Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

„Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Dnia 6 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, , Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2016 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Bożeny Kiecol zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 412/15, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 587/14 w sprawie skargi B. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

1. Zagadnienie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 587/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) czy do przychodów innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 tej ustawy?"

Na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r.,poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zwrócił się do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie tego zagadnienia.

2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

2.1. B. i T. K. (skarżący) złożyli w dniu 17 marca 2008 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. W zeznaniu w pozycji "inne źródła" skarżący wykazał do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki Z [...] S.A. w K. , w wysokości 18 834,64 zł, stosownie do informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawionej przez E [...]S.A.

Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3 579 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania skarżących i wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania wynikała z pominięcia dochodu w kwocie 18 834,64 zł z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z 27 lutego 2007 r. sygn. akt [...] i wypłaconych w 2007 r.

2.2.Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że źródło przychodów w postaci odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie jest wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia wypłaty ze sprzedaży akcji. W konsekwencji otrzymany z tego tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

2.3.Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 6 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ich przekonaniu charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki

Z [...] S.A. z dnia 10 stycznia 2001 r. W ocenie Sądu, analiza tego, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "prawa majątkowe" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. – określającego przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, nie daje odpowiedzi na pytanie, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). Skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje nie powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Przychód z odpłatnego zbycia akcji i odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zakwalifikowane do tego samego źródła, co przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz uznanie, że organy dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W piśmie z dnia 10 stycznia 2016 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W dniu 25 lutego 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowiące załącznik do protokołu rozprawy z dnia 17 lutego 2016 r., w którym przedstawiono dodatkowe argumenty na poparcie skargi kasacyjnej.

5. Uzasadnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości

5.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodzi poważne wątpliwości prawne. Zasady opodatkowania tych odsetek są uzależnione od źródła przychodów, do którego zostaną one zaliczone. Ani przepisy, ani orzecznictwo nie dają w tej materii jasnej odpowiedzi, choć kwestia zaklasyfikowania odsetek za zwłokę do właściwego źródła przychodów ma w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie. Zależy od tego przykładowo: wysokość podatku z uwagi na zastosowaną stawkę, moment uzyskania przychodu (kwoty należne czy faktycznie otrzymane), przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek, a także forma opodatkowania (np.: w przypadku wystąpienia odsetek przy ryczałtowym opodatkowaniu: ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych czy kartą podatkową).

5.2. Za istotną, w kontekście potrzeby ujednolicenia stanowiska w omawianym zagadnieniu prawnym, skład przedstawiający zagadnienie prawne uznał wskazywaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ilość spornych spraw na etapie postępowania sądowoadministracyjnego: 143 przed WSA oraz 93 przed NSA. Organy podatkowe, zarówno w postępowaniach wymiarowych jak i interpretacjach, jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

5.3. W orzecznictwie co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia bez wskazanego miejsca publikacji publikowane są w CBOSA).

We wskazanych wyrokach po pierwsze przywoływany jest argument, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów. Innymi słowy odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna.

Po drugie uzasadniano, że kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Trzeba bowiem zauważyć, że odsetki, których w przepisie tym nie wymieniono, są z pewnością bardziej powszechną kategorią niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (...).

Skład pytający dodał, że ustawodawca w niektórych przypadkach uregulował kwestię opodatkowania odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia. I tak zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Wnioskując a contrario otrzymane odsetki od należności stanowią przychód ze źródła – działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie ma zatem wątpliwości, że odsetki od należności zalicza się co do zasady do źródła – działalność gospodarcza, a powołany przepis tylko modyfikuje moment zaliczenia tych odsetek do przychodów z kwot należnych do faktycznie otrzymanych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Podobnie można zatem wnosić, że ustawodawca zakwalifikował w tym przypadku odsetki za nieterminową wypłatę wynagrodzenia do źródła przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), zwalniając je jednocześnie z opodatkowania.

Przyjęcie koncepcji, że odsetki dzielą podatkowo los należności głównej zapobiegłoby również sytuacji, w której odsetki są opodatkowane w innej formie niż należność główna. Tak byłoby w sytuacji dochodów opodatkowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.). Można jednakże przyjąć, że z uwagi na brak wyraźnego uregulowania w cytowanej ustawie (za wyjątkiem przychodów opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - w związku z odesłaniem w art. 6 ust. 1 ustawy do art. 14 u.p.d.o.f.), odsetki za opóźnienie w zapłacie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc zakwalifikować je należy do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w ostatnim okresie, w orzecznictwie pojawił się pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 (prawomocny) i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, (nieprawomocny).

W wyrokach tych stwierdzono, iż rzecz nie jest w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie przede wszystkim w prawie cywilnym, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia w prawie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek.

Uzasadniając przyporządkowanie odsetek za opóźnienie do innych źródeł przychodu wskazuje się na to, że inna jest causa przysporzenia z tytułu odsetek od tej związanej z należnością główną. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16,poz.93 ze zm.), dalej powoływany jako: "k.c.", zwłoka sama w sobie jest podstawą roszczenia o wypłatę odsetek. Z jednej strony mamy zatem jako źródło przychodu np. sprzedaż akcji czy zbycie nieruchomości, z drugiej strony takim źródłem jest zwłoka dłużnika. Odsetki nie stanowią przychodu przykładowo ze zbycia akcji czy nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim zwłoka dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. Takiemu wnioskowi odpowiada akcentowana w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, zasada prymatu wykładni literalnej, która zresztą ma szczególnie istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania.

W wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, stwierdzono, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości.

5.5. Istotę odsetek na gruncie prawa cywilnego oddaje art. 481 § 1 k.c., zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego. Od momentu powstania uzyskują one byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami (W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, s. 76; K. Zagrobelny [w:] E. Gniewek, Komentarz, 2011, s. 881). Niezależność odsetek od długu głównego uzasadnia tezę o odrębnym biegu terminu przedawnienia dla roszczenia odsetkowego. Z uwagi na okresowy charakter tego roszczenia, stosownie do art. 118 k.c. przedawnia się ono z upływem trzech lat. Odsetki należą się za każdy dzień opóźnienia i roszczenia o nie stają się wymagalne z każdym następnym dniem, a stosownie do tego w odpowiednich terminach ulegają przedawnieniu (W. Popiołek, dz.cyt., s. 83, wraz z przywołanym przeglądem stanowisk w literaturze i judykaturze).

5.6. Skład przedstawiający zagadnienie prawne podniósł, że przyjmując koncepcję zaliczenia odsetek do tego samego źródła przychodów co należność główna, należałoby konsekwentnie uznać, że odsetki podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach co należność główna, czyli z chwilą, gdy staną się należne – co wprost wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem regulacji takiej, jak opisana powyżej dla działalności gospodarczej, umożliwiającej odmiennie opodatkować przychód ze sprzedaży akcji tj. kwotę wykazaną w umowie sprzedaży, jako przychód należny, zaś odsetki jako przychód otrzymany.

Biorąc pod uwagę, że odsetki za opóźnienie powstają i stają się wymagalne w każdym dniu opóźnienia zapłaty świadczenia głównego (uchwała SN z dnia 5 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91, OSNCP 1991 nr 10-12, poz. 12), to trudna, a w zasadzie niemożliwa do określenia byłaby wielkość przychodu należnego z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę za akcje. Poza tym w praktyce wystąpiły by sytuacje, gdy wypłata odsetek następowałaby po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

W tej sytuacji istnieją również ważne argumenty za przyjęciem tezy, iż sporne odsetki za nieterminową zapłatę ceny za akcje powinny zostać zakwalifikowane do innych źródeł przychodu.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można również wyprowadzić wniosek, że odsetki za nieterminową zapłatę należności są przez ustawodawcę uregulowane co do źródeł przychodów: działalność gospodarcza, stosunek pracy. W pozostałym zakresie, tego rodzaju odsetki powinny natomiast być kwalifikowane do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

6. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej

6.1. Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 25 maja 2016 r. wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.o.f.".

6.2. Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator podkreślił związek odsetek za opóźnienie z przychodem z tytułu istnienia należności głównej. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty określonego świadczenia podstawowego. Ich byt prawny zależny jest od należności, z którą są związane. Nie ma zatem podstaw do przypisywania odsetek do źródła innego niż należność główna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Dopuszczalność wydania uchwały

7.1. Skład pytający Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na możliwość przyjęcia co najmniej dwóch różnych interpretacji przepisów prawa przy przypisywaniu odsetek za opóźnienie w zapłacie do określonego źródła przychodów. Rozbieżność ta powstała wprawdzie, w jego ocenie, pomiędzy orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego a orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże przedstawiona w obu nurtach orzecznictwa argumentacja potwierdza tezę, że kwestia przyporządkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie do konkretnego źródła budzi poważne wątpliwości. Skład pytający wskazał ponadto na negatywne konsekwencje przyjęcia w rozpoznawanej sprawie wykładni przeważającej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do jedności źródła przychodów należności głównej i odsetek za opóźnienie w zapłacie w przypadku przychodów ze zbycia akcji. Należałoby bowiem konsekwentnie przyjąć, że także w odniesieniu do odsetek przychód jest rozpoznawany na zasadzie memoriałowej (art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. ab initio), a więc są nim już odsetki należne. Wierzytelność z tytułu odsetek, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego i utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego, powstaje odrębnie za każdy dzień opóźnienia w zapłacie. Tym samym, niemożliwe lub co najmniej utrudnione byłoby ustalenie wysokości przychodu z tego tytułu.

7.2. Kwestia przypisania odsetek za opóźnienie do tego samego źródła przychodów co należność główna była w orzecznictwie rozpatrywana przede wszystkim w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości. W orzeczeniach tych, wskazanych w postanowieniu Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, zawarto wypowiedzi ogólne, odnoszące się do związku odsetek z przychodem z danego źródła i brakiem argumentów za przypisywaniem tych przychodów do różnych źródeł. Skoro problem przedstawiony w pytaniu nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a wątpliwości te mogą być podstawą do odstąpienia od linii orzeczniczej dotychczas prezentowanej w przeważającej części orzecznictwa, to istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinien rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13). Podjęcie uchwały jest niezbędne także z uwagi na ilość spraw, w których ten właśnie problem wymagać będzie rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pozwoli bowiem zachować pożądaną jednolitość orzecznictwa w tych sprawach.

8. Przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe

8.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia w art. 10 ust. 1 poszczególne źródła przychodów. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15). Z przypisaniem do źródła, na co wskazano w pytaniu, wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła).

8.2. Przychody, które zaliczane są do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wymienione zostały w art. 17 ust.1 (kapitały pieniężne), art. 18 (prawa majątkowe), art. 24 ust. 5, ust. 5a i ust. 5d (kapitały pieniężne-udział w zyskach osoby prawnej). W art. 17 ust. 1 w punktach 1-3 wyraźnie wymieniono jako przychód odsetki od pożyczek, od wkładów oszczędnościowych i dyskonto (odsetki) od papierów wartościowych. Ustawodawca nie określił w tym przypadku odrębnie momentu powstania przychodu, należy zatem przyjąć, że stosuje się do tych odsetek metodę kasową, zgodnie z wynikającą z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. zasadą, że odsetki (jako pieniądze) są przychodem dopiero wówczas, gdy są otrzymane albo postawione do dyspozycji podatnika. Odsetki wskazane wyraźnie jako przychód w art.17 ust.1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. są tzw. odsetkami kapitałowymi. Ich podstawowymi funkcjami są wynagrodzenie za udostępnienie kapitału i waloryzacja wartości pieniądza. Zwykle są one należne za okres przed terminem wymagalności kapitału (por. A. Olejniczak, Komentarz do art.359 Kodeksu cywilnego, LEX 2014, nota 3). Nie są to odsetki za opóźnienie w zapłacie, o których mowa w art.481 § 1 k.c., które są należne za okres rozpoczynający się w terminie wymagalności (por. A. Olejniczak, dz. cyt.). Te ostatnie nie zostały wprost wymienione wśród przychodów z kapitałów pieniężnych.

8.3. Odpłatne zbycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do powołanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przychodem jest przysporzenie należne, choćby nie zostało jeszcze otrzymane. Ustawodawca nie sprecyzował, czym jest odpłatne zbycie. W orzecznictwie przyjmuje się, że w tym pojęciu zawierają się wszelkie przypadki przeniesienia własności udziałów (akcji) w zamian za ekwiwalent w postaci ceny nabycia (por. uchwałę NSA z dnia 14 marca 2011, sygn. akt II FPS 8/10). Ustawodawca zdefiniował natomiast pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji poprzez wskazanie w art.17 ust. 2 u.p.d.o.f., że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust.1 pkt 6 (pominięto pozostałe wymienione w przepisie przychody z uwagi na to, że nie mają znaczenia dla sprawy), stosuje się odpowiednio przepisy art.19. Z ust.1 tego przepisu stosowanego odpowiednio wynika, że przychodem jest wartość akcji, udziałów lub papierów wartościowych wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Ustawodawca wyraźnie zatem ograniczył pojęcie przychodu z tego konkretnego źródła (zbycia udziałów, akcji, papierów wartościowych) do ceny wyrażonej w umowie. Cena wyraża intencje stron co do odpłatności umowy i określa wielkość świadczenia wzajemnego nabywcy (por. Z. Gawlik, Komentarz do ar.536 Kodeksu cywilnego, nota 2, LEX 2014). To cena jest świadczeniem pieniężnym, jakie nabywca powinien spełnić na rzecz zbywcy. Ta właśnie cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, stanowi przychód ze zbycia akcji (udziałów) i papierów wartościowych. Przepis, do którego odsyła ustawodawca w celu ustalenia wartości przychodu nie odnosi się wprost do odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny (jako świadczenia pieniężnego). Należy się zatem zastanowić, czy istnieją dostatecznie uzasadnione podstawy prawne do zaliczenia odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do przychodów, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

9.Odsetki za opóźnienie w zapłacie

9.1.Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy- art.359, art.360, art.481 i art.482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T . Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art.481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek (kwestia ta budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, a nie ma znaczenia dla sprawy), podkreślić należy za M. Lemkowskim (dz. cyt., s. 244), że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.).

9.2. W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89, OSNC z 1991r., nr 2-3, poz. 33 , uchwała z dnia 5 kwietnia 1991r., sygn. akt III CZP 21/91, OSNC z 1991 r., nr 10-12, poz. 121).

9.3. Należy zatem stwierdzić, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

10. Źródło przychodów w przypadku odsetek od nieterminowej zapłaty z tytułu zbycia akcji (udziałów) i papierów wartościowych

10.1. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. Z mocy art.17 ust. 2 w zw. z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub, w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także, (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

10.2. Zwrócić trzeba ponadto uwagę, że ustawodawca podatkowy zauważa istnienie odsetek za opóźnienie w zapłacie. W art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał, że nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odsetki za opóźnienie w zapłacie, jeżeli nie zostały otrzymane. W tym przypadku jednoznacznie zatem przypisał odsetki do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jednocześnie w odniesieniu do tego rodzaju przychodu odstąpił od zasady memoriałowej, wyrażonej w art.14 ust.1 zd. 1 u.p.d.o.f. W przypadku źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. określił przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Można zatem przyjąć, że w pojęciu wszelkich wypłat, jakich pracodawca dokonuje na rzecz pracownika w związku z łączącym ich stosunkiem pracy (lub innym wskazanym w tym przepisie) mieszczą się również odsetki za opóźnienie w zapłacie świadczeń pieniężnych, wynikających z tego stosunku. Tym samym przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

10.3. Zauważyć należy, że w każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Jak wskazano wyżej, wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np: wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela.

10.4. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Słusznie podkreślił skład przedstawiający zagadnienie prawne, że konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych (art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia udziałów, akcji i papierów wartościowych, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego.

10.5. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3, odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą- art. 14 ust. 3 pkt 1, odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

10.6. Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu. Zazwyczaj nie będzie więc konieczne wykazywanie ich w zeznaniach podatkowych za kolejne lata.

10.7. Nie stanowi też argumentu przeciwko zaliczeniu odsetek do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych wcześniej niż zobowiązania z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie za nie. Zauważyć należy, że wynika to z uzyskania przez powstałe odsetki bytu odrębnego od długu głównego. Zaliczenie ich do różnych źródeł i inny moment powstania przychodu usprawiedliwiają taką sytuację. Podobnie jest w prawie cywilnym, gdy chodzi o przedawnienie roszczeń majątkowych (długu głównego i odsetek za opóźnienie).

10.8. Przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w zapłacie za akcje, udziały i papiery wartościowe zaliczyć należy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie spowoduje zróżnicowania sytuacji podatników, którzy są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i podatników, opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze źródła kapitały pieniężne nie są bowiem objęte zakresem przedmiotowym tej pierwszej ustawy. Dodać tylko należy, że osoby opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą traktować będą jako przychód z tej działalności, zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który odsyła do definicji przychodów z tej działalności, zawartej w art.14 u.p.d.o.f. Podobnie należy uznać odsetki za część przychodów osób opodatkowanych kartą podatkową, skoro w razie utraty prawa do niej lub rezygnacji z tej formy opodatkowania powinny one zapłacić podatek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 39 i art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Osoby osiągające przychodu z najmu, dzierżawy i innych podobnych umów będą rozliczały odsetki jak osoby osiągające dochody z tego źródła, opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Osoby duchowne są opodatkowane od dochodów osiąganych w związku z pełnioną funkcją duszpasterską (art. 42 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), odsetki za opóźnienie nie stanowią zaś przychodu tego rodzaju, co wynika z rozważań wcześniejszych (inna jest podstawa prawna ich zapłaty).

11. Wnioski końcowe

Z tych powodów na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści:

"Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.".