Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 430/11 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 430/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez K.S. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 24 stycznia 2011 r., w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 29 października 2010 r. wpłynął do Izby Skarbowej w B. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. - wniosek K. S. o wydanie interpretacji indywidualnej. Podatnik wskazał we wniosku, że w dniu 12 stycznia 1993 r. nabył wspólnie z M. R. i jego żoną nieruchomość-budynek usługowy. Udział podatnika w nabytej nieruchomości wynosił ½. W kwietniu 1993 r. podatnik utworzył z M. R. spółkę cywilną i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "Z. s.c". Zakupiony obiekt nie został wniesiony do Spółki i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, choć był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W sierpniu 2010 r. podatnik sprzedał swój udział w prawie własności w/w nieruchomości.

Podatnik zwrócił się do organu z pytaniem dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego: "Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności w/w nieruchomości powinien być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?".

Zdaniem podatnika, zbycie udziału we własności w/w nieruchomości użytkowanej w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, lecz nie ujętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i trwałych, od których nie była naliczana amortyzacja, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Kwota uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi też źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem od jej nabycia upłynęło więcej niż 5 lat.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 stycznia 2011 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika wyrażone w/w wniosku za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest jego fakt wykorzystywania w ramach tej działalności. Organ wskazał, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), stanowią przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust.1 w/w ustawy. Organ podał też, że z wniosku podatnika wynika, iż w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej od 1993 r. był wykorzystywany budynek usługowy, który nie został z tej działalności wycofany. W ocenie organu, przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, zaś dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 lub w art. 30c ust. 1 w/w u.p.d.o.f., w zależności od wybranego przez podatnika sposobu opodatkowania na dany rok podatkowy.

Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej.

Następnie podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., aby przychód ze sprzedaży składnika majątku można było zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej powinien on spełniać łącznie dwa warunki: 1/ musiał być wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą; 2/ musiał być ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. być składnikiem majątku prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podał, że przedmiotowa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie były od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając, zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem podatkowym co do zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, pogląd organu zawarty w przedmiotowej interpretacji, zgodnie z którym sprzedaż składników majątkowych, nie spełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., (nie ujętych w ewidencji), powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.d.o.f., zbędną czyniłby regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę. Wystarczyłby ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju składników majątkowych. Opisany przez skarżącego udział w nieruchomości - zdaniem Sądu - nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził bowiem, że nigdy nie wpisał do ewidencji środków trwałych zabudowań posadowionych na gruncie stanowiącym przedmiotową nieruchomość.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że do sprzedaży przez podatnika udziału w przedmiotowej nieruchomości ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie wskazywany przez organ art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20.02.2010r., sygn. akt II FSK 1507/08 dot. wyroku WSA w Warszawie z dnia 3.06.2008r., sygn. akt III SA/ Wa 312/08, wyrok NSA z dnia 18.05.2010r., sygn. akt II FSK 51/09).

W świetle powyższego Sąd uznał, że organ udzielił skarżącemu interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. - w imieniu Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości niemieszkalnej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nie ujętej w ewidencji środków trwałych, nie jest przychodem z działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stanowisko skarżącego podatkowego organu interpretacyjnego w istocie rzeczy opiera się na rozumowaniu, zgodnie z którym: prowadzenie działalności gospodarczej, w tym wykorzystywanie określonych przedmiotów do jej prowadzenia, jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od intencji podatnika czy też wykonania przez niego odpowiednich praw i/lub obowiązków ewidencyjnych. Nie zaprzeczając tym zasadniczo trafnym tezom podnieść jednak należy, że nie mogą znaleźć one zastosowania w sprawie niniejszej, z uwagi na jednoznaczną treść przepisów obowiązującego prawa oraz ich funkcje gwarancyjno – ochronną.

Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że zainteresowany podatnik był właścicielem udziału w nieruchomości budynkowej, która wykorzystywana była do działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, w której podatnik uczestniczył, pomimo tego, że formalnie nie została ona wniesiona do tej spółki a ponadto nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podatnik zbył udział w przedmiocie wykorzystywanym przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności gospodarczej, z tym – wynikającym ze stanu sprawy zastrzeżeniem faktycznym – że przedmiot ten, stanowiący w rozumieniu prawa podatkowego środek trwały, nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, a więc jego własność i wykorzystywanie nie stanowiły podstawy do naliczania i rozliczania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W regulacji prawnej art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. prawodawca rozszerza przytoczoną powyżej ustawową definicję przychodu z działalności gospodarczej stanowiąc, że przychodem z działalności gospodarczej są również: 1/ przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących: a/środkami trwałymi, b/ składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (...), c/wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ... (podkreślenie Sądu).

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiła wykonanie czynności działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc, że własność udziału w nieruchomości traktować można i należy jak towar stanowiący przedmiot obrotu gospodarczego. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma więc w sprawie zastosowania. Analizując możliwość zastosowania art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. podkreślić na początek należy, że nieruchomość budynkowa, w której zainteresowany podatnik miał udział, nie była składnikiem majątku spółki cywilnej, w której podatnik prowadził działalność gospodarczą. Nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej, ale nie stanowiła składnika majątku spółki, w ramach której działalność ta była prowadzona, ponieważ nigdy nie została do spółki zgodnie z prawem wniesiona. Przede wszystkim jednak podnieść należy, że nieruchomość, w której zainteresowany podatnik miał zbyty następnie udział, nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Do zbycia tej nieruchomości nie ma więc zastosowania art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ nie została spełniona przesłanka prawna przedstawiona w części in fine analizowanej regulacji prawnej. Nieruchomość – w postaci budynku usługowego – mogła stanowić środek trwały w rozumieniu prawa podatkowego, w związku z tym dla celów podatkowych (naliczania i rozliczania odpisów amortyzacyjnych) mogła i powinna zostać ujęta w ewidencji środków trwałych. Ewidencję taką prowadzić powinna spółka, w formie i w ramach której wykonywana była działalność gospodarcza. Nieruchomość nie została jednak: 1/ ani wniesiona do prowadzącej ewidencję spółki, 2/ ani też ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nawet jeżeli spółka ją prowadziła. Podkreślić należy, że z treści art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wnika wprost i dosłownie, że przychodem z działalności gospodarczej jest (również) zbycie składnika majątku będącego środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Gwarancyjno – ochronna funkcja prawa podatkowego polega na tym, że nie może być ono interpretowane i przede wszystkim stosowane w sposób inny, aniżeli wynikający z jego dostępnej wszystkim adresatom tego prawa treści. Jeżeli zamiarem prawodawcy było uznanie zbycia składników majątku wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za źródło przychodu z działalności gospodarczej, to unormowane to zostało wyraźnie w przepisie art. 14 ust. 2 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym (np.) o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawa nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (podkreślenie Sądu).

Z tych powodów, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., wobec czego zasadne było, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, dokonanie analizy subsumcji przedstawionego przez zainteresowanego podatnika stanu faktycznego pod unormowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.