Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Możliwość ustalenia dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczek według metody określonej w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie jest uzależniona od zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzania spisu z natury stosownie do § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od należnych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] października 2012 r. nr [...], w której określono R. G. (dalej również jako skarżący) wysokość odsetek za zwłokę od należnych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

W decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, że skarżący nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zamiarze sporządzenia spisu

z natury na koniec każdego miesiąca. W związku z tym miał obowiązek obliczania zaliczki w sposób wskazany w art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.

(dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a nie według zasad określonych w art. 24 ust. 2

tej ustawy, tj. z uwzględnieniem różnic remanentowych. Zaniżył tym samym wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe rozstrzygnięcie za zgodne

z przepisami prawa. Wskazał, że ustalanie dochodu z uwzględnieniem remanentu sporządzanego na koniec każdego miesiąca może nastąpić wyłącznie w sytuacji uprzedniego powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia tego spisu. Stosownie bowiem do § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu. Zdaniem organu odwoławczego, niezłożenie stosownego zawiadomienia w wymaganej formie i oznaczonym terminie, skutkuje obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania dla celów określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie podatnik nie wpłacał do urzędu skarbowego należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w prawidłowej wysokości, dlatego też organ pierwszej instancji zobligowany był do określenia zaliczek w prawidłowej wysokości oraz naliczenia odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i działając

przez pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, w której sformułowane zostały zarzuty naruszenia: (1) art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie definicji dochodu stanowiącego podstawę do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy,

co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego; (2) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., wskutek zastosowania wykładni rozszerzającej polegającej na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia remanentu w ciągu roku podatkowego; (3) art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i co za tym idzie bezzasadne nałożenie na skarżącego odsetek

za zwłokę; (4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieprawidłową ocenę znaczenia i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o normy podustawowe tj. § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie, w jakim kształtują podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, że skarżący z należytą starannością prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz we właściwy sposób obliczał i odprowadzał zaliczki na podatek, uwzględniając różnice remanentowe zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W świetle przepisów prawa remanent jest niezbędny dla ustalenia rzeczywistego dochodu będącego podstawą opodatkowania, dlatego też skarżący niewątpliwie postępował właściwie. Powyższe zasady nie przewidują ograniczenia w możliwości przeprowadzenia remanentu

z inicjatywy podatnika, także w trakcie roku podatkowego.

Pełnomocnik nie zgodziła się, że obliczanie dochodu będącego podstawą określenia należnej zaliczki na podatek dochodowy przy uwzględnieniu różnic remanentowych, nie powiadamiając o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego,

jest zaniżaniem wysokości należnego podatku. Skarżący biorąc pod uwagę różnice remanentowe wykazywał najbardziej odpowiadający rzeczywistości dochód podlegający opodatkowaniu. Brak uregulowania obowiązku powiadamiania

o sporządzaniu spisu z natury w aktach mających rangę ustawy, wyklucza

pociąganie do odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązku wskazanego

w rozporządzeniu, gdyż według Konstytucji RP obowiązki mogą być nałożone

na podatnika wyłącznie w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy konsekwencji niezłożenia

przez podatnika w wymaganej formie i odpowiednim czasie zawiadomienia

o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia,

31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, o którym mowa

§ 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strony polemizują

w tym zakresie odnośnie metody ustalania dochodu z działalności gospodarczej

dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w sytuacji niezłożenia

ww. zawiadomienia.

Zdaniem organów, niezłożenie stosownego zawiadomienia skutkuje obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania dla celów określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei skarżący uważa, że niezłożenie takiego zawiadomienia nie wpływa negatywnie

na możliwość obliczania zaliczek według metody określonej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Rację w tym sporze Sąd przyznał skarżącemu. Z obowiązujących

w tym zakresie przepisów nie można wywnioskować, że ustalanie dochodu

z uwzględnieniem remanentu sporządzanego na koniec każdego miesiąca uzależnione jest od uprzedniego powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego

o zamiarze sporządzenia spisu z natury.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody

z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Za dochód z działalności gospodarczej stanowiący podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów ustawa uznaje co do zasady różnicę pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 (zob. art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f.). Wówczas dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego

i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego,

lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego

i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Wskazane przepisy określają dwie metody ustalania w ciągu roku dochodu

z działalności gospodarczej, który stanowi podstawę obliczenia zaliczki na podatek. Pierwsza z nich polega na ustaleniu dochodu bez uwzględnienia różnic remanentowych – dochodem jest różnica pomiędzy wynikającym z księgi przychodów i rozchodów przychodem i kosztami jego uzyskania. Druga metoda uwzględnia różnice remanentowe – dochodem jest również różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania powiększona jednak o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona

o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Ta ostatnia metoda umożliwia obliczenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od rzeczywistego dochodu osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

W przypadku ustalania dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek przy uwzględnieniu różnic remanentowych istnieje konieczność sięgnięcia

do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Wskazany akt prawny zawiera bowiem m.in. regulacje traktujące o terminach i zasadach dotyczących sporządzania remanentu.

Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani

do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (zwanego dalej "spisem z natury"), na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Stosownie do ust. 2 tego paragrafu, spis

z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy

na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności, spisem z natury należy objąć również wyposażenie (§ 27 ust. 3).

W § 28 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Przepis § 28 ust. 2 i 3 zawiera wskazania, co do minimum danych, jakie powinien zawierać spis z natury oraz co do tego, jakie towary powinny (bądź mogą) zostać nim objęte w szczególnych sytuacjach wymienionych w tych przepisach. Stosownie natomiast do § 28 ust. 4 rozporządzenia, o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego

w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, z jednej strony wprowadziło obowiązek sporządzenia spisu z natury

na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności oraz w sytuacji

gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. Z drugiej zaś strony w akcie tym przewidziano, że spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne. Oznacza to, że wyłącznie

od decyzji podatnika zależy, czy będzie sporządzał remanent w innym terminie

niż na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego czy też na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, o ile oczywiście nie doszło

do zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności oraz o ile na podstawie odrębnych przepisów sporządzenia spisu

z natury nie zarządził naczelnik urzędu skarbowego.

Przepis § 28 rozporządzenia określa natomiast warunki formalne,

jakie powinien spełniać spis z natury. W szczególności wskazuje on, w jaki sposób spis powinien być sporządzony (ust. 1 ), jakie dane powinien zawierać (ust. 2 i 3)

oraz wreszcie, kiedy o zamiarze sporządzenia spisu należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego (ust. 4). Jednocześnie ani § 28, ani inne przepisy rozporządzenia nie zawierają zapisu, że zachowanie wskazanych wymogów,

w tym zawiadomienie o zamiarze sporządzenia spisu jest warunkiem dokonania spisu z natury i wpisania go do księgi. Tym bardziej nie można wyciągać wniosku,

że brak tego zawiadomienia uniemożliwia korzystanie z metody ustalania dochodu określonej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, możliwość ustalenia dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczek według metody określonej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest uzależniona

od zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzania spisu

z natury stosownie do § 28 ust. 4 cytowanego rozporządzenia. Gdyby ustawodawca chciał osiągnąć taki rezultat braku omawianego zawiadomienia, uczyniłby to wprost w przepisie prawa. Tymczasem w treści art. 44 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. uzależnił możliwość ustalenia dochodu według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jedynie od sporządzania przez podatnika na koniec miesiąca remanentu towarów, surowców i materiałów pomocniczych bądź od sytuacji gdy naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu.

Reasumując, należy wskazać, że ani przepisy rozporządzenia, ani ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie łączą braku zawiadomienia,

o których mowa w § 28 rozporządzenia z pozbawieniem możliwości obliczania zaliczek na podatek według metody przewidzianej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jedynym warunkiem stosowania pełnej metody ustalania dochodu dla potrzeb obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek jest sporządzenie remanentu na koniec miesiąca.

Powyższe nie oznacza, że nie wywiązanie się przez podatnika z obowiązku zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w § 28 ust. 4 rozporządzenia, nie rodzi żadnych skutków prawnych. Przyjąć należy,

że nie wypełnienie tego warunku świadczy o wadliwym prowadzeniu księgi podatkowej, co może pozbawić ją wyjątkowej mocy dowodowej i charakteru dowodu kwalifikowanego. Stwierdzenie wadliwości księgi wzrusza bowiem domniemanie płynące z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile organ uzna, że stwierdzone wady mają istotne znaczenie dla sprawy (patrz art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Pamiętać przy tym trzeba, że obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich mocy dowodowej przynależnej innym dowodom

w postępowaniu podatkowym. Księgi takie mogą być zatem podstawą ustaleń faktycznych jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej,

o ile nie istnieją podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skutki niezłożenia zawiadomienia, o którym mowa w § 28 ust. 4 rozporządzenia rozpatrywać również można w aspekcie odpowiedzialności karnoskarbowej podatnika.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 10 marca 2005 r. sygn. FSK 1602/04 (Lex nr 251385). Sam fakt zawarcia w § 28 ust. 4 rozporządzenia wymogu zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury, nie oznacza, że dokonanie takiego zawiadomienia jest warunkiem ustalenia dochodu według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Warunek taki nie został bowiem sformułowany w żadnym z obowiązujących przepisów, nie można go natomiast domniemywać.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy.

Pozbawiony podstaw jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia

art. 217 Konstytucji RP. Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane

w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie

i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu (art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej). Na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony

do określenia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać

ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem,

a także terminów zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał cytowane rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że obowiązek zawiadamiania

o zamiarze sporządzania spisu z natury na koniec każdego miesiąca stanowi przekroczenie delegacji ustawowej.

W związku jednak ze stwierdzonym naruszeniem prawa materialnego,

tj. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. orzeczono jak w sentencji

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono zaś w oparciu o art. 152

tej ustawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ, oceniając czy skarżący zaniżył wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2010 r., powinien uwzględnić wykładnię wskazanych przepisów prawa.