rozpoznawanej sprawy, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, co więcej zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej.

Tym samym błędny jest pogląd organu, że wypłacenie dywidendy ma źródło w samej spółce, a nie w prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej. Oznacza to w rezultacie, że dokonana przez organ wykładnia art. 15 ust. 1 updop była błędna. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z kredytów bankowych, a odsetki od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na marginesie stwierdzić należy, iż powyższa kwestia została przez organ oceniona jednozdaniowym stwierdzeniem, że wypłata dywidendy (...) nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem tego źródła (...).

Przez pojęcie zachować, mając na uwadze wykładnię językową dyspozycji art. 15 ust. 1 updop, należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym, a zabezpieczyć to (...) uczynić bezpiecznym, nie zagrożonym; dać ochronę przed czymś, od czego, zabezpieczyć przed zniszczeniem, zepsuciem (...) (Słownik języka polskiego red. M. Szymczak, Warszawa 1981, s. 891 oraz 885).

Uzasadnionym staje się wobec powyższego stwierdzenie, iż odsetki od kredytu oraz prowizja bankowa i opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny stanowią wydatek ponoszony na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza bowiem zaciągnięty kredyt umożliwia spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń z tytułu dywidendy.

IV.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku z 10 czerwca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie II FSK 234/08, w którym postawiono tezę, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów (opubl. w: LEX nr 513084).

Reasumując:

1/ wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalnością gospodarczą i z osiąganymi przez nią przychodami;

2/ odsetki zapłacone z tytułu kredytu zaciągniętego w związku z koniecznością wypłaty dywidendy oraz z kredytem tym związana prowizja bankowa i opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny - stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Z tych względów, skargą jako uzasadnioną należało uwzględnić, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK