Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia.NSA Jan Grzęda (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 286/05 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. I. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia z urzędu sprostować oczywisty błąd pisarski w punkcie III zaskarżonego wyroku w ten sposób, że w miejsce imienia i nazwiska "M. I." wpisać imię i nazwisko "J. I.".

Wyrokiem z 8 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 286/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi J. I. (skarżącego) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu - Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z [...] (Nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok orzekając jednocześnie, że decyzja ta nie podlega wykonaniu.

Z uzasadnienia wyroku wynikało że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. określającą dla skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Decyzja była wynikiem zakwestionowania przez organ podatkowy prawa skarżącego do łącznego z żoną opodatkowania dochodów. U podstaw odmowy legło ustalenie, iż żona skarżącego – M. I. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co wyłączało uprawnienie małżonków do łącznego opodatkowania ich dochodów.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - cyt. jako "u.p.d.o.f") w związku z art. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm. - cyt. jako "u.z.p.d.") oraz art. 17 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy u.z.p.d., ponieważ małżonkowi I. nie osiągnęli w 2003 roku przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zarzucono również naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dopatrując się ich obrazy w niewskazaniu przez naczelnika urzędu skarbowego, które z przepisów u.z.p.d. miały zastosowanie w przypadku M. I. i jakie dowody o tym świadczyły.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane nim rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze - obok zarzutów podniesionych już w odwołaniu, J. I. dodatkowo podniósł, że organy skarbowe naruszyły art. 9a u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że żona skarżącego "była opodatkowana" w formie ryczałtu pomimo, że nie złożyła oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, co powodowało, że opodatkowanie winno nastąpić na zasadach ogólnych - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis wchodził w życie od 1 stycznia 2003 r. i znajdował - w ocenie autora skargi - zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od tego dnia.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ponowił argument, że małżonkom I. nie przysługiwało prawo do łącznego opodatkowania dochodów. Decydowało o tym niezgłoszenie do 20 stycznia 2003r. likwidacji działalności gospodarczej lub wyboru innej formy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w tej kwestii na art. 9 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym brak takiego zgłoszenia powodował przyjęcie, że podatnik w dalszym ciągu prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje orzeczenie, stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała wykładnia przepisów dotyczących wyboru formy opodatkowania w kontekście nowelizacji ich brzmienia z 1 stycznia 2003 r. Sąd stwierdził, że do końca 2002 roku zasadniczą - podstawową formą opodatkowania osób osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f), które spełniały warunki określone ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym - był zryczałtowany podatek dochodowy (art. 2 ust. 1 u.z.p.d.). Dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych w przypadku zrzeczenia się opodatkowania ryczałtowego.

Od 1 stycznia 2003 r. na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w szczególności poprzez dodanie art. 9a i zmianę art. 6 ust. 8 oraz zmiany ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podstawową formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej stały się zasady ogólne. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowani na zasadach ogólnych, chyba, że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 usp (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy należało złożyć do 20 stycznia roku podatkowego.

Dalej sąd sformułował wątpliwość, czy zasada ta znajduje pełne zastosowanie również do podatników podlegających opodatkowaniu w formie ryczałtu przed 1 stycznia 2003 r., a to z uwagi na zawarcie w art. 9 ust. 1 zdanie drugie u.z.p.d. zasady, zgodnie z którą jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastosowanie tej drugiej zasady do podatników podlegających ryczałtowi przed wejściem w życie przywołanych zmian w zasadach wyboru formy opodatkowania, byłoby wynikiem - jak wskazano - nieuprawnionej nadinterpretacji wprowadzonej nowelizacji przepisów.

Sąd uznał, że wobec przyjętej od 1 stycznia 2003 r. reguły opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, tzn. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy podatnik, o którym mowa w art. 9a tej ustawy chcący korzystać po tym dniu z ryczałtowej formy opodatkowania musieli złożyć wniosek lub oświadczenie, o którym mowa w cyt. przepisie. Dopiero bowiem ze złożeniem takiego oświadczenia lub wniosku przepisy podatkowe wiązały istotne dla podatników skutki przesądzające o formie jego opodatkowania, a w konsekwencji o jego obciążeniach publicznoprawnych, stąd wykluczone jest domniemywanie woli ustawodawcy - wykraczające poza możliwy sens i znaczenie literalnego brzmienia przepisu. Oznacza to, iż nieuprawnione jest domniemanie, że niezłożenie przed 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu zastępowało wymagane na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f (w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.) oświadczenie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania.

Wprowadzająca zmiany ustawa z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141 poz. 1183) nie przewidywała bowiem przepisów przejściowych dopuszczających inne traktowanie dotychczasowych "ryczałtowców", stąd też zapis art. 9 ust. 1 zd. drugie u.z.p.d. o skutkach zaniechania rezygnacji z ryczałtowej formy opodatkowania odnosi się do podatników, którzy po raz pierwszy wybiorą tę formę opodatkowania w 2003 roku.

Za traktowaniem wprowadzonej nowelizacji jako generalnej zmiany zasad wyboru formy opodatkowania - mającej w równym stopniu zastosowanie do wszystkich podatników przemawia - w ocenie sądu - konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zdaniem sądu, wątpliwości interpretacyjne, bądź nieudolne konstruowanie przepisów, pozostawiające tzw. "luz decyzyjny" nie może być wykorzystywane przez organy stosujące to prawo do wywodzenia niekorzystnych dla podatnika skutków.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że niezłożenie przez M. I. po 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania powodowało, że jej dochody osiągane w tym roku były opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zachodziła zatem przewidziana w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f negatywna przesłanka łącznego opodatkowania małżonków jaką było stosowanie do jednego z nich przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skoro zatem organ nie kwestionował spełnienia innych z wymienionych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f warunków łącznego opodatkowania dochodów małżonków, brak było przesłanek do odmowy J. i M. I. prawa do takiego opodatkowania.

Sąd podzielił nadto zarzut skargi o nienależytym umotywowaniu wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji nie zawierały bowiem rozważenia kluczowej kwestii statusu podatkowego M. I.

Stwierdzone uchybienia stanowiły przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - cyt. jako "p.p.s.a.").

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Domagając się uchylenie zaskarżonego orzeczenia, podniósł następujące zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f polegające na uznaniu, że po 1 stycznia 2003 r. podatniczka - małżonka skarżącego była opodatkowana na zasadach ogólnych wobec niezłożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do którego złożenia miała być w ocenie sądu zobowiązana.

2. naruszenie prawa materialnego - art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy miał on w sprawie zastosowanie i przyjęcie, że podatniczka - małżonka skarżącego korzystała od 1998 roku z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wobec niezłożenia po 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu stała się z mocy prawa podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych

3. naruszenie prawa materialnego - art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy miał on w sprawie zastosowanie i uznanie, że konsekwencje wynikające z brzmienia przepisu: "jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych" nie kształtują statusu podatników będących ryczałtowcami do końca 2002 r.

4. naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f 8 u.p.d.o.f polegające na uznaniu, że podatniczka - małżonka Skarżącego była uprawniona do złożenia za 2003 rok zeznania podatkowego wspólnie z małżonkiem i że w sprawie nie zaistniały okoliczności, których wystąpienie wyklucza możliwość wspólnego rozliczenia małżonków.

5. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylenie decyzji "organów obydwu instancji".

Uzasadniając sformułowane podstawy kasacyjne, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. należy odczytywać w ten sposób, że złożenie oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania warunkowało opodatkowanie dochodów na podstawie u.z.p.d. jedynie w przypadku podatników wybierających tę formę opodatkowania po raz pierwszy (po 1 stycznia 2003r.), natomiast zasada przewidziana w art. 9 ust. 1 zdanie drugie odnosi się tych podatników, którzy prowadzili działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu przed 1 stycznia 2003r. W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 9 ust. 1 u.z.p.d. czyni zasadę przewidzianą w zdaniu 2 tego przepisu "przepisem martwym w całym roku 2003".

Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że M. I. w 2003 roku zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała.

Art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku stanowił, że:

"Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być (...), z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie."

Zgodnie zaś z ust. 8 art. 6: "Sposób opodatkowania, o który mowa w ust. 2 (...), nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...), mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 i Nr 122, poz. 1324, z 2001 r. Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 125, poz. 1363 i 1369 i Nr 134, poz. 1509 oraz z 2002 r. Nr 141, poz. 1183) (...)".

Do rozstrzygnięcia zatem pozostawało czy w 2003 r. do żony skarżącego – M. I. miały zastosowanie przepisy wskazanej ustawy z 20 listopada 1988 r., wobec dokonania przez nią wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania już w roku 1998 i niezłożenia oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis – z dniem 1 stycznia 2003 r. – został wprowadzony przez art. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, zostali poddani opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym (od 1 września 2003 r. – właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ustawa z 27 lipca 2002 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., z zastosowaniem do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (vide art. 8). Od tej daty zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poddane one zostały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, chyba że podatnik wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania.

Równocześnie z ustawą o podatku dochodowym zmieniona została ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zmiany wprowadzone zostały ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1183).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu z roku 2003 – po zmianie – "Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych".

Żona skarżącego w 2003 r. nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Nie można było zatem stosować do niej – w odniesieniu do roku 2003 – postanowień zdania drugiego cytowanego przepisu, bowiem przed wejściem w życie opisanych zmian podatnicy nie "wybierali" opodatkowania w formie ryczałtu. Do końca 2002 r. podlegali takiemu opodatkowaniu z mocy prawa. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy (o ryczałtach) byli jedynie uprawnieni do "zrzeczenia się" opodatkowania w takiej formie (ryczałtu). Natomiast od 1 stycznia 2003 r. podlegali opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania.

Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (vide art. 3); nie zawierała przepisów przejściowych, które regulowałyby sytuację osób wcześniej pozostających "pod działaniem" ustawy "ryczałtowej".

W opisanej sytuacji nie można było zarzucić skarżonemu wyrokowi iżby został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Skoro do M. I. w 2003 r. nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych to nie było przeszkód aby zastosować wobec niej (i jej męża) art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony w ogóle – co uniemożliwiało jego merytoryczną ocenę.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku. Jednocześnie na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. sprostowano oczywisty błąd pisarski w sentencji zaskarżonego wyroku.