Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. i A. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, 1. odrzuca skargę wniesioną przez A. J., 2. oddala skargę A. J..

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] i określiła A. i A. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 144.768,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 50.642,10 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.985,20 zł.

Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przedstawiła w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego wskazując, iż Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A. i R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 158.589,00 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 4.462,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wyjaśniono następnie, iż przy dokonywaniu wymiaru podatku Urząd Skarbowy stwierdził, iż A. J. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu dokonanej w 1995 r. sprzedaży ratalnej w kwocie 222.018,00 zł, w konsekwencji czego przychód podatniczki z działalności gospodarczej określony został na kwotę 2.407.577,82 zł. Jednocześnie przy dokonywaniu wymiaru podatku dochodowego Urząd Skarbowy nie uwzględnił dokonanego w zeznaniu rocznym odliczenia kwoty 60.000,00 zł z tytułu wydatków inwestycyjnych, gdyż zakupiony za tę kwotę budynek nie mieścił się w kategorii tych nieruchomości, których zakup uprawniał do skorzystania z ulgi podatkowej. Nadto, zgodnie z poglądem organu pierwszej instancji, podatniczka nie mogła skorzystać z powyższej ulgi podatkowej, a także z dodatkowej obniżki podatku dochodowego za 1995 r. (tzw. premii inwestycyjnej) w kwocie 16.582,00 zł także z tego powodu, że A. i A. J. posiadali zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 6.260,99 zł.

W odwołaniu złożonym jedynie przez A. J. od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła niewłaściwe naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował nadpłatą podatku. A. J. stwierdziła generalnie, iż spełniła warunki uprawniające ją do odliczenia ulgi inwestycyjnej i nie zgodziła się z ustaleniem wartości sprzedaży ratalnej. Ponadto strona wskazała na upływ terminu przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej podatek oraz orzekania w niniejszej sprawie, wskazując dodatkowo na toczącego się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w R..

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa odniosła się do argumentów odwołania przyjmując, iż Urząd Skarbowy zasadnie zakwestionował prawo podatniczki do dokonania odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej. Kontynuując ten wątek wskazała, iż stosownie do przepisów § 2 ust. 1 i § 1 ust. 4 pkt 5 lit.b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, poz. 62 z późn. zm.), od dochodu do opodatkowania można odliczyć wydatki inwestycyjne poniesione na zakup, budowę lub rozbudowę budynków i budowli zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1, podgrupa 10-13, podgrupa 15, rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2, podgrupa 20-23 i 25-27. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] 1994 r. A. i A. J. zakupili za kwotę 60.000,00 zł (od Spółdzielni "A" w R.) udział wynoszący połowę nieruchomości położonej w R. obejmującej budynek dawnej świetlicy z zapleczem, zaś w dniu [...] 1995 r. dokonali zakupu pozostałej części budynku za kwotę 60.000,00 zł. Wskazano dalej, iż z pisma "A" z dnia [...].1998 r. wynikało, iż sprzedany obiekt nosił symbol 142 według klasyfikacji rodzajowej środków trwałych (a więc został zakwalifikowany do rodzaju – budynki biurowe nowoczesne i pozostałe). Organ podkreślił więc, iż właśnie kwestia klasyfikacji budynku miała dla rozstrzygnięcia sporu decydujące znaczenie, gdyż z tego powodu podatniczka nie mogła skorzystać z odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych za zakup omawianego budynku. Organ zauważył przy tym, iż w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji jak i we wniesionym odwołaniu podatniczka podnosiła, iż budynek ten funkcjonował jako obiekt handlowy, jednakże w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw do zmiany kwalifikacji budynku. Ponadto na poparcie swojego stanowiska Izba Skarbowa powołała się na pismo "A" w R. z dnia [...].1999 r. z którego wynikało, że w sprzedanej części budynku administracyjno-socjalnego znajdowała się stołówko-świetlica, kiosk zakładowy, pomieszczenie wydawania posiłków, zmywalnia naczyń, rozdzielnia niskiego napięcia oraz szatnia i sanitariaty.

Mając na uwadze te ustalenia organ odwoławczy podniósł, iż z uwag szczególnych do klasyfikacji rodzajowej środków trwałych wynika, że o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa niezgodny z przeznaczeniem. Zatem, zdaniem organu, okoliczność, iż w pomieszczeniu stołówki przez dwa lata mieścił się sklep meblowy nie może mieć wpływu na kwalifikację budynku. Budynek taki musiałby być na stałe przystosowany dla potrzeb działalności handlowej, przy czym stosownie do wyjaśnień zawartych w KRŚT o zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych (kwalifikacji takiej nie może zmienić też podział budynku i założenie odrębnej księgi wieczystej). W tej sytuacji organ uznał, iż sporny budynek nie mógł być zakwalifikowany do rodzaju 129 – budynki handlowe i usługi pozostałe.

Podobnie organ uznał, iż podatniczka nie miała prawa do odliczenia tzw. premii inwestycyjnej wobec treści § 2 ust. 1 pkt 2 przywołanego ostatnio rozporządzenia, gdyż w dniu [...] r. wydana została przez Urząd Skarbowy w R. decyzja (nr [...]) określająca zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r.

Jednakże organ zauważył, iż odmiennej ocenie należy poddać kwestię dodatkowej obniżki podatku dochodowego, o której mowa w § 6a ust. 1 cyt. rozporządzenia (okoliczności tej podatniczka nie podnosiła w odwołaniu). Wyjaśniono w tym zakresie, iż podatniczka utraciła prawo do tej obniżki w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia Rady Ministrów, zgodnie z którym podatnicy tracą prawo do odliczeń albo do obniżek (o których mowa w rozporządzeniu) jeżeli za rok podatkowy, w którym z nich skorzystali, albo przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali (a w przypadkach określonych w § 2 ust. 3 pkt 2 oraz § 5 ust. 4, w którym zakończyli korzystanie z odliczeń albo obniżek) wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne – przekraczające 0,5 % kwoty wpłat dokonanych w tych latach. Stwierdzono, iż sytuacja taka w niniejszej sprawie zachodziła. Jednocześnie zauważono, iż zaległość podatkowa za 1995 r. określona została niniejszą decyzją na kwotę 50.642,10 zł, a podatnicy dokonali wpłaty w dniu [...]1996 r. na poczet tego podatku kwoty 94.126,50 zł. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wynika, że podatniczka utraciła prawo do obniżki z dniem [...] 1996 r., gdyż w tym dniu wystąpiła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Zatem, doliczenie premii (przez podatniczkę lub jeśli tego nie uczyniła, przez Urząd Skarbowy) winno nastąpić w [...] 1996 r., a zatem nie uznanie tego odliczenia przez Urząd Skarbowy było nieprawidłowe.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter deklaratoryjny, a przez to nie może mieć zastosowania powołany przez stronę przepis art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano więc, iż decyzja taka może być wydana do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co następuje (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przechodząc do omówienia kwestii dotyczących określenia przychodu z niezaewidencjonowanej sprzedaży ratalnej mebli wyjaśniono, iż ustalenia stanu faktycznego oparto o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej, dowodów zebranych w postępowaniu przeprowadzonym przez Komendę Rejonową Policji w R. oraz oświadczenia podatniczki, w którym potwierdziła fakt nieewidencjonowania przychodów z tytułu sprzedaży mebli dokonywanej na raty (wzięto też pod uwagę wyjaśnienia podatniczki odnośnie marż stosowanych w odniesieniu do mebli biurowych). Zauważono nadto, iż przyjęta przez organy podatkowe marża w wysokości co najmniej 31% znajduje potwierdzenie również w remanencie końcowym sporządzonym przez podatniczkę w cenie zakupu i w cenie sprzedaży, z których wynika marża w wysokości około 34% (a zatem wyższa niż przyjęta przez Urząd Skarbowy). Wskazano w konsekwencji, iż zarówno wysokość przychodu zaewidencjonowanego (2.176.492,82) jak i koszt zakupu towaru sprzedanego w tym wypadku (1.675.574,90) należy przyjąć w wysokościach wynikających z ksiąg, gdyż wielkości te nie zostały zakwestionowane i nie są sporne. Z kolei przychód z tytułu sprzedaży towarów bez ewidencjonowania został ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwocie 222.018,00 zł, i w tym przypadku również nie zachodziła konieczność jego szacowania. W tej sytuacji, zdaniem organu, do ustalenia w drodze oszacowania pozostała jedynie wartość towaru w cenach zakupów, ze sprzedaży którego ustalono przychód niezaewidencjonowany i o wartość tą należało zmniejszyć wartość remanentu końcowego (przedstawiono następnie obliczenie kwoty 169.479,39 zł).

Wskazano zatem, iż uwzględniając korektę dokonaną w wartości remanentu końcowego oraz odliczenie z tytułu premii inwestycyjnej, ponownego przeliczenia wymaga dochód uzyskany przez A. J. z działalności gospodarczej, a także podatek dochodowy małżonków. Dochód z działalności gospodarczej ustalony jako różnica pomiędzy przychodem określonym w kwocie 2.407.577,82 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w kwocie 2.048.272,61 zł wyniósł więc 359.305,21 zł. Łączny dochód A. i A. J. po kumulacji powyższego dochodu z dochodem z tytułu renty (w kwocie 4.151,54) oraz odliczeniu premii inwestycyjnej (16.582,00 zł), składek na ubezpieczenie społeczne (3.987,90 zł) oraz wydatków na cele rehabilitacyjne (602,20 zł) wyniósł 342.284,65 zł. Tym samym, podatek dochodowy od osób fizycznych określony z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to, zdaniem organu, kwota 144.768,60 zł.

Izba Skarbowa stwierdziła też, iż odrębną kwestię stanowi sprawa zaległości podatkowej, która została błędnie określona przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż Urząd Skarbowy w dniu [...] r. wydał postanowienie o zabezpieczeniu na poczet zaległości podatkowej za 1995 r. kwoty 60.000,00 zł (która to kwota została przez podatników wpłacona). Mając więc na uwadze tą okoliczność, uznano, iż odsetki winny być naliczone od zaległości w kwocie 50.642,10 zł jedynie za okres od dnia [...] 1996 r. do dnia [...] 1996 r. Odsetki te wynoszą więc 1.985,20 zł.

Decyzję tę A. i A. J. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący zarzucili, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 1995 r. wobec upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Kontynuując ten wątek wskazali, iż dokonana przez nich w dniu [...] 1996 r. wpłata (tytułem zabezpieczenia) kwoty 60.000 zł przerwała bieg terminu przedawnienia, który biegnąc na nowo upłynął w dniu [...] 2001 r. Skarżący stwierdzili więc, że skoro decyzja organu odwoławczego wydana została już po tym terminie to postępowanie podatkowe należało umorzyć. Podatnicy powołali się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., w którym zaprezentowano tezę, iż "wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy".

Dodatkowo skarżący zwrócili uwagę, iż w tej samej sprawie i w oparciu o ten stan faktyczny Izba Skarbowa w K. wydała w dniu [...] r. decyzję wymiarową, będącą przedmiotem niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, iż skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Izba Skarbowa podniosła, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło przez jego zapłatę. Kontynuując te rozważania organ wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy w R. postanowieniem z dnia [...] r. dokonał zabezpieczenia kwoty 60.000,00 zł poprzez wpłatę gotówkową, której dokonali podatnicy w tym samym dniu. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. dokonano zabezpieczenia kolejnej kwoty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 21.826,80 zł, stanowiącej nadpłatę wynikającą ze złożonej w dniu [...] 1997 r. korekty zeznania za 1996 r. Wskazano dalej, iż tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. A. i A. J. zeznali i wpłacili kwotę podatku w wysokości 94.126,50 zł, co w powiązaniu z kwotami zajętymi w postępowaniu zabezpieczającym dało łączną sumę zaliczoną przez Urząd Skarbowy na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 175.953,30 zł. Organ stwierdził więc, że kwota zobowiązania podatkowego określona przez Izbę Skarbową mocą zaskarżonej decyzji wynosiła 144.768,60 zł, toteż suma kwot wpłaconych i zajętych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. była wyższa od zobowiązania określonego decyzją Izby Skarbowej, a nawet wystarczała na pokrycie naliczonych odsetek za zwłokę, określonych w kwocie 1.985,20 zł.

Izba Skarbowa wyraziła zatem przekonanie, iż w niniejszej sprawie miało miejsce tzw. efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego polegające na zaspokojeniu roszczenia wierzyciela zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku w trybie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutkuje to, w ocenie organu, wygaśnięciem stosunku podatkowo-prawego zachodzącego między wierzycielem a zobowiązanym. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło przez jego zapłatę, to nie mogło mieć miejsca w niniejszej sprawie wygaśnięcie zobowiązania przez przedawnienie, gdyż są to sposoby wygasania zobowiązań podatkowych wzajemnie się wykluczające. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż czynności zabezpieczenia (jakkolwiek dokonywane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) nie są czynnościami egzekucyjnymi i nie mogą przerwać biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Następnie organ podatkowy zaprezentował wywody dotyczące sposobu obliczenia terminu przedawnienia, przy przyjęciu (zgodnie z żądaniem strony), że czynności zabezpieczające traktować jak czynności egzekucyjne. W tej sytuacji Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż bieg terminu przedawnienia nie mógłby zostać przerwany, jak wskazują podatnicy, w dniu [...] 1996 r. tj. w dniu wydania postanowienia Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania i dokonania przez nich wpłaty, gdyż w tym dniu termin przedawnienia zobowiązania w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. W konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiłoby w dniu [...] 1997 r. tj. w dniu dokonania następnego zabezpieczenia, a upływ terminu przedawnienia zobowiązania miał w takiej sytuacji miejsce w dniu [...] 2002 r. Oznacza to, w ocenie organu, iż zarzuty skarżących, nawet przy traktowaniu czynności zabezpieczenia jako czynności egzekucyjnych, są bezpodstawne.

Za chybiony uznała Izba Skarbowa także zarzut strony, iż zaskarżoną decyzję wydano w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej. Wyjaśniono w tym zakresie, iż powołaną przez podatników decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wyłącznie na imię A. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości 157.299,30 zł. Uznano w tym wypadku, iż decyzja organu pierwszej instancji winna zostać wydana na imię obojga małżonków, a zatem postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., jedynie wobec A. J. stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym należało je umorzyć. Podkreślono więc, iż według nie budzącego wątpliwości poglądu – decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdy w obydwu sprawach występuje m.in. tożsamość podmiotu i przedmiotu rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. skarżący dodatkowo podnieśli, iż do czasu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej wszystkie zajęte w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej środki pieniężne stanowiły tylko zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, a nie były ich zapłatą w trybie art. 59 tej ustawy. Utrzymywali więc, że w przedmiotowej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2001 r. poprzez jego przedawnienie. Skarżący zgodzili się z poglądem Izby Skarbowej, iż czynności zabezpieczenia nie są czynnościami egzekucyjnymi i nie przerywają biegu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarga wniesiona przez A. J. podlega odrzuceniu.

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Obowiązujący od 1 stycznia 2004 r. przepis art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stanowi, iż skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 tej ustawy).

Tymczasem w niniejszej sprawie A. J. nie wniósł odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Odwołanie od tej decyzji, opatrzone datą [...] 1999 r., wniosła natomiast A. J. (karta 63 tom II akt administracyjnych). Tym samym należy uznać, iż A. J. nie wyczerpał przysługujących mu środków zaskarżenia w toku postępowania podatkowego, co uzasadnia odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga A. J. nie jest zasadna.

Istota sporu jaki zaistniał między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (na co wskazuje podatniczka), czy też zobowiązanie wygasło poprzez zaspokojenie roszczenia wierzyciela przez zapłatę podatku (o czym przekonuje organ podatkowy).

Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż podstawowym sposobem realizacji zobowiązaniowych stosunków prawnych, zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie cywilnym jest zaspokojenie wierzyciela prowadzące do ich wygaśnięcia. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa głównie przez spełnienie świadczenia. Spełnienie świadczenia jest zasadniczą, lecz nie jedyną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wygasa ono nie tylko przez zapłatę podatku (w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych), lecz także przez przedawnienie i umorzenie zaległości podatkowych.

Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skuteczne domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa.

Wyjaśnić dodatkowo należy, iż instytucja przedawnienia prawa do wymiaru podatku odnosi się do takich przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego określającą podmioty, przedmiot i treść zobowiązaniowego stosunku prawnego. Instytucja ta nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w przypadku których organy podatkowe wydają decyzje o charakterze deklaratoryjnym wymierzające należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika (np. podatki dochodowe, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy). W przypadku tych zobowiązań decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia (art. 70 tej ustawy).

Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przechodząc do rozważań na gruncie rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, iż Urząd Skarbowy w R. postanowieniem z dnia [...] r. dokonał zabezpieczenia kwoty 60.000,00 zł poprzez wpłatę gotówkową, której dokonali podatnicy w tym samym dniu. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. dokonano zabezpieczenia kolejnej kwoty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 21.826,80 zł, stanowiącej nadpłatę wynikającą ze złożonej w dniu [...] 1997 r. korekty zeznania za 1996 r.

Wobec brzmienia przywołanego wcześniej art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być wątpliwości, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, podobnie jak zapłata podatku – powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Głębszych rozważań wymaga jednak określenie skutków wynikających z zabezpieczenia przez organy podatkowe kwoty 60.000 zł na poczet zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1995 r.

Postanowienie z dnia [...] r. o zabezpieczeniu należności pieniężnych na poczet podatku dochodowego w kwocie 60.000 zł (wydane jeszcze w czasie obowiązywania art. 21 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. nr 27, poz. 111 z późn. zm.) określało sposób dokonania zabezpieczenia przez "wpłatę gotówkową". Rozstrzygnięcie to zawierało pouczenie o prawie do zgłoszenia w terminie siedmiu dni zarzutów do Urzędu Skarbowego w R.. Zauważyć należy, iż dobrowolna wpłata wskazanej przez organy podatkowe kwoty należności pieniężnych nastąpiła jeszcze w tym samym dniu, a podatnicy nie składali zarzutów wskazujących na niedopuszczalność czy wadliwość tego postanowienia.

Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. o nr [...] wydana została w dniu [...] r. Obowiązujące wówczas przepisy Ordynacji podatkowej wskazywały, iż decyzja (a wcześniej też postanowienie) o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe na kwotę 158.589,00 zł, zaległość w kwocie 4.462,50 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 8.992,50 zł, obejmowała swoim wymiarem należności pieniężne wpłacone tytułem zabezpieczenia – to zabezpieczenie z chwilą doręczenia tej decyzji upadło, a jednocześnie zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło wobec całkowitego zaspokojenie interesu wierzyciela.

Dobrowolnie dokonana wpłata należności pieniężnych dokonana przez podatników w dniu [...] 1996 r. tytułem zabezpieczenia, oznaczała faktycznie spełnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. Uznać zatem należy, iż to w momencie doręczenia decyzji wymiarowej (w dniu [...]r.) podatek został skutecznie uiszczony, a przez to zobowiązanie podatkowe wygasło. Skoro więc okazało się, że z chwilą wydania (a dokładniej doręczenia) decyzji wymiarowej przez organ podatkowy pierwszej instancji podatnicy przestali być dłużnikami, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00 (Prz.Podat. 2003/10/63), iż w sytuacji gdy kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązania podatkowe (art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej) została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Taka sytuacja zaszła właśnie w niniejszej sprawie, bowiem decyzja organu odwoławczego jest dla strony skarżącej korzystna, gdyż określa podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie niższej od wpłaconych i zajętych na poczet tego podatku kwot pieniężnych.

Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, iż zabezpieczenie należności pieniężnych to instytucja realizowana bez związku i wpływu na wywiązanie się podatnika z obowiązków podatkowych wynikających z mocy prawa. Nie można bowiem tracić z pola widzenia głównego zadania norm prawnych zawartych we wszystkich regulacjach podatkowych – realizacji zasady równości i powszechności opodatkowania. Trudno więc przyjąć, aby przedmiotowej sprawie wpłata przez podatniczkę kwoty 60.000 zł nie mogła być (wobec wydania i doręczenia decyzji wymiarowej) potraktowana jako realizacja obowiązku podatkowego wynikającego z mocy prawa. Zbędne wydają się więc rozważania dotyczące zasad i przesłanek zabezpieczania wykonania zobowiązań podatkowych (zawarte w Rozdziale 3 Ordynacji podatkowej) skoro postanowienie w tym przedmiocie skutecznie wygasło z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Nie jest trafny także zarzut strony, iż zaskarżona decyzja wydana została w sprawie już uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Powołaną przez podatników decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wyłącznie na imię A. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości 157.299,30 zł. Organ odwoławczy uznał w tym wypadku, iż decyzja organu pierwszej instancji winna zostać wydana na imię obojga małżonków, a zatem postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., jedynie wobec A. J. stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym podlegało umorzeniu.

Trafnie wywodzi więc Izba skarbowa, iż nie budzi wątpliwości pogląd o uznaniu sprawy za uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, jedynie w przypadku gdy w obydwu decyzjach występuje m.in. tożsamość podmiotu i przedmiotu rozstrzygnięcia. Tymczasem, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji dotyczyło małżonków A. i A. J. i ich wspólnego rozliczenia się z obowiązku podatkowego.

Ponadto, dokonując merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości opodatkowania przychodu osiągniętego przez A. J. z działalności gospodarczej, pomimo braku zarzutów w tym zakresie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.