Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz skarżącej M. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

M. S. – zwana dalej: "Spółką", "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą" w dniu [...] r. złożyła wniosek, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

Spółka powstała w dniu [...] r. i prowadzi działalność (not for profit) polegającą na realizacji celu w postaci wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi i parkingiem, w celu skomunikowania [...] z ulicą [...] w S.. Projekt ten prowadzony jest pod nazwą "[...]". Spółka we wniosku wskazała, że prowadzi działalność nie mającą charakteru zarobkowego. Most wraz ze wskazaną infrastrukturą po zakończeniu budowy ma zostać przekazany nieodpłatnie bądź też odpłatnie, lecz za symboliczną kwotę jednego złoty netto, jednostce samorządowej - Gminie Miasto S..

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Wojewoda [...]i zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę mostu drogowego wraz z drogami dojazdowymi wewnętrznymi, w celu skomunikowania terenów inwestycyjnych "[...]" w S. - etap I, inwestycja prowadzona na terenie portu - działki nr [...], [...] obręb [...] oraz na obszarze morskich wód wewnętrznych - działka nr [...] obręb [...] Miasto S., kategoria obiektu:

- XXVIII - drogowe obiekty mostowe;

- XXV - drogi.

W dniu [...] r. pomiędzy Województwem [...], reprezentowanym przez Zarząd Województwa Z., pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Z. na lata 2007 - 2013, a Spółką (beneficjentem) zawarto umowę o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji. W § 2 przedmiotowej umowy wskazano, że całkowite wydatki wynoszą [...] zł, natomiast całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą [...] zł. Wnioskodawca po spełnieniu warunków określonych w przedstawionej umowie, otrzymał dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie [...]zł. Spółka zobowiązała się pokryć ze środków własnych wymagany wkład własny oraz wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Wskazać należy, że w przedmiotowej umowie zawarto zapis, że po oddaniu inwestycji do użytkowania, korzystanie z niej będzie ogólnodostępne dla wszystkich zainteresowanych.

Wnioskodawca wskazał, że projekt zakłada m. in. wybudowanie trzyprzęsłowego mostu, posiadającego dwa pasy drogowe oraz chodnik dla ruchu pieszego, łączącego część lądową miasta z centralną częścią wyspy, rozbudowę infrastruktury drogowej zarówno w części lądowej jak i wyspiarskiej, rozbudowę pomostów umożliwiających prowadzenie mediów oraz budowę parkingu wraz z siecią kanalizacji deszczowej, siecią wodociągową i elektryczną. Po uzyskaniu zgody ze strony społecznej, planowane jest również przeniesienie na wyspę pomnika upamiętniającego wydarzenia z grudnia 1970 r. Harmonogram projektu zakłada, że wszystkie prace zostaną zakończone do września 2015 r.

Wnioskodawca zaznaczył, że cała inwestycja będzie realizowana na nieruchomościach będących własnością Skarbu Państwa. Do czasu przekazania gruntów Gminie Miastu S., Spółka będzie użytkownikiem wieczystym działek nr [...], [...], [...], 34, [...] z obrębu [...]. Dodatkowo Spółka w zakresie działki nr [...] obręb [...] uzyskała prawo do dysponowania wskazanym gruntem na cele budowlane od właściciela, tj. Gminy Miasto S..

Ponadto [...] Sp. z o. o. wskazała, że projektowana droga po oddaniu do użytkowania oraz po oddaniu Gminie Miastu S., będzie pełniła rolę drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 260) – dalej: "u.d.p.".

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy po uzyskaniu statusu drogi publicznej projektowany most drogowy wraz z drogą placem parkingowym oraz towarzyszącą infrastrukturą (oświetleniową i kanalizacyjną) - dalej "Inwestycja", jak również grunty, na których zlokalizowane będą powyższe budowle, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia [...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – dalej: "u.p.o.l."?

2. Czy do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną Inwestycję, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970 r., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

3. Czy do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną Inwestycję grunty, na których realizowana będzie Inwestycja, jak również miejsce pamięci Grudnia 1970, których użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1lit. c u.p.o.l.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych:

W odniesieniu do pytania 1 wskazał, że w jego opinii planowany most wraz z parkingiem i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz grunty na których wzniesione zostaną wskazane budowle, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., po uzyskaniu statusu drogi publicznej, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunt znajdujący się pod zlokalizowanymi na nim elementami drogi publicznej, a więc pod drogą, elementami mostu, parkingiem oraz techniczną infrastrukturą towarzyszącą, stanowić będzie pas drogowy, w rozumieniu u.d.p. Co w rezultacie oznacza, że Spółka nie będzie zobligowana do opodatkowania wskazanego gruntu podatkiem od nieruchomości. Planowane budowle, a więc drogi, most, parking, techniczna infrastruktura towarzysząca, stanowiąca budowle, w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. prawo budowlane, zlokalizowane w pasie drogowym drogi publicznej, również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Spółka wskazała również, że ustawodawca regulując sytuacje, w których dane nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu wskazał, iż w przypadku budowli zlokalizowanych na pasach drogowych dróg publicznych, warunkiem koniecznym dla zastosowania wskazanego wyłączenia jest brak związku przedmiotowych budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. W rezultacie więc projektowane budowle, które mają zostać wybudowane w związku z realizacją Inwestycji, nie będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Charakter non profit działalności danego podmiotu wyklucza możliwość uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie gospodarczej.

W odniesieniu do pytania 2 Spółka wskazała, że do momentu uzyskania przez planowaną Inwestycję statusu drogi publicznej, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W rezultacie, budowle lub ich części, będące elementami Inwestycji, jak również wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka w swoim stanowisku powołała się również na fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK [...] z dnia [...] r., w którym Sąd uznał: "Działalność zarobkowa, będąca w myśl art. 2 o swobodzie działalności gospodarczej postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczony na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tą wykonującego (por. K. Kohutek, M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny [...], Lex i powołana tam literatura).

W zakresie pytania 3 zdaniem Spółki, do czasu uzyskania statusu drogi publicznej, grunty na których realizowana będzie Inwestycja, jak również grunty miejsca pamięci Grudnia 1970, których użytkownikiem wieczystym będzie Spółka, uznane winny być za grunty pozostałe, o których mowa w treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Wnioskodawca w tym zakresie powtórzył argumentację przytoczoną w stanowisku dotyczącym pytania nr [...].

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. nr [...]: [...] Prezydent Miasta na podstawie art. 14j § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej uznał, że:

1) stanowisko Spółki w zakresie skorzystania z wyłączenia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. gruntu zajętego pod drogę publiczną wraz ze zlokalizowanymi w niej budowlami jest prawidłowe;

2) stanowisko Strony w zakresie braku konieczności opodatkowania budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do momentu uzyskania przez Inwestycję statusu drogi publicznej, jest nieprawidłowe;

3) stanowisko Strony w zakresie opodatkowania gruntów przed uzyskaniem statusu drogi publicznej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., których użytkownikiem wieczystym będzie Strona, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał w odniesieniu do pytania 1, że w momencie uzyskania przez grunt statusu drogi publicznej, pas drogowy znajdujący się na tym gruncie wraz z budowlami znajdującymi się w nim wymienione w art. 4 pkt 1 u.d.p., po spełnieniu powyższych przesłanek, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bez znaczenia w czyim będzie posiadaniu.

Natomiast w odniesieniu do pytania 2 organ wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa wyjaśniając pojęcie przedsiębiorcy i działalności gospodarczej, odsyła do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672) – dalej: "u.s.d.g.". Organ podatkowy wskazał, że wyodrębnienie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dwóch rodzajów podmiotów tj. przedsiębiorcy jak i innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wyraźnie wskazuje, że w przypadku przedsiębiorcy, który nie jest osobą fizyczną, istotny jest jedynie jego status wynikający z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast w przypadku innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie warunku prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca "związek z działalnością" w odniesieniu do każdego z tych dwóch rodzajów podmiotów uzależniał od spełnienia wymogu prowadzenia działalności gospodarczej, to brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na to by wskazywało (np. każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia [...], sygn. akt I SA/Ol [...]. Art. 3 ustawy z dnia [...] r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014, poz. 1203) stanowi: "Rejestr obejmuje podmioty, na które przepisy ustaw nakładają obowiązek uzyskania wpisu do tego Rejestru. Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wobec czego ustawą, która nakłada na spółkę obowiązek uzyskania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jest ustawa z dnia [...] r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 265). Na podstawie art. 151 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej". Spółka we wniosku o interpretację wskazuje, że prowadzi działalność polegającą na realizacji celu nie mającego charakteru zarobkowego (not for profit). Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że spółka z o.o. może powstać: w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego - not for profit oraz w celu niegospodarczym - non profit (komentarz aktualizowany do art. 1-300 kodeksu spółek handlowych, A. K. stan prawny [...] r.).

W ocenie organu działalność, o której mowa w przedmiotowym wniosku o interpretację to działalność "not for profit" - nie dla zysku. Działalność ta charakterystyczna jest dla podmiotów, które korzystając z wolności gospodarczej podejmują działalność gospodarczą często po to, aby dzięki uzyskanym środkom wspomagać swoją podstawową działalność, można więc utworzyć spółkę z o.o. w celach np. społecznych. Spółka z o.o. mimo, że cel pozostawiony jest do decyzji wspólników, zawsze jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpisywana jest ona do rejestru przedsiębiorców bez względu na to, czy prowadzi działalność gospodarczą czy też nie (komentarz aktualizowany do art. 1-300 kodeksu spółek handlowych, A. K. stan prawny [...]). W przedmiotowej sprawie [...] Sp. z o.o. jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...].

Organ wyjaśnił, że Spółka w swoim wniosku o interpretację powołała się na wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], w którym to Sąd uznał, że działalność zarobkowa, będąca w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Spółka w opisie swojej działalności wskazała, że prowadzi działalność "not for profit", a jak już wcześniej wskazano działalność "non profit" różni się znacznie od działalności "not for profit", szczególnie celem prowadzenia działalności. Analizując przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na tle przedmiotowego zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny uznał, że Spółka na podstawie przepisów u.p.o.l. jest przedsiębiorcą a zatem do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną inwestycję, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, będą w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec czego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie analizowanego przepisu.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 6 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stwierdził, iż obiekty wchodzące w skład miejsca pamięci

Grudnia 1970 r. będą podlegały opodatkowaniu, tylko w przypadku uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem Spółki dokonana przez Prezydenta Miasta ocena jej stanowiska była nieprawidłowa. Na poparcie swojego stanowiska ponownie przytoczyła swoje argumenty i wnosiła o usunięcie naruszenia prawa w drodze zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Prezydent Miasta podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 i 3 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w tej części, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli, pomimo faktu, że Skarżąca nie jest przedsiębiorcą;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g.

Skarżąca wskazała, iż zgodnie z odpowiednimi postanowieniami aktu erekcyjnego, prowadzi działalność polegającą na realizacji celu gospodarczego nie mającego charakteru zarobkowego (not for profit) w postaci wybudowania Inwestycji, która ma zostać przekazana nieodpłatnie bądź też odpłatnie, lecz w cenie symbolicznej kwoty [...]złotego netto jednostce samorządowej (Gminie Miastu S.).

Skarżąca podkreśliła, iż w złożonym wniosku wielokrotnie wskazywała że:

1) prowadzi działalność polegającą na realizacji celu nie mającego charakteru komercyjnego;

2) celem tym jest wybudowanie mostu wraz z drogami dojazdowymi, miejscami postojowymi i infrastrukturą towarzyszącą;

3) most wraz ze wskazaną, wybudowaną infrastrukturą ma zostać przekazany nieodpłatnie (bądź w cenie symbolicznego [...] złotego) Gminie Miasto S..

Wobec powyższego, przedstawiony zakres działalności Skarżącej wprost wskazuje, że nie ma ona charakteru zarobkowego.

Zdaniem Skarżącej nie sposób przyjąć za uprawnione stwierdzenie organu interpretacyjnego, zawarte w skarżonej interpretacji, iż zasadne jest uznanie Spółki za "przedsiębiorcę" tylko z tego powodu, iż jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Reasumując Skarżąca wskazała, że nigdy nie miała na celu prowadzenia działalności zarobkowej. Tym samym nie prowadzi działalności gospodarczej, w konsekwencji również nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia [...] r., I SA/Sz [...] oddalił skargę. W motywach orzeczenia, Sąd koncentrując się na kwestii statusu Skarżącej jako przedsiębiorcy wskazał, że jest ona podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikowało zastosowanie wobec niej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd uzasadniał, że nie ma przy tym znaczenia, że działalność Skarżącej nie jest nastawiona na zysk. Z powyższych względów uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], uchylił wyrok WSA w Szczecinie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA zważył, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] r. zatem Sąd I instancji oceniając przedmiotowy akt był zobowiązany do zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą zgodnie z regułą intertemporalną określoną w art. 2 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2015 poz. 658). Oznacza to, że Sąd na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien rozstrzygnąć sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny mógł zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze.

W ocenie NSA, Sąd I instancji w sposób błędny uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozostawiał wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach Sąd I instancji powinien nakazać doprecyzować stan faktyczny na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

NSA wskazał, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że jest spółką celową "not for profit" zawiązaną do realizacji budowy mostu z drogami dojazdowymi i parkingiem w celu skomunikowania [...]. Spółka na gruntach przekazanych przez Skarb Państwa, jak i Gminę Miasto S. miała wybudować drogę wraz z mostem, która po oddaniu do użytkowania miała stanowić drogę publiczną.

W motywach swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd I instancji skoncentrowały swoją uwagę wyłącznie na aspekcie podmiotowym posiadania przez Skarżącą cech przedsiębiorcy nie dostrzegając, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Uwzględniając powyższe NSA wskazał, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze. zm.) - dalej: "u.p.b." takiej definicji nie zawierają. W tym zakresie NSA powołał wyrok z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...] oraz pogląd doktryny (por. pkt 3 w L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy

o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el).

Zdaniem NSA, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi

art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Na podkreślenie zasługuje także to, że na podstawie art. 2 ust. 3

pkt 4 u.p.o.l. wyłączono z opodatkowania od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Przedstawiając wnioski, będące wynikiem analizy powołanych powyżej przepisów NSA wskazał, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą nie był precyzyjny. NSA podkreślił, iż nie wskazano, czy budowa drogi wraz z postawionymi na zajętych gruntach budowlami została zakończona co mogło przesądzać o opodatkowaniu gruntów i budowli wg odpowiednich stawek, po drugie nie wskazano, czy po zakończeniu budowy drogi wraz z mostem zostały niezwłocznie przekazane do sieci dróg publicznych (korzystających z wyłączenia od podatku od nieruchomości), po trzecie czy powstające budowle i drogi oraz most w trakcie prac budowalnych mogły służyć działalności gospodarczej podatnika, po czwarte czy po zakończeniu budowy drogi wraz z mostem miały przez jakiś czas status dróg prywatnych (wewnętrznych).

NSA stanął na stanowisku, że Sąd I instancji powinien uchylić interpretację indywidualną i wskazać organowi interpretacyjnemu obowiązek zwrócenia się do Skarżącej o doprecyzowanie stanu faktycznego, z uwzględnieniem art. 169 § 1 o.p. NSA wyjaśnił, iż brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o wskazane elementy stanu faktycznego spowodował, że nie można było uznać go za wyczerpujący w rozumieniu przywołanych w uzasadnieniu przepisów, co uniemożliwiało wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

W ocenie NSA wyjaśnienie wszystkich wątpliwości w stosunku do stanu faktycznego sprawy związanego z zakończeniem procesu budowalnego i ewentualnego włączenia budowanej drogi do sieci dróg publicznych pozwoli na właściwą realizację funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej.

W dalszej kolejności, NSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. W tym zakresie podzielił stanowisko Sądu I instancji, że Skarżąca posiadała status przedsiębiorcy, tym samym jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. W tym zakresie NSA odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności .

Ponadto należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia [...] r. uchylił wyrok WSA w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia [...] r., sygn. akt I PKN [...], OSNAP 1999, nr [...], poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji.

NSA w powołanym wyżej wyroku przesądził, że wydanie interpretacji na podstawie ogólnikowego lub niejednoznacznego stanu faktycznego nie jest dopuszczalne, także w sytuacji, gdy zawarty we wniosku stan faktyczny nie zawierał wszystkich niezbędnych informacji potrzebnych do zajęcia przez organ interpretujący jednoznacznego stanowiska. Jeżeli zatem wnioskodawca nie dostrzega wszystkich elementów potrzebnych do rozstrzygnięcia jego pytania (pytań prawnych), nie potrafi jednoznacznie zakreślić ram stanu faktycznego, organ interpretujący zobowiązany jest do wezwania strony do doprecyzowania tego stanu o niezbędne dane. Strona jest zaś zobowiązana do udzielenia dodatkowych informacji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy NSA wskazał na art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli więc okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zdaniem NSA uwzględnienia jednak wymaga, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.b. Zgodnie natomiast z przepisami u.p.b. rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 u.p.b. do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 u.p.b. przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii.

Na podstawie powyższego NSA przedstawił pogląd, zgodnie z którym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 u.p.b., gdyż użytkowanie określonej inwestycji budowlanej musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Tym samym spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 u.p.b. przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. W tym zakresie NSA powołał pogląd wyrażony przez doktrynę (por. pkt 3 w L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el).

NSA stwierdził, że spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie ze stanowiskiem, NSA stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą nie był precyzyjny i wymaga uzupełnienia, poprzez wskazanie:

1) czy budowa drogi wraz z postawionymi na zajętych gruntach budowlami została zakończona co może przesądzać o opodatkowaniu gruntów i budowli wg odpowiednich stawek;

2) czy po zakończeniu budowy drogi wraz z mostem zostały niezwłocznie przekazane do sieci dróg publicznych (korzystających z wyłączenia od podatku od nieruchomości);

3) czy powstające budowle i drogi oraz most w trakcie prac budowalnych mogły służyć działalności gospodarczej podatnika;

4) czy po zakończeniu budowy drogi wraz z mostem miały przez jakiś czas status dróg prywatnych (wewnętrznych).

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie zarówno przez WSA w Szczecinie, jak i przez NSA w wyroku z dnia [...] r. w sprawie II FSK [...]. Organy interpretacyjne nie są co prawda uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyr. NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...]; [...]), jednak w razie wątpliwości organy mogą na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. wezwać Skarżącą do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W przypadku, gdy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 o.p. nie zostanie zrealizowany, to zgodnie z art. 14g o.p. organ interpretacyjny wydać może postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W świetle powyższego ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny wezwie Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na wyżej wskazane pytania wymienione przez NSA.

Sąd wskazuje natomiast, iż w wyroku z dnia [...] r., NSA podzielił pogląd przedstawiony w orzeczeniu WSA w Szczecinie z dnia [...] r., uznając, iż Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l., co przesądza, iż posiada status przedsiębiorcy. Powyższą oceną organ interpretacyjny również jest związany.

Mając jednak na uwadze wcześniejsze uchybienia, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uwzględnieniu skargi w części dotyczącej uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

[...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), zasądzając od organu administracji na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, na którą składały się: [...] zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, a także [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.