Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 573/11 w sprawie ze skargi "Z." S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od "Z." S.A. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 573/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił, zaskarżoną przez Z. S.A. z siedzibą w R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż w toku prowadzonej działalności nabywa różnorakie usługi. Niekiedy koszty nabywanych usług, jeśli służą również, lub wyłącznie, działalności innych podmiotów, są przenoszone na te podmioty w drodze tzw. refakturowania. Wystawienie faktury na podmiot korzystający z usługi, w drodze której dokonuje się refakturowanie, jest dokonywane w uzgodnieniu z tym podmiotem tj. wystawienie faktury na podmiot korzystający następuje po wykonaniu usługi na rzecz spółki i po otrzymaniu przez spółkę, akceptowanej faktury, gdy znany jest zakres i koszt usługi, który winien być przeniesiony na inny podmiot w związku z korzystaniem przez niego z usługi. Wynagrodzenie objęte powyższymi fakturami może być kalkulowane jako zwrot określonych kosztów powiększonych o określoną marżę lub nie.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zwrócił się do organu o wyjaśnienie kwestii w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany ze świadczeniem przez spółkę usługi na rzecz podmiotu korzystającego.

Zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy, dla usług dla których ustawodawca nie wskazał szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, będzie powstawał w momencie wykonania usługi przez spółkę ustalanym jako moment wystawienia faktury przez spółkę na podmiot korzystający, zgodnie z podpisanymi umowami o świadczenie usług. Natomiast w sytuacji, gdy w ustawie o podatku od towarów i usług przepisy wskazują szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, moment powstania tego obowiązku należy ustalać zgodnie z tymi przepisami ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, przyjęcie w przypadku refakturowania innego podejścia w szczególności uznanie, iż obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług przez spółkę na rzecz podmiotu korzystającego powinien być rozpoznawany, przyjmując za "moment wykonania usługi" - moment wykonania usługi przez pierwotnego usługobiorcę na rzecz spółki, byłoby "nieuzasadnione". Nie można bowiem uznać, iż w tym momencie następuje świadczenie ze strony spółki na rzecz podmiotu korzystającego, gdyż w tym momencie podatnik nie posiada z założenia informacji o wartości usługi, jej charakterze, a więc w konsekwencji także o stawce podatku.

1.3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W ocenie organu o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług na podmioty faktycznie korzystające z tych usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze, wniesionej - po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, strona interpretacji Ministra Finansów zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a konkretnie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała, iż w przypadku refakturowania usług obowiązek podatkowy powstaje w momencie odsprzedaży usługi.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uznał, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, na treść art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1, dalej również jako VI Dyrektywa) i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z których brzmieniem jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepisy te, będące źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług, zdaniem WSA w Rzeszowie, należy rozumieć w ten sposób, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w orzecznictwie dotyczącym refaktur przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług, a warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę.

W konsekwencji, w ocenie Sądu należy przyjąć, iż refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

3.4. Odnosząc wreszcie, powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, WSA w Rzeszowie, wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług regulacji dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku odsprzedaży usług, stwierdził iż w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Dalej mając na uwadze zasady powstawania obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT oraz to, iż odnoszą się one także do usług odsprzedawanych, w przypadku usług których wykonanie winno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie, w ocenie WSA, w momencie wystawienia "refaktury".

3.5. Jak dalej podkreślił Sąd przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Dlatego nie można uznać, jak uczynił to Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie w którym jest wykonana usługa pierwotna. Zdaniem WSA, na taki sposób rozumienia refakturowania wskazuje też przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT który został dodany do niej, ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64 poz. 332) i zaczął obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2011 r., i który stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

3.6. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń i interpretacji, na które występujący o interpretację się powołał. W związku z tym, Minister Finansów, stając na stanowisku, że nie mają znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy inne interpretacje oraz orzeczenia, wydane w podobnych sprawach, naruszył przepisy procesowe, w szczególności art. 121 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie stanowiska orzecznictwa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucił naruszenie w nim prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj.:

- naruszenie, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo, że interpretacja dotyczyła zaistniałego przed 1 kwietnia 2011 r. stanu faktycznego;

- art. 19 ust. 1, ust. 4 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku refakturowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia refaktury.

Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188, art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy, Sądowi pierwszej instancji, do ponownego rozpatrzenia;

- oraz o zasądzenie od skarżącego, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, uznając, iż wywiedziony przez Ministra Finansów środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wniosła o jego oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo bowiem przyjął w zaskarżonym wyroku, że w przypadku odsprzedaży usług momentem wykonania usługi jest moment wystawienia refaktury. W konsekwencji Sąd ten, nieprawidłowo zidentyfikował moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy ustawa o podatku od towarów i usług wiąże jego powstanie z chwilą wykonania usługi.

5.2. Wprost możliwość refakturowania inaczej odsprzedaży usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca przewidział wprowadzając do tej ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 8 ust. 2a. Ale i przed tą datą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd o możliwości refakturowania usług nie budził żadnych wątpliwości. Wspomniany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowił bowiem implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy), który przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku implementacji, mimo istnienia takiego obowiązku, mógł być, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy, bezpośrednio stosowany przez polskich podatników.

5.3. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". W przepisie tym więc, na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług).

A skoro tak to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę.

5.4. W konsekwencji za częściowo uzasadniony należało uznać, sformułowany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 1, ust. 4 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż w przypadku refakturowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia refaktury. Z wyżej poczynionych rozważań wynika bowiem, że obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta. I to na podstawie tego dokumentu, w przypadku gdy dana usługa odsprzedawana jest podatnikowi VAT, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego przez tego podatnika.

5.5. Na uwzględnienie natomiast nie zasługiwał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo, że interpretacja dotyczyła zaistniałego przed 1 kwietnia 2011 r. stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna powinna bowiem uwzględniać stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji, a więc w rozpoznawanej sprawie stan prawny na dzień 6 maja 2011 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, iż dotyczy on zarówno zdarzeń już zaistniałych w toku działalności spółki ale również takich które mogą powtarzać się w przyszłości, tym bardziej konieczne było ustosunkowanie się organu do wprowadzonego z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym niemniej stwierdzić trzeba, że brak bezpośredniego odwołania się w zaskarżonej interpretacji do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, nie mógł mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Możliwość odsprzedaży usług na gruncie podatku od towarów i usług istniała bowiem także przed dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy), który będąc przepisem dostatecznie jasnym, precyzyjnym i bezwarunkowym, do czasu swojej implementacji właśnie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, mógł być bezpośrednio stosowany przez polskich podatników.

5.6. Wreszcie stwierdzić trzeba, iż wpływu na treść zaskarżonej interpretacji, mimo istnienia takiego obowiązku, nie miała okoliczność braku odniesienia się przez organ do powołanych we wniosku strony, interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, skoro stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest co do zasady zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu.

5.7. Końcowo, nawiązując do pisma złożonego, przez pełnomocnika spółki, na rozprawie kasacyjnej, jako załącznik do protokołu, stwierdzić trzeba, iż autor tego pisma, za pomocą zawartych w nim argumentów opierając się na założeniu, że refakturowanie jest odrębną usługą wyciąga z tego faktu mylne wnioski, a mianowicie, że momentem wykonania usługi jest moment wystawienia refaktury.

Tymczasem, jak wyżej wyjaśniono w niniejszym wyroku, czynność refakturowania, w zakresie podatku VAT, będzie mieć tożsame skutki co świadczenie refakturowanych usług, nie można więc, jak chce tego reprezentujący stronę radca prawny, odrywać od tych usług, przewidzianych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, skutków prawnych związanych z ich świadczeniem.

5.8. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.