Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 277/11 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "Południe" z siedzibą w Sosnowcu na interpretację Prezydenta Miasta Sosnowca z dnia 29 grudnia 2010 r. nr WPO.I.AC.0550-1/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, 3) zasądza od Prezydenta Miasta Sosnowca na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z siedzibą w S. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 277/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej P. w S. na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia 29 grudnia 2010 r., nr WPO.I.AC.0550-1/10, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa P. w S., wnioskiem z dnia 14 grudnia 2010 r., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości dla lokali wykorzystywanych na potrzeby własne Spółdzielni. We wniosku Skarżąca podniosła, że jej wniosek dotyczy kwestii opodatkowania lokali przeznaczonych wyłącznie na potrzeby własne Spółdzielni, takich jak: biura, pomieszczenia archiwum, pomieszczenia gospodarcze. Zdaniem strony wnioskującej o wydanie interpretacji, lokale te winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla "budynków pozostałych", a nie stawką dla "budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą", gdyż lokale te nie służą bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej.

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji z dnia 29 grudnia 2010 r., powyższe stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 1 a ust. 1 pkt 4, 3 ust. 1, art. ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.; dalej: u.s.m.), organ skonstatował, że spółdzielnie mieszkaniowe prowadzą działalność gospodarczą, a zatem są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Mając zatem na uwadze treść art. 1 ust. 1a pkt 3 u.p.o.l., organ interpretacyjny stwierdził, że wszystkie lokale będące w posiadaniu i użytkowaniu Spółdzielni, a nie mające funkcji mieszkalnej, stanowią lokale będące w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla "budynków związanych z działalnością gospodarczą".

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, na które organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi, Spółdzielnia przedstawiła argumentację, ponowioną następnie w skardze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółdzielni wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania; podniósł zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu, spółdzielnia mieszkaniowa będąca przedsiębiorcą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od momentu wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., zawierającego definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której istotnym jest sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów budynków lub budowli, zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt wykorzystywania tych lokali lub ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 786/09, LEX nr 582562, podobnie także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1303/10).

W konsekwencji Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.s.m., a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Spółdzielnia zarzuciła:

1) naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przez pozbawienie możności obrony swych praw przez reprezentującego stronę skarżącą pełnomocnika, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. szczególnie naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.s.m., przez błędną wykładnię, a tym samym niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności postępowania przewidziana art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Według Skarżącej uniemożliwiono osobom ją reprezentującym udział w rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r.

Ponadto Spółdzielnia zwróciła uwagę, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jednakże działalność gospodarcza skarżącej jest działalnością dodatkową (działalnością uboczną). Spółdzielnia podkreśliła, że jej naczelnym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków. Dlatego też nie można dla potrzeb podatku od nieruchomości traktować całej działalności spółdzielni jako działalności gospodarczej, co potwierdza treść art. 1 ust. 1 oraz art. 4 u.s.m. Zdaniem spółdzielni nieuzasadniony jest pogląd organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, że sam fakt posiadania przez spółdzielnię mieszkaniową budynków i lokali obliguje do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Zatem, w opinii spółdzielni, lokale biurowe i inne wykorzystywane na potrzeby własne spółdzielni, powinny być opodatkowane stawką dla budynków mieszkalnych lub dla budynków pozostałych stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 a lub 2 e u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta S. wniósł o oddalenie w całości wniesionej skargi kasacyjnej oraz wydanie stosownego orzeczenia o kosztach niniejszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na początku należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu - nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Zauważyć należy, iż nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę także z urzędu ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Ze skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem spółdzielni, osoby ją reprezentujące – doradca podatkowy – E. K. (pełnomocnik) oraz Prezes Spółdzielni – Pan G. Z.- nie uczestniczyły w rozprawie przez Sądem pierwszej instancji w dniu 29 czerwca 2011 r., ponieważ sprawa o sygn. akt I SA/Gl 277/11, nie została wywołana przez protokolanta. Zdaniem spółdzielni postępowanie zostało dotknięte wadą nieważności, bowiem pozbawiono ją możliwości obrony swoich (art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a.). W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. za jednolity uznać należy pogląd, iż pozbawienie strony możliwości obrony swych praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie wolno go łączyć tylko i wyłącznie z sytuacją, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu. Strona jest bowiem pozbawiona możliwości obrony swych praw także wówczas, gdy wskutek uchybień procesowych nie mogła brać udziału w istotnej części postępowania i nie było możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I OSK 1124/07, opubl. w Lex pod nr 438951, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 153/07, opubl. w Lex pod nr 394301). W niniejszej sprawie skarżąca nie została pozbawiona obrony swoich praw w rozumieniu wzmiankowanego przepisu. Z akt sprawy wynika bowiem, że sprawa o sygn. akt I SA/Gl 277/11, została wywołana w dniu 29 czerwca 2011 r. prawidłowo. Potwierdzają to: niezakwestionowany wnioskiem o sprostowanie protokół rozprawy a także złożone w dniu rozprawy oświadczenia przewodniczącego składu orzekającego oraz oświadczenie protokolanta (k- 46 i 47 akt Sądu pierwszej instancji). Wynika z nich ze wszystkie sprawy z wokandy w dniu 29 czerwca 2011 r., były wywoływane za pomocą mikrofonu dwukrotnie – tzn. początek sprawy oraz ogłoszenie wyroku. Sprawę spółdzielni wywołano za pomocą mikrofonu o godz. 10.40. Po wywołaniu sprawy nikt się nie stawił. Sąd stwierdził prawidłowe zawiadomienie stron postępowania o terminie rozprawy. Sędzia sprawozdawca złożyła sprawozdanie z przebiegu rozprawy i po zamknięciu rozprawy skład orzekający udał się na naradę. Po naradzie o godz. 10.50. wywołano ponownie sprawę i ogłoszono wyrok. Na ogłoszenie wyroku nikt się nie stawił. Wobec tego brak jakichkolwiek podstaw, które potwierdzałyby nieprawidłowości w przebiegu rozprawy dotyczącej strony skarżącej, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

W tym miejscu należy przejść do części merytorycznej rozpoznawanej sprawy.

Z wniosku o wydanie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że zainteresowana spółdzielnia posiada lokale użytkowe, jak i lokale przeznaczone wyłącznie na potrzeby własne. Spółdzielnia wymienia w tym miejscu: biura, pomieszczenia archiwum oraz pomieszczenia gospodarcze, wskazując, że pomieszczenia te usytuowane są w budynkach mieszkalnych. Zasadnicze pytanie jakie należy postawić, to czy lokale wskazywane przez podatniczkę - mającą status przedsiębiorcy, przeznaczone wyłącznie na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków tejże spółdzielni powinny podlegać opodatkowaniu najwyższymi stawkami w podatku od nieruchomości - dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b u.p.o.l.

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam zatem fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje już o tym, że powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Spółdzielnia, jak wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, prowadzi działalność gospodarczą. Jednakże, głównym celem funkcjonowania spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. Trzeba też zwrócić uwagę, iż chodzi tu o zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych tylko członków spółdzielni a nie innych, przypadkowych podmiotów.

Kwestie te wynikają z art.1 ust.1 u.s.m., zgodnie z którym: celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działań na rzecz członków spółdzielni jest m.in.: budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.s.m.); budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych (art.1 ust. 2 pkt 2 u.s.m.); budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów (art. 1 ust. 2 pkt 3 u.s.m.); udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych (art. 1 ust. 2 pkt 4 u.s.m.). Spółdzielnia prowadzi także dodatkową działalność, która może polegać na budowaniu lub nabywaniu budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m.). Ponadto spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (art. 1 ust. 3 u.s.m.). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art.1 ust.6 u.s.m.). Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest zatem działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni określonym w art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, jako prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie członków, przy czym w przypadku spółdzielni mieszkaniowej nie musi to być działalność gospodarcza. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest bowiem zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może więc bez utraty swojego charakteru poświęcić się wyłącznie albo w przeważającej mierze innej działalności, nawet gdyby działalność ta miała polegać na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale osób innych niż członkowie spółdzielni (zob. E. Bończak – Kucharczyk Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz. LEX, 2013, nr 139628).

W świetle powyższych przepisów i konstatacji nie można przyjąć, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale należące do spółdzielni powinny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, działalność spółdzielni mieszkaniowej skierowana "do wewnątrz", w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, natomiast może być tą działalnością wobec innych przedsiębiorców, zwłaszcza w toku budowy lub administrowania cudzymi zasobami albo swobodnego gospodarowania własnymi lokalami (por. postanowienie SN z dnia 20 października 1999 r., III CKN 372/98 LEX nr 38863. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w uchwale z 24 marca 1997 r., FPK 1/97 LEX nr 30039). Słusznie wywodzi skarżąca, że badając związek danego lokalu z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą trzeba brać pod uwagę cel, jakiemu służą użytkowane pomieszczenia. W szczególności zasadne jest zbadanie, czy dany lokal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni stosownie do art. 1 ust. 1 u.s.m. Użytkowanie lokali własnych wykorzystywanych na potrzeby spółdzielni – biura, pomieszczenia archiwum, pomieszczenia warsztatowe w zakresie dotyczącym potrzeb mieszkaniowych jej członków, nie odbywa się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno bowiem wyobrazić sobie funkcjonowanie spółdzielni mieszkaniowej bez archiwów, w których przechowywana jest dokumentacja lokali mieszkalnych, książki obiektów budowlanych, czy też bez biura. Wzmiankowane pomieszczenia umożliwiają lub mają umożliwić prawidłowe użytkowanie nieruchomości mieszkalnych przez jej członków i ich rodziny, a także techniczno-organizacyjne funkcjonowanie samej spółdzielni. Dlatego, jak słusznie zwraca uwagę skarżąca, członkowie spółdzielni partycypują w utrzymywaniu wzmiankowanych lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.m. członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Rekapitulując. Jeśli zatem lokale wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się w budynkach mieszkalnych i służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ich mieszkańców lub innych ich potrzeb, wynikających z ustawowych celów spółdzielczości mieszkaniowej, to opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie byłoby uzasadnione, bowiem nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a więc organ interpretacyjny winien ponownie przeprowadzić odpowiednie postępowanie i wydać w jego wyniku interpretację. W ponowionym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię prawa, do czego zobowiązuje go art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Oceniając uzasadnione możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ powinien też rozważyć, czy jest on na tyle precyzyjnie i dokładnie zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji, żeby oceny tej można było dokonać w sposób nie budzący wątpliwości. Organ może w tym w zakresie, jeżeli uzna to za uzasadnione, wezwać podatnika do doprecyzowania określonych elementów stanu faktycznego, tak żeby spełniał o standardy wyczerpującego przedstawienia, którego wymaga art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przedstawić w tym zakresie wiążących ocen i wskazań dalszego postępowania, ponieważ kwestie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego we wszczynającym postępowanie wniosku o wydanie interpretacji nie stanowiły przedmiotu skargi kasacyjnej. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zawarte w niej zarzuty kasacyjne. Podkreślić tylko można i należy, że organ wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego i w jego obszarze.

Z przyczyn wyżej wskazanych oraz biorąc pod uwagę także fakt, że skarga kasacyjna w rzeczywistości dotyczyła błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i interpretację, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.