Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1281/13 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy i Miasta S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1281/13, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Gminy i Miasta S., w wyniku czego uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 13 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 14 czerwca 2013 r. Gmina i Miasto S. (dalej: "Gmina’, "wnioskodawca", "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wskazując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

A. Transakcje opodatkowane według odpowiednich stawek podatku;

B. Transakcje zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu podatku tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"):

C. Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (C i D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości.

Niemniej Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: Urząd).

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Dodatkowo wskazano, że zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane do jej środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zapytano czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy Gmina, nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem jak i zwolnionych od tego podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina stanęła na stanowisku, że niedokonywanie przez Gminę odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W opinii wnioskodawcy, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności.

W konsekwencji Gmina uznała, że nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 września 2013 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 2 pkt 22, art. art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1 i ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o VAT, a następnie stwierdził, że w świetle tych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Ponadto organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina wielokrotnie sprzedaje – w ciągu każdego roku podatkowego – nieruchomości, w tym nieruchomości gruntowych, lokali mieszkalnych i użytkowych. Zdaniem organu ww. dostawy dokonywane przez wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego, należy stwierdzić, iż transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. Zatem w związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, w tym sieci gazowej, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.

Reasumując organ stwierdził, że Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności,

- art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu,

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o załażenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości oraz nie zostały zawarte w złożonym przez Gminę wniosku o interpretację,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT sprzecznej z innymi interpretacjami wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych).

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zwrot: "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu. Stworzony przez organ w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Sąd wyjaśnił, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy), tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

W opinii Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Finansów, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art 121 § O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i art. 14 c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina nie powinna uwzględnić obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z faktem, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Gmina i Miasto S. wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej organu, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie stwierdzić, że nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej, o co wnosiła Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdyż brak jest rzeczowej argumentacji na poparcie wniosku o odrzucenie.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że problem wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w kontekście używania przez gminy nieruchomości będących środkami trwałymi na potrzeby swojej działalności, był już kilkukrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak wyroki z dnia: 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14; 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14; 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14, 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14; 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14; 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14 – wszystkie dostępne w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia). Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela i akceptuje zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach poglądy.

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności.

Podkreślić przy tym należy, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest bezpośrednią implementacją art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z który, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

W zakresie wykładni powyższej normy Dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

W pierwszym z powołanych wyroków Trybunał orzekł, że artykuł 19 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

W drugim z powołanych wyroków Trybunał orzekł podobnie, że art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności.

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach, sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli nie podlegające wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stanowisko wynikające z powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków (WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 392/14; z 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 344/14; WSA w Gdańsku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1656/13, z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1178/13; WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1230/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 155/14, z 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 176/14) nie znalazło akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołanymi na wstępie wyrokami uchylił wskazane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wobec tego należało uznać, że w świetle powyżej prezentowanej oceny, uzasadnione okazały się podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, co w konsekwencji czyni również zasadnymi zarzuty dotyczące naruszenia norm proceduralnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.