Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [... ] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [... ] z dnia [... ] r. Nr [... ] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej kosztów paliwa; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [... ] na rzecz skarżącej spółki kwotę [... ] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2015 r. Spółka X w K. (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca"), reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest spółką z o.o., która udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania do celów prywatnych. Korzystanie z pojazdów uregulowane jest w porozumieniach zawartych z pracownikami. Korzystanie z samochodów do celów prywatnych w okresie urlopów i innej nieobecności pracownika w pracy regulują odrębne umowy, których niniejsze zapytanie nie dotyczy.

Porozumienie o korzystaniu z samochodów służbowych przewiduje, że:

– wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa ponoszone są przez pracodawcę,

– prywatny użytek dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny pracodawcy,

– pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu pracodawcy samochodu.

Z tytułu opisanego udostępnienia pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. czy wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje także świadczenie obejmujące ponoszenie przez pracodawcę kosztów paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych?

2. czy koszty wydatków na paliwo i innych wydatków eksploatacyjnych związanych z eksploatacją samochodu służbowego udostępnionego pracownikom także do celów prywatnych stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ryczałt ustalony w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie świadczenia związane z nieodpłatnym udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do wykorzystywania do celów prywatnych, w tym w szczególności ponoszenie przez pracodawcę kosztów paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych.

Przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych wyłączeń dotyczących kosztów eksploatacji samochodu, czy też kosztów paliwa. Tym samym uznać należy, że ryczałt ustalony w tym przepisie dotyczy całości otrzymywanego świadczenia. Oczywistym jest, że w przypadku, gdy samochód wykorzystywany jest przez pracownika do celów prywatnych po godzinach pracy nie jest fizycznie możliwe oddzielenie wykorzystania paliwa do celów prywatnych od wykorzystania paliwa do celów służbowych.

Na taki sposób rozumienia tych przepisów wskazuje także sposób, w jaki ustalono wysokość ryczałtów, a który opisany został w uzasadnieniu do projektu ustawy. We wskazanym uzasadnieniu stwierdzono: "Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

– dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

– dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)".

W ocenie wnioskodawcy kalkulacja jest prosta i odwołuje się w sposób bezpośredni do stawek właściwych przy "kilometrówce" w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Kwota wypłacana przez pracodawcę z tytułu korzystania przez pracownika z prywatnego pojazdu powinna zrekompensować całość wydatków na przejechanie określonego dystansu. Wlicza się w to nie tylko koszty paliwa, ale również inne koszty eksploatacyjne. Stawka została skalkulowana w taki sposób, aby zapewnić pracownikowi wykorzystującemu własny pojazd do podróży służbowych zwrot wydatków, o czym świadczy chociażby fakt, że wypłacone pracownikowi, na podstawie Rozporządzenia, kwoty nie stanowią przychodu.

Tym samym, skoro ryczałt ustalono poprzez odwołanie się do stawek "kilometrówki" należy uznać, że obejmuje on także paliwo i inne koszty eksploatacji samochodu.

Nadto odnosząc się do treści drugiego pytania, wnioskodawca wskazał, ze koszty wydatków na paliwo i innych wydatków eksploatacyjnych związanych z eksploatacją samochodu służbowego udostępnionego pracownikom także do celów prywatnych stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Żadne z wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 nie wyklucza w ocenie wnioskodawcy zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki na sfinansowanie świadczeń nieodpłatnych na rzecz pracowników są ponad wszelką wątpliwość wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów na tej samej zasadzie jak wynagrodzenie wypłacane pracownikom.

W wydanej w dniu [...] czerwca 2015 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy:

– w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących inne koszty eksploatacyjne za prawidłowe,

– w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej wyjaśniono, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje inne koszty eksploatacyjne.

Natomiast koszt zużycia paliwa w czasie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest ujęty w ryczałcie wynikającym z treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f..

Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżąca Spółka X wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za właściwe.

W odpowiedzi z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim w interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznanie na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), że stanowisko spółki zawarte we wniosku było prawidłowe, w związku z czym ryczałtowa wartość świadczenia nieodpłatnego ustalona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje również świadczenie na rzecz pracownika polegające na zapewnieniu paliwa do samochodu służbowego wykorzystywanego w celach prywatnych oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość ryczałtowa nieodpłatnego świadczenia ustalona we wskazanym przepisie nie obejmuje świadczenia na rzecz pracownika polegającego na zapewnieniu paliwa do samochodu służbowego wykorzystywanego w celach prywatnych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu dotyczącego obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa. Przepisy art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie wprowadzają żadnych wyłączeń dotyczących kosztów eksploatacji samochodu, czy też kosztów paliwa. Tym samym uznać należy, że wartość ryczałtowa świadczenia ustalona w tym przepisie dotyczy całości otrzymywanego świadczenia. W przypadku, gdy samochód wykorzystywany jest przez pracownika do celów prywatnych po godzinach pracy nie jest fizycznie możliwe oddzielenie wykorzystania paliwa do celów prywatnych od wykorzystania paliwa do celów służbowych.

Na taki sposób rozumienia tych przepisów wskazuje - zdaniem Strony - także sposób, w jaki ustalono wysokość wartości ryczałtowych, który opisany został w uzasadnieniu do projektu u.p.d.o.f..

W ocenie Skarżącej organ rozstrzygając wniosek o interpretację dokonał nieznajdującego żadnego uzasadnienia w przepisach podatkowych zróżnicowania dla świadczeń w postaci paliwa i dla wszelkich innych świadczeń związanych z utrzymaniem przez pracodawcę samochodu udostępnianego pracownikowi do celów prywatnych, uznając, że te drugie są uwzględnione w ustalonej wartości ryczałtowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podnosząc ponadto, iż trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała – jest to tylko problem organizacyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), określanej jako ustawa "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12 ust 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), który został wprowadzony ustawą dnia 7 listopada

2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662). Zgodnie z treścią tego przepisu, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W ocenie Ministra Finansów wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie.

W ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. jest wadliwa, bowiem w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w analogicznym stanie faktycznym, w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, wskazał, że wykorzystywać to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który został powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu to parametr warunkujący – w pierwszej kolejności – zużycie paliwa; jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

W orzecznictwie sądów ani organów skarbowych nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej". Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy, zaś objęcie ryczałtem wyłącznie udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Podzielić należy pogląd skarżącej Spółki, że nie jest ona w stanie ustalić jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku pojazdu została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, tym samym nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne.

Dlatego też w ocenie Sadu na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. organ naruszył przepis prawa materialnego w części dotyczącej kosztów paliwa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne i faktyczne kontrolowanej sprawy, Sąd działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.