Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w tym podatku oddala skargę.

Pismem z [...] r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w Ł. (dalej "Spółka") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z [...]r. umarzającą postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. i orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w tym podatku.

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i uznając, iż w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 14d ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w związku z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję z [...]r. określającą i zabezpieczającą na majątku A Sp. z o.o. S.K.A. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 roku wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji. Wskazaną decyzję doręczono Spółce w dniu [...] r.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem Strony,

- art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez rażąco nieprawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu noszące znamiona dowolności, a także brak wskazania sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do dokonania zabezpieczenia na kwotę rażąco odbiegającą od przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego,

- art. 33 § 1 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu wzięcia pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego jedynie wysokości kapitału zakładowego oraz wartości środków trwałych, bez uwzględnienia faktu osiągania przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej i zbadania ich wysokości,

- art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na wysokość uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że Spółka była organizatorem transportu towarów i tym samym rzekomo nieprawidłowo rozpoznała nabycia towarów jako dostawy krajowe. W związku z powyższym Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur i jednocześnie jest obowiązana do zapłaty podatku z tyt. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji nie powoduje po stronie Spółki zaistnienia uszczuplenia należności podatkowych.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że powodem umorzenia postępowania stało się wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z [...] r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została doręczona stronie [...] r., a zatem w myśl postanowień art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem tym wygasł byt prawny decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, odwołując się przy tym do treści uchwały NSA z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia, ponieważ zaskarżone orzeczenie nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.

Organ podkreślił ponadto, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ II instancji winien zbadać, czy organ I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu nie naruszył dyspozycji art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełniona została przesłanka zawarta w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzyganie i działanie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

A zatem organ odwoławczy uznał, iż należy ocenić, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. nie zostaną przez stronę wykonane, a co za tym idzie, czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne. W tym kontekście, odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji ocenił, że w sprawi istniała uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w części oraz uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 233 § 1 pkt 3 poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii zasadności zarzutu naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, pomimo umorzenia postępowania w sprawie,

- art. 33 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

- art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z z art. 121, art. 122, z art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wskazania sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości określenia przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego,

- art. 33 § 1 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu - zdaniem pełnomocnika - rzekomej okoliczności polegającej na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, gdy nie zostało obalone domniemanie rzetelności ww. ksiąg.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 33a § 1 punkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja wymiarowa z dnia [...] r. została doręczona stronie skarżącej [...] r., a więc już po doręczeniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dnia [...] r. doręczonej [...] r.

Oznacza to, że z dniem [...] r. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Stało się tak, gdyż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków strony.

Tak więc zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 punkt 3 O.p. nie może być uznany za uzasadniony.

O trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu przekonuje uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA WSA 2012, nr 1, poz. 2, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 punkt 2 i 3 powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. Wprawdzie nie oznacza to zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza zakres kontroli sądowej. Jak bowiem wywiódł B. Dauter w komentarzu do art. 33a O.p. "w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia" - Wydawnictwo Wolters Kluwer 2015.

Sąd I instancji w pełni podziela powyższe stanowisko, w związku z czym dokonana kontrola legalności zaskarżonej decyzji została ograniczona do badania zasadności umorzenia postępowania przez organ odwoławczy. Ewentualne badanie istnienia przesłanek zabezpieczenia sugerowane w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych powołanych przez organ odwoławczy oraz dokonane przez organ i kontestowane w skardze należy traktować raczej jako postulat de lege ferenda, gdyż nie ma ono uzasadnienia w obowiązującym prawie.

Sąd wskazuje przy tym, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajduje oparcie w treści art. 33 a § 1 punkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p. Sąd I instancji stoi na stanowisku, że rozstrzyganie kwestii czy postępowanie zabezpieczające jest odrębne od postępowania podatkowego nie jest konieczne w rozpoznawanej sprawie. Sąd wyraża pogląd, że nawet gdyby przyjąć, po myśli strony skarżącej, że wzmiankowane postępowania nie są odrębne to wynikające z takiego założenia nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji stronie, a nie pełnomocnikowi nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Byłoby to bowiem naruszenie przepisu proceduralnego, które na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zmianami), powodowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie na skutek tego (ewentualnego) naruszenia art. 145 § 2 O.p. prawa strony nie zostały pogwałcone. W szczególności strona skarżąca odwołała się w terminie od decyzji organu I instancji, a odwołanie to zostało rozpatrzone zgodnie z wszelkimi regułami obowiązującej procedury, choć niepomyślnie dla strony. Innymi słowy to postulowane naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, wobec czego omawiany zarzut należy uznać za niezasadny.

W tej sytuacji zawarte w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów procesowych zarzucające zarówno błędną ocenę przesłanek zabezpieczenia w zaskarżonej decyzji, jak i błędne rozstrzygnięcie na niekorzyść strony skutków niewłaściwego doręczenia decyzji organu I instancji nie mogły zostać uznane za uzasadnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

A.J.