Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A Sp. Z o.o. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. z siedzibą w W. jest interpretacja indywidualna z [...] grudnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania informacji o grupie podmiotów powiązanych.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji, przedstawiając następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami skarżącej są między innymi dwie spółki niemieckie z których jedna posiada 14, 75 % (spółka niemiecka X), druga zaś 29,50 % (spółka niemiecka Y) udziałów. Pozostałe udziały należą do osób fizycznych, będących rezydentami polskimi. Z kolei skarżąca pełni funkcję komplementariusza w spółce działającej pod marką M, razem tworząc jednostkę M.

Z tytułu powiązań ze spółkami niemieckimi skarżąca nie podlega konsolidacji oraz nie jest podmiotem zależnym w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Niemiecka spółka X jest spółką holdingową i stoi na czele grupy kapitałowej. Struktura grupy kapitałowej przedstawia się następująco:

1. Szczebel I – na czele grupy stoi spółka niemiecka X posiadająca udziały w spółkach (w głównej mierze są to spółki zależne, w tym m. in. spółka niemiecka Y).

2. Szczebel II – spółki (w tym między innymi spółka niemiecka Y), w których udziały posiada spółka holdingowa, stoją na czele poszczególnych linii biznesowych – dywizji (dalej: operatorzy dywizji) i posiadają pakiety udziałów w spółkach, funkcjonujących w ramach poszczególnych dywizji (dalej: spółki z dywizji).

Grupa kapitałowa podzielona jest na osiem dywizji skupiających spółki według przedmiotu działalności. Dywizje funkcjonują w ramach swoich działalności biznesowych pod odrębnymi markami, w ramach grupy funkcjonują niezależnie od siebie.

Skarżąca z uwagi na podobne kategorie wytwarzanych produktów została przyporządkowana do dywizji C, w ramach której wyróżnia się następujące jednostki: jednostka działająca pod marką G i jednostka działająca pod marką M, w obrębie której funkcjonuje skarżąca oraz inne spółki działające poza tymi jednostkami.

W odniesieniu do działalności spółki wskazano, iż działa i sprzedaje ona produkty pod własną marką. Działalność i podejmowanie decyzji odbywa się niezależnie od spółki holdingowej, dywizji C oraz pozostałych dywizji. Udziałowcy spółki (spółki niemieckie X i Y) ze względu na posiadane mniejszościowe udziały nie posiadają kontrolującego wpływu na jej działalność, jak i nie istnieją dalsze porozumienia wprowadzające taką kontrolę. Dalej wyjaśniono, że spółka nie jest związana odgórnymi zasadami ustalania warunków transakcji, warunki transakcji pomiędzy spółką a członkami dywizji i spółką holdingową podlegają negocjacjom.

Jednostka M w ramach której funkcjonuje spółka posiada własne kanały dostaw, własne zasoby administracyjne, kadrowe, księgowe, finansowe, marketingowe, badawczo – rozwojowe oraz własne zewnętrzne źródła finansowania. Produkty w głównej mierze sprzedawane są bezpośrednio do klientów końcowych (niepowiązanych), w związku z czym jednostka nie stanowi elementu tzw. łańcucha wartości dodanej jednostki G. Niezależnie jednak skarżąca spółka ze względów biznesowych nawiązała współpracę z niemiecką spółką X oraz niektórymi podmiotami z grupy G (podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.) i zawiera z tymi podmiotami różnego rodzaju transakcje, w tym między innymi sprzedaż i zakup towarów, sprzedaż materiałów do produkcji, części zamiennych, produktów wyprodukowanych przez spółkę, środków trwałych, zakup usług (np. transportowych, marketingowych, organizacji konferencji, wsparcia sprzedaży i wsparcia technicznego, inżynieryjnych). Przed dniem 1 stycznia 2017 r. zawierano również umowy udzielenia oprocentowanej pożyczki z terminem spłaty kapitału i odsetek na koniec 2017 r. lub ostatni dzień czerwca 2018 r.

Następnie skarżąca wskazała, iż zgodnie z przepisami prawa niemieckiego spółki niemieckie X i Y nie są zobowiązane do sporządzenia informacji o grupie podmiotów powiązanych. Spółka w roku podatkowym 2016 osiągnęła przychody w wysokości wyższej niż 20.000.000 euro.

Na tym tle skarżąca pytała:

1. Czy na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych zawierającej jedynie informacje o jednostce M, do której należy ?

2. W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy na podstawie art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych zawierającej jedynie informacje o podmiotach funkcjonujących w ramach dywizji, do której zaliczona została skarżąca ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona, uznała że na podstawie art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p. jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych zawierającej jedynie informacje o jednostce M, do której należy. W ocenie skarżącej wskazana w powyższym przepisie "grupa podmiotów powiązanych" to grupa podmiotów połączona wspólną więzią (więzią funkcjonalną), skupiona w celu realizacji określonego, wspólnego zadania. Stąd też nie można twierdzić aby skarżąca była częścią zarówno "grupy" na poziomie spółki holdingowej (obejmującej wszystkie dywizje), jak i "grupy" na poziomie dywizji C (obejmujące spółki przypisane do dywizji i jednostkę G) bowiem, skarżąca jest podmiotem w pełni niezależnym kapitałowo i funkcjonalnie.

Zdaniem skarżącej jest ona częścią grupy podmiotów powiązanych działających pod marką M, ponieważ sprawuje kontrolę na drugą spółką z tej jednostki, a ponadto spółki z jednostki M działają pod tą samą marką i razem kreują tzw. łańcuch wartości dodanej jednostki M. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż ze względów biznesowych nawiązała ona współpracę z podmiotami zaliczanymi do dywizji C oraz spółką niemiecką X. Fakt nawiązania tej współpracy nie oznacza automatycznie, że skarżąca tworzy z tymi podmiotami "grupę podmiotów powiązanych" w rozumieniu u.p.d.o.p. Zdaniem strony jest wręcz odwrotnie ze względu na fakt, iż podmiotów tych nie łączą więzi funkcjonalne, wynikające z realizacji wspólnego zadania/celu gospodarczego. Odnośnie wskazanej współpracy skarżąca podkreśliła, iż najważniejszy cel dokumentacji podatkowej jakim jest dostarczenie administracji podatkowej niezbędnych informacji dla celów identyfikacji i oceny ryzyka w zakresie cen transferowych zostanie w pełni wypełniony poprzez przedstawienie dokumentacji "local file" dla każdej transakcji objętej obowiązkiem dokumentacyjnym wraz z analizami danych porównawczych tzw. "benchmarkingami".

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 (w razie uznania stanowiska strony w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe) skarząca wskazała, że zobowiązana będzie do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych (dalej: "Master File") zawierającej jedynie informacje o podmiotach powiązanych funkcjonujących w ramach dywizji, do której spółka została wewnętrznie przyporządkowana. Zdaniem strony sporządzenie informacji o grupie podmiotów powiązanych zawierającej informacje o podmiotach ze wszystkich dywizji stałoby w sprzeczności z celem "Master File", którym jest identyfikacja/weryfikacja ryzyka zaniżenia dochodu/zawyżenie straty. Przedstawienie bowiem przez skarżącą informacji o innych dywizjach byłoby bezcelowe z punktu widzenia potencjalnej identyfikacji i oceny przez organy podatkowe ryzyka ewentualnego zaniżania dochodu/zawyżania straty przez spółkę gdyż dywizje te w żaden sposób nie oddziałują na skarżącą. Ponadto byłoby to dla spółki zadaniem niewykonalnym ponieważ według prawa niemieckiego spółka niemiecka X i Y nie są zobowiązane do sporządzenia Master File (obowiązek powstaje przy przychodach przekraczających 100 mln euro), jak i niemożliwym byłoby zgromadzenie przez skarżącą większości informacji od podmiotów z innych dywizji z uwagi na odrębność funkcjonalną i ekonomiczną poszczególnych dywizji oraz szeroki zakres informacji uwzględnianych w Master File.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na art. 9a ust. 1, art. 9a ust. 2d, jak i art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Zwrócił uwagę, że w złożonym wniosku skarżąca potwierdziła przynależność do grupy podmiotów powiązanych (grupy kapitałowej) oraz obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej wraz z informacją o grupie podmiotów powiązanych. Pomimo tego strona uważa, że przedmiotowa informacja, z uwagi na niezależność kapitałową, funkcjonalną czy też ekonomiczną powinna być ograniczona jedynie do informacji o jednostce M, względnie do informacji o podmiotach funkcjonujących w ramach dywizji, do której został on zaliczony.

W myśl art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, transakcji lub innych zdarzeń, mają również obowiązek dołączyć do tej dokumentacji informację o grupie podmiotów powiązanych, jeżeli przychody lub koszty przekroczą określony próg istotności. Organ podatkowy podkreślił, że oprócz kryterium wysokości przychodów i kosztów, których przekroczenie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia stosownej informacji z art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p. nie wynikają żadne inne ograniczenia np. co do kręgu podmiotów, które powinna zawierać informacja. Stąd też – zdaniem organu podatkowego –skarżąca ma obowiązek dołączenia do dokumentacji podatkowej informacji o całej grupie podmiotów powiązanych, do której należy. Skoro na grupę kapitałową, na której czele stoi spółka niemiecka X składają się wszystkie spółki, w których spółki niemieckie X i Y posiadają pośredni lub bezpośredni udział, to skarżąca będzie (jest) zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o całej grupie podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

W skardze strona wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest obowiązana do winna sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dotyczącej nie tylko jednostki M, ale również informacji o pozostałych podmiotach wchodzących w skład grupy kapitałowej, w odniesieniu do których zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż sporządzenie dokumentacji Master File zawierającej informacje o podmiotach ze wszystkich dywizji stałoby w sprzeczności z językowym znaczeniem pojęcia "grupa podmiotów powiązanych", wskazanego w art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., jak i z ratio legis wprowadzenia trzystopniowej dokumentacji podatkowej, którym jest identyfikacja/weryfikacja ryzyka zaniżenia dochodu/ zawyżenia straty. Obowiązek ten byłby dla skarżącej – niebędącej spółką zależną ani spółki X ani spółki Y – zadaniem niewykonalny, ponieważ z uwagi na regulacje prawa niemieckie wskazane spółki nie są zobowiązane do sporządzenia Master File, zatem skarżąca zmuszona byłaby do sporządzenia Master File samodzielnie dla wszystkich dywizji, co przekracza jej możliwości. Z uwagi na odrębność funkcjonalną i ekonomiczną poszczególnych dywizji oraz bardzo szeroki zakres informacji, które powinny zostać uwzględnione w Master File, niemożliwe byłoby zgromadzenie większości informacji od podmiotów z innych dywizji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota problemu w rozważanej sprawie sprowadza się do oceny poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ interpretacyjny na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. W rozważanym przypadku chodziło o przepis art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p.

W opinii skarżącej wykładnia językowa ww. przepisu oraz okoliczności faktyczne sprawy dowodzą, że nie jest ona zobowiązana do sporządzania informacji podatkowej o grupie podmiotów powiązanych w zakresie wszystkich powiązanych z nią świetle art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. jednostek. Obowiązek ten będzie dotyczył wyłącznie jednostki M, do której należy skarżąca ewentualnie o podmiotach funkcjonujących w ramach Dywizji, do której zaliczona jest skarżąca.

Obowiązki te odmiennie postrzega organ interpretacyjny, powołując się na art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., wywodzi powinność strony do sporządzenia informacji podatkowych o wszystkich podmiotach, powiązanych w rozumieniu art. 11ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Uzasadnia to tym, że skoro na grupę kapitałową, na czele której stoi spółka niemiecka X, składają się wszystkie spółki, w których spółki niemieckie X i Y posiadają pośredni lub bezpośredni udział, to skarżąca ma obowiązek przedstawienia informacji o wszystkich ww. podmiotach powiązanych.

Ważąc stanowiska stron stwierdzić trzeba, że wykładnia art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie może być oceniona jako poprawna. Przy czym na tym etapie, wobec braku kompleksowej analizy ww. przepisu w kontekście przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych, ocena czy wnioski przedstawione przez organ interpretacyjny są prawidłowe nie jest możliwa.

Wadliwość stanowiska organu interpretacyjnego polega na braku prawidłowego ustalenia znaczenia pojęcia "grupa podmiotów powiązanych" oraz pominięciu wskazywanych przez skarżącą we wniosku okoliczności faktycznych, takich jak brak możliwości pozyskania informacji o innych podmiotach powiązanych (brak dostępu do takich informacji). W tym zakresie organ interpretacyjny nie wypowiedział się czy wskazywane przez stronę przeszkody są jedynie utrudnieniem czy też faktycznie wykluczają możliwość pozyskania informacji, co z kolei przekłada się na realne możliwości zastosowania się przez stronę do ww. regulacji prawnych, z którymi powiązane są sankcje karne skarbowe oraz konsekwencje podatkowe.

Na wstępie wskazać trzeba, że na gruncie prawa podatkowego dominujące, wiodące znaczenie należy przyznać zasadom wykładni językowej. Prymat tej metody odczytywania przepisów prawa podatkowego był niejednokrotnie podkreślany przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie mniej jednak są sytuacje, w których przeprowadzenie wykładni przy użyciu jednej tylko metody interpretowania przepisów nie jest wystarczające.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Wskazywano, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, zastrzegając, że w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Znajduje to także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w jednym z ostatnich orzeczeń (wyrok z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) wskazał, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 502/16, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

Jakkolwiek zatem przy wykładni przepisów prawa stosuje się w pierwszej kolejności wykładnię językową, jednak brak jednoznacznych jej wyników może uzasadniać sięgnięcie po inne metody wykładni, w tym wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Nawet, gdy sens pojedynczego przepisu wydaje się językowo jasny, bywa, że budzi on wątpliwości, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, publ. ONSAiWSA z 2011 r. nr 3, poz. 47 oraz z

2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publ. ONSAiWSA z 2011 r. nr 4 poz. 61). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym otoczeniu prawnym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także tych, które zawarte są w innych aktach prawnych, w szczególności w Konstytucji RP. Proces wykładni prawa obejmuje bowiem poszukiwanie takiej metody wykładni, która zapewni najlepsze rozumienia normy prawnej, czyli jej wyłożenie zgodnie z wolą ustawodawcy, zapewniając realizację celu jaki miała spełnić. W tym aspekcie bywa, że nie wystarcza poprzestanie na wykładni językowej, a koniecznym jest czynienie dalszych poszukiwań znaczenia danej normy, wówczas dokonując jej odkodowania należy uwzględnić nie tylko brzmienie językowe, ale i cel, funkcję, kontekst danej normy prawnej.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że organy interpretacyjne nie zastosowały się do opisanych reguł interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzona bowiem i opisana w treści zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p. jest po pierwsze nieprawidłowa, gdyż pomija zupełnie aspekt językowy, sięgając od razu i to bez uzasadnienia i w sposób wybiórczy do wykładni systemowej, szukając znaczenia spornego w sprawie zapisu "grupa podmiotów powiązanych" w regulacji innej jednostki redakcyjnej. Po drugie zaś pomija istotne okoliczności wskazywane przez stronę, a dotyczące realnych możliwości wykonania obowiązków nałożonych treścią ww. przepisu.

Na wstępie konieczne jest przywołanie brzmienia spornego przepisu art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p., zgodnie z którym: "Dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik lub w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółka niebędąca osobą prawną, w której podatnik uzyskuje przychody z udziału, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, równowartość 20 000 000 euro. Informacje te obejmują w szczególności:

1) wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego;

2) strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych;

3) opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych;

4) opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych;

5) opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych;

6) opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych;

7) opis zawartych przez podmioty tworzące grupę podmiotów powiązanych porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych."

Istotne wątpliwości w tym zapisie budzi sformułowanie "grupa podmiotów powiązanych". Pojęcie to nie jest przez ustawodawcę definiowane, na gruncie prawa podatkowego nie istnieje także definicja normatywna tego sformułowania. Dokonując wykładni ww. przepisu w treści zaskarżonego aktu organ interpretacyjny nie sprecyzował w istocie w jaki sposób pojmuje znaczenie ww. pojęcia stwierdzając, że: "wnioskodawca potwierdził, że należy do grupy podmiotów powiązanych (grupy kapitałowej) i jest obowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej wraz z informacją o grupie podmiotów powiązanych, tj. w treści wniosku wskazał m.in., że zarówno spółka niemiecka X jak i spółka niemiecka Y nie są zobowiązane do sporządzenia Master File w Niemczech (ich przychody nie przekroczyły 100 mln euro w 2016 r.), zatem Spółka jest zmuszona przygotować Master File samodzielnie oraz Spółka w roku podatkowym 2016 osiągnęła przychody w wysokości wyższej niż 20.000.000 euro." W rezultacie organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca będzie zobowiązania do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o całej grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Z tych wypowiedzi należy wnioskować, że w istocie organ interpretacyjny utożsamia pojęcie "grupy podmiotów powiązanych" z zakresem podmiotowym zawartym w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Taka interpretacja w opinii Sądu na gruncie okoliczności tej konkretnej sprawy nie wydaje się kompletna czy zupełna, pomija bowiem podnoszone przez skarżącą okoliczności faktyczne, gdyż jak już wskazano organ interpretacyjny nie odnosi się w ogóle do tych elementów stanu faktycznego, które podnoszą brak dostępu i pozyskania żądanej dokumentacji, nie oceniając zatem czy wykonanie obowiązku nałożonego na stronę w istocie jest możliwe. Ponadto w treści zaskarżonego aktu w ogóle nie dokonano wykładni odwołującej się do znaczenia językowego spornego zapisu, a organ interpretacyjny posłużył się odwołaniem do innych przepisów (regulujących pojęcie podmiotów powiązanych). Zastosował zatem, i to wybiórczo (o czym w dalszej części rozważań), wyłączne wykładnię systemową, poprzez odwołanie się do innego przepisu, bez próby dokonania prawidłowej wykładni spornej w sprawie normy i bez formalnego odesłania przez samego ustawodawcę. Nie przeprowadzono zatem właściwego procesu interpretacji przepisu prawa podatkowego, która swój początek ma w próbie odnalezienia znaczenia językowego i jest rozszerzana o inne metody interpretacyjne, wówczas gdy ta podstawowa metoda nie prowadzi do właściwych rezultatów.

Ponadto dostrzec trzeba, że w treści zaskarżonego aktu – czego dowodzi przywołany fragment uzasadnienia - organ interpretacyjny w sposób uproszczony i niezgodny z intencją skarżącej pojęcie "grupy podmiotów powiązanych" utożsamia z użytym przez stronę pojęciem "grupy kapitałowej", bez odkodowania znaczeń tych zwrotów, stosując niedopuszczalne w opinii Sądu uproszczenie, że sama skarżąca uznaje, iż tworzy grupę podmiotów powiązanych (taki wniosek wypływa z powołanego wyżej fragmentu uzasadnienia). Tymczasem spór dotyczy tego właśnie sformułowania, skarżąca ma wątpliwość co kryje się pod pojęciem ustawowym – "grupa podmiotów powiązanych", twierdzenie zatem, że sama uznała, iż wraz ze spółkami powiązanymi tworzy taką "grupę podmiotów powiązanych" jest niedopuszczalnym uproszczeniem. W sprawach takich jak rozważana, gdzie istota sporu sprowadza się do odczytania znaczenia przepisu nakładającego na stronę określone obowiązki, konieczne jest wskazanie w jaki sposób organ interpretacyjny rozumie sporny przepis i z jakich reguł takie a nie inne znaczenie wywodzi.

Na marginesie już tylko wskazać trzeba, że skarżąca nie stwierdziła w opisie stanu faktycznego, że jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji Master File, ale, że byłaby w takich okolicznościach jak przyjmuje organ interpretacyjny zmuszona do sporządzenia takiej dokumentacji, zaznaczając przy tym, że przekracza to jej możliwości (nie ma dostępu do części danych spółek, z którymi niejednokrotnie konkuruje). W opinii Sądu jest to istotny szczegół, czym innym jest brak możliwości sporządzenia dokumentacji (do czego jak już wspomniano organ interpretacyjny w ogóle się nie odnosi), a czym innym przejęcie możliwych do wykonania obowiązków, które w innych realiach obciążyły by spółki niemieckie.

Taki sposób wykładni spornego w sprawie przepisu art. 9a ust. 2d u.p.d.p. słusznie budzi zastrzeżenia skarżącej co do jego poprawności, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Jak bowiem wskazano organ podatkowy nie dokonał prawidłowej próby odczytania znaczenia spornego przepisu, zwłaszcza zaś istotnego dla całej normy pojęcia "grupy podmiotów powiązanych". Interpretacja dokonana przez organ interpretacyjny polegała wyłącznie na odwołaniu się do znaczenia pojęcia "podmiotów powiązanych" użytego w innym przepisie. Zatem organ interpretacyjny sięgnął od razu po regułę wykładni systemowej, przy czym poprzestał wyłącznie na odwołaniu się do jednego tylko przepisu, pomijając brzmienie innych regulacji prawnych, jak i dalsze brzmienie art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p. Wskazując na inne przepisy Sąd ma na myśli regulacje art. 25a ust. 2d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200), stanowiącą odpowiednik analizowanej regulacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z jego brzmieniem: "W przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej w formie spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka ta tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych oraz przychody tej spółki lub jej koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w poprzednim roku obrotowym równowartość 20 000 000 euro, dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi ta spółka, obejmujące w szczególności: (...)".

W zapisie tym ustawodawca także posłużył się pojęciem "grupy podmiotów powiązanych", jednakże z całokształtu tego zapisu nie budzi raczej wątpliwości, że postrzega ją jako grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Warto odnotować, że nałożenie na podatników ww. obowiązku sporządzenia dodatkowej dokumentacji nastąpiło zarówno w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych jaki od osób fizycznych na mocy tej samej ustawy – z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932). Z uzasadnienia projektu wprowadzającego ww. zmiany wynika, że celem projektowanej nowelizacji ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) (dalej: updof) oraz ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) (dalej: updop) jest dostosowanie polskich przepisów podatkowych do - wprowadzonych w 2014 r. i 2015 r. - zmian w prawie Unii Europejskiej (dalej: UE), w zakresie opodatkowania dochodów z oszczędności oraz w zakresie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek powiązanych. Zmiany wprowadzają również wspólne dla krajów Unii Europejskiej podejście w zakresie wymogów związanych z dokumentacją transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ustawa dokonuje wdrożenia do krajowego porządku prawnego trzech dyrektyw Rady Unii Europejskiej: 1) dyrektywy Rady 2014/48/UE z dnia 24 marca 2014 r. zmieniającej dyrektywę 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE L 111 z 15.04.2014, str. 50), 2) dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 219 z 25.07.2014, str. 40), 3) dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015, str. 1).

W części ww. uzasadnienia projektu odnoszącej się do wprowadzenia zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie spornego w sprawie przepisu, wskazano, że : "Zmiana polega na dodaniu nowego przepisu dotyczącego rozszerzenia zakresu obowiązku dokumentacyjnego dla podmiotów powiązanych prowadzących działalność w skali dużej i średniej. Obowiązek sporządzenia dokumentacji na poziomie grupy (master file) - dotyczyć będzie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i działy specjalne produkcji rolnej za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 20 mln euro i która tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych. Dokumentacja w tej części zawiera informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podmiot krajowy. Są to informacje sporządzane na poziomie grupy". (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw druk nr 3697, dostępny na stronie internetowej Sejmu RP).

Zatem również z uzasadnienia projektu wprowadzającego ww. zmianę wynika, że "grupa podmiotów powiązanych" była postrzegana odmiennie niż czyni to organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie.

Te wątpliwości pogłębia dalsza lektura spornego przepisu w części dotyczącej zawartości dokumentacji, która winna być sporządzana. Otóż z brzmienia pkt 1 i pkt 6 ww. zapisu wynika, że wymagane informacje obejmują m.in. wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego (pkt 1) oraz opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych (pkt 6). Zatem w odniesieniu do informacji opisanej w pkt 6 chodzi o dane charakterystyczne i sporządzane na poziomie grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Poprzestając zatem na cząstkowej wykładni spornego przepisu, bazującej na opisanym wcześniej odwołaniu się do zapisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny pominął dalsze normy, które winien wziąć pod uwagę sięgając po tą regułę wykładni prawa. Przy czym istotnym zarzutem kierowanym pod adresem organów interpretacyjnych jest pominięcie podstawowej zasady wykładni wspartej na językowym brzmieniu przepisu oraz okoliczności podnoszonych przez skarżącą, a wskazujących na brak możliwości zastosowania się do regulacji art. 9a ust. 2d u.p.d.o.p. wykładanej w sposób opisany w zaskarżonej interpretacji.

Taki sposób wykładni jest niepełny i jak wskazano pomija podnoszone przez stronę okoliczności faktyczne sprawy, nie dokonując jakiejkolwiek ich oceny. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny będzie zobowiązany do dokonania prawidłowej i kompleksowej wykładni spornego w sprawie przepisu, począwszy od zastosowania reguł wykładni językowej, czego w sprawie zabrakło, a jeżeli nie doprowadzi ona do jednoznacznych wyników lub (co podnosi strona nakładany na nią obowiązek będzie niewykonalny) wówczas konieczne będzie zastosowanie innych metod wykładni – celowościowej, systemowej wewnętrznej i systemowej zewnętrznej, wskazanych przez Sąd.

Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza powołane przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).