Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Roman Wiatrowski WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki [...] z o.o. w N. kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu (...) września 2010r. "A" Spółka z o. o. (dalej zwana spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

amortyzacji znaku towarowego i określenia jego wartości początkowej (pytanie nr 1, 2 i 3),

amortyzacji znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego (pytanie nr 4),

amortyzacji prawa ochronnego na znaki towarowe (pytanie nr 5)

ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 6).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka powstała w 1996 r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa wielobranżowego "B" założonego w roku 1991. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne, posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Działalność Spółki obejmuje trzy główne segmenty:

dzierżawę i wynajem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej, głównie są to tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne oraz aparaty usg, importowane z krajów Europy Zachodniej. Spółka zajmuje się również ich obsługą serwisową. Obecnie Wnioskodawca wydzierżawia (...) tomografów komputerowych oraz 1 rezonans magnetyczny. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 77.39.Z -"wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana",

sprzedaż sprzętu medycznego: tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne, aparaty RTG, strzykawki automatyczne, wężyki do strzykawek, błony i filmy RTG, sprzęt komputerowy i oprogramowanie na potrzeby służby medycznej (urządzenia nagrywające obrazy z badań radiologicznych na dyskach CD, przeglądarki obrazów diagnostycznych, rozwiązania informatyczne do archiwizacji wyników badań). Działalność prowadzona jest w ramach PKD 46.90.Z - "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana",

niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, Spółka posiada własne pracownie rentgenodiagnostyki "(...)" prowadzące badania za pomocą tomografów komputerowych, rezonansu magnetycznego i aparatów USG. Placówki znajdują się w P., G., K., L., B.oraz K. W ramach placówek świadczone są usługi teleradiologii. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 86.22.Z - "praktyka lekarska specjalistyczna".

Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie dwóch podmiotów (spółek córek - spółek kapitałowych). Spółka planuje utworzyć Spółkę "C" Sp. z o.o. (dalej: "C") oraz Spółkę "D" Sp. z o.o. (dalej: "D"), których kapitały udziałowe wynosić będą po (...) zł każdy i w których Spółka obejmie (...) % udziałów w zamian za wkłady gotówkowe. Następnie Spółka planuje podwyższyć kapitał udziałowy w każdej ze spółek oraz objąć (...) % wartości nowoutworzonych udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem aportu do Spółki "C" będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych z dzierżawą i wynajmem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej oraz ich obsługą serwisową a także zadań związanych ze sprzedażą sprzętu medycznego (PKD 77.39.Z "wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana"; PKD 46.90.Z - "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana"). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem aportu do Spółki "D" będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (PKD 86.22.Z - "praktyka lekarska specjalistyczna"). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W skład opisanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzić będą również prawa z rejestracji znaków towarowych słowno - graficznych, zgłoszonych w urzędzie patentowym RP, pod którymi Spółka obecnie prowadzi swoją działalność.

Znaki te w toku długoletniej owocnej działalności gospodarczej Spółki zostały odpowiednio wypromowane i obecnie posiadają znaczną wartość rynkową. Z uwagi na specyfikę prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu sprzętem medycznym oraz usług w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową oraz rozpoznawalność Spółki wśród klientów w tych dwóch segmentach rynku.

Znaki te nie są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie są amortyzowane. Również w przypadku ewentualnego zarejestrowania praw ochronnych do znaków towarowych przed planowanym aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka nie wprowadzi praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, gdyż prawa te nie będą spełniały warunków przewidzianych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wydzielenie dwóch funkcjonalnie wyodrębnionych segmentów działalności spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do nowych, odrębnych podmiotów prawa handlowego. Planowany jest także dalszy wzrost wartości znaków towarowych w wyniku decentralizacji prowadzonej działalności gospodarczej i zwiększenia efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków i ich efektywnym wykorzystaniem, w szczególności dotyczy to zindywidualizowanej promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami na własny rachunek każdej ze spółek córek.

W związku z tym, iż na moment aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych) - procesy związane z rejestracją znaków będą w toku, przedmiotem aportu w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa będą prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia aportu do spółek kapitałowych znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu aportów, po uzyskaniu przez Spółkę (Spółka wnosząca aport) praw ochronnych w miejsce praw ze zgłoszeń znaków na podstawie decyzji wydanych przez Urząd Patentowy. Spółki córki (spółki kapitałowe) - wystąpią do Urzędu Patentowego z wnioskiem o wydanie decyzji o wpisie zmiany uprawnionego do rejestru znaków.

Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Wartość praw ze zgłoszeń znaków towarowych wnoszonych do spółek córek w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostanie określona w umowach spółek córek (spółek kapitałowych) i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot na dzień wniesienia aportu.

Prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nie będą jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (spółek kapitałowych) aż do momentu, w którym Urząd Patentowy wyda decyzje o wpisie zmiany uprawnionych do rejestru znaków dla poszczególnych znaków towarowych lub alternatywnie momentu ogłoszenia o tych wpisach czy wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek).

Prawa ochronne do znaków towarowych zostaną zatem wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 16d ust. 2 tej ustawy, tj. najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania a odpisy amortyzacyjne dokonywane będą zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka przewiduje, że w obu spółkach córkach - spółkach kapitałowych otrzymujących aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. różnica między nominalną wartością wydawanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie dodatnia.

W związku z powyższym, wartość początkowa otrzymanych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe) podmiotu wnoszącego wkład (Spółka) ustalona zostanie na podstawie ich wartości rynkowej (w oparciu o wycenę rzeczoznawcy), zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki (spółki kapitałowe), spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego)?

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca, to czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki (spółki kapitałowe), spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu ogłoszenia o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego)?

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 będzie przecząca, to czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki (spółki kapitałowe), spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek))?

W przypadku, gdy odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 będą przeczące, to czy spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych wniesionych do spółek córek (jeżeli będą one stanowiły autorskie prawa majątkowe), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia autorskich praw majątkowych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych))?

5. W przypadku, gdy podmiot wnoszący aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych) Spółka uzyska przed dniem wniesienia tychże aportów uprawnienia z prawa ochronnego na znaki towarowe (tzn. uzyska wpis do rejestru znaków towarowych; zarejestruje znaki towarowe), to czy w odniesieniu do zarejestrowanych znaków towarowych, nabytych przez spółki córki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa ochronne do znaków towarowych zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia aportem praw ochronnych do znaków towarowych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa)?

6. W przypadku, gdy odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 3, 4 lub 5 będą twierdzące, to w jaki sposób należy ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (tj. praw ochronnych do znaków towarowych lub autorskich praw majątkowych) nabytych przez spółki córki w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych?

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) grudnia 2010r. działającego w imieniu Ministra Finansów stwierdzono, że stanowisko Spółki w zakresie:

– amortyzacji znaku towarowego i określenia jego wartości początkowej (pytanie nr 1, 2 i 3) — jest nieprawidłowe,

amortyzacji znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

amortyzacji prawa ochronnego na znaki towarowe (pytanie nr 5) -jest prawidłowe,

ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 6) -jest prawidłowe

W uzasadnieniu Organ podniósł, iż w myśl art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 - 2 tej ustawy).

Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144). Podlega ono wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150).

Wobec powyższego, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie , wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Organu należy zbadać, czy udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 16b ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, Organ zauważa, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji - wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a - 16b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem "nabycia" użytym w art. 16a i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć "nabycie pochodne", "nabycie wtórne", tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od "nabycia pierwotnego", tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

W analizowanym przypadku, będącym przedmiotem pytań nr 1, 2 i 3, spółki córki (spółki kapitałowe) nabędą od Wnioskodawcy tytułem aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po wniesieniu wkładu do spółek córek (spółek kapitałowych), te nowo powstałe spółki, mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyskają prawo ochronne na znaki towarowe - prawo to powstanie więc z chwilą wydania spółkom córkom (spółkom kapitałowym) ww. decyzji. Należy zatem uznać, że przedmiotowe prawo ochronne na znaki towarowe nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale "wytworzone" przez spółki córki (spółki kapitałowe), nie ma tu znaczenia okoliczność, że spółki córki (spółki kapitałowe) nabędą wcześniej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego - nie są one tożsame z prawami ochronnymi na te znaki.

Reasumując, Organ stwierdził, iż prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie podlega amortyzacji.

W konsekwencji, spółki córki (spółki kapitałowe) nie wprowadzą tych praw ze zgłoszeń do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie będą ustalać wartości początkowej przedmiotowych praw i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyska prawa ochronne na znaki towarowe przed wniesieniem ich do spółek córek (spółek kapitałowych) w formie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas spółki córki nabędą przedmiotowe prawa. Tym samym, stanowić one będą wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wszystkimi konsekwencjami prawnymi. Zatem będą one miały prawo ująć je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, iż jeżeli Organ podatkowy uzna, że stanowisko Spółki dotyczące pytań nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe, to prawa majątkowe nabyte przez spółki córki (w odniesieniu do tych opracowań graficznych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie) powinny zostać zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych, jako autorskie prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednak dla dokonania prawidłowej klasyfikacji praw otrzymanych przez spółki córki niezbędne jest odwołanie się do postanowień ustawy o prawach autorskich.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Organ wskazuje, iż zgodnie z ust. 4 przywołanego powyżej artykułu, ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 17 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, czyli autorskie prawo majątkowe.

Zatem, w odniesieniu do opracowań graficznych znaków towarowych, które w ocenie Wnioskodawcy, mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie, w sytuacji, gdy te prawa majątkowe nabyte zostaną przez spółki córki, to mogą zostać one zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych, jako autorskie prawa majątkowe.

Reasumując, znaki towarowe stanowiące przedmiot majątkowych praw autorskich niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym stanowią wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Zatem, spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczanych od przedmiotowych opracowań graficznych znaków towarowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że na Spółce ciąży obowiązek dokonania wyboru czy wniesione aportem do spółek córek znaki towarowe zaliczone zostaną do praw autorskich, czy też do praw ochronnych i w związku z tak dokonanym wyborem, winna stosować odpowiednie przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała również, iż aport do spółek córek (spółek kapitałowych) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w wyniku jego wniesienia wystąpi dodatnia wartość firmy.

Jak stanowi art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zatem pojęcie dodatniej wartości firmy zostało zdefiniowane w powyższym przepisie, jako dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów a ustaloną na dzień wniesienia wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku nabycia środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na postawie art. 16g ust. 9 ww. ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa wart. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Stosownie do art. 16g ust. 10 ww. ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a tej ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

O zastosowaniu właściwego przepisu decyduje fakt czy składniki majątku zostały ujęte bądź nie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie regulacja art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wartość początkową praw ochronnych na znaki towarowe (ewentualnie znaki towarowe stanowiące prawa autorskie) stanowić będzie ich wartość rynkowa.

Organ podkreśla, iż art. 16g ust. 12 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem, przyjmując założenie Spółki, iż w wyniku wniesienia do spółek celowych aportu w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzenie autorskich praw majątkowych, bądź praw ochronnych na znaki towarowe do stosownej ewidencji nastąpić winno w wartości rynkowej przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych. Wartość rynkowa wyznacza bowiem wartość początkową tych praw.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa wart. 16h ust. 1 pkt4.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Zatem przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze aportu do spółek kapitałowych stanowi jedną z form nabycia. W przedmiotowej sprawie, nabycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa nastąpi w dacie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółek córek, która to uchwała winna mieć formę aktu notarialnego. Data ta wyznacza również moment wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji i od następnego miesiąca można dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków towarowych (ewentualnie od znaków towarowych stanowiących przedmiot majątkowych praw autorskich) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiotowe prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia ich aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Dodatkowo Organ podnosi, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism Organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że w świetle interpretacji przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych stanowisko Organu jest błędne i krzywdzące dla Spółki. Spółka nie rozumie, dlaczego organ wydał tak chybioną interpretację indywidualną, skoro dotychczas zostało wydanych wiele interpretacji o przeciwnych poglądach oraz zapadło wiele wyroków sądów administracyjnych, zbieżnych ze stanowiskiem Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając interpretacji naruszenie art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej u. p. d. o. p.) poprzez jego błędną interpretację i wykładnię i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej O. p.) poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz art. 121 § 1 O. p. w zw. z art. 14h O. p. przez wydanie interpretacji w pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1, 2, 3 i 4

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że aportowane do spółek córek mają być m.in. prawa z rejestracji znaków towarowych, a same prawa ochronne zostaną udzielone po dniu wniesienia przez stronę skarżącą aportów, proceduralnie rzecz ujmując, prawa ochronne zostaną przyznane stronie skarżącej, a poprzez zgłoszenie zmiany podmiotu uprawnionego, na skutek czynności wniesienia aportem prawa z rejestracji znaków towarowych, nastąpi zmiana wpisu do rejestru podmiotów uprawnionych.

W takim stanie rzeczy, bez wątpienia, prawa z rejestracji znaków towarowych zostaną przekształcone niejako w prawa ochronne na znaki towarowe, bez praktycznie żadnej ingerencji ani strony skarżącej, ani spółek córek. Co więcej, spółki córki nie dokonają żadnej czynności - oprócz formalnego wniosku o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na znaki towarowe - związanej z wytwarzaniem znaków towarowych, a same znaki towarowe zostały wytworzone już przez stronę skarżącą.

Tak więc, biorąc pod uwagę treść art. 16b ust. 1 pkt 6 u. p. d. o. p., spółki córki w efekcie końcowym nabędą prawa ochronne na znaki towarowe, wniesione przez stronę skarżącą aportem do spółek córek (jako część aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa), przez co spółki córki nabędą prawo do amortyzacji przedmiotowych praw ochronnych na znaki towarowe.

Stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą podzieliły organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z imieniu Ministra Finansów, który wydał m.in. następujące interpretacje podzielające stanowisko strony skarżącej:

Interpretacja indywidualna z 5 sierpnia 2010 r. znak ILPB3/423-402/10-4/GC,

Interpretacja indywidualna z 17 września 2010 r. znak ILPB4/423-108/10-5/ŁM,

Interpretacja indywidualna z 5 lipca 2010 r. znak ILPB3/423-310/10-5/MM,

Interpretacja indywidualna z 2 kwietnia 2010 r. znak ILPB3/423-27/10-7/MM czy też

Interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2010 r. znak ILPB3/423-938/09-9/MM.

O możliwości amortyzowania praw ochronnych na znaki towarowe wniesione aportem jako prawa z rejestracji znaków towarowych (jako element składowych zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstw), w sytuacji, gdy owe prawa ochronne zostały przyznane po wniesieniu aportu, wypowiadały się również wielokrotnie sądy administracyjne, a wskutek wydanych orzeczeń istnieje utrwalona już linia orzecznictwa podkreślająca taką możliwość dla podmiotu, do którego wniesione zostały prawa z rejestracji znaków towarowych aportem. Przykładowo, Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 28 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 412/08.

W identyczny sposób do kwestii amortyzowania praw ochronnych na znaki towarowe wypowiedział się m.in.:

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 23/08, z 27.5.2009 r.,

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie,, w wyroku z 27 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 181/08,

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 627/09 czy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 424/09.

W żadnej z powołanych wyżej interpretacji czy wyroku, odnoszącym się niejednokrotnie do identycznego stanu faktycznego, ani organ podatkowy ani sąd administracyjny nie stwierdził, jakoby uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych, należy definiować jako ich "wytworzenie" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem.

Stanowisko organu podatkowego w tej sprawie Spółka uznaje za całkowicie bezzasadne, bowiem twierdzenie, iż prawa ochronne na znaki towarowe przyznane po dniu wniesienia aportem praw z rejestracji znaków towarowych, zostały niejako wytworzone przez spółki córki, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa ani w przedstawionym stanie faktycznym.

Kwestią dyskusyjną zdaniem Spółki w tej sprawie jest moment przyjęcia przedmiotowych praw ochronnych na znaki towarowe do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie moment rozpoczęcia amortyzacji dla celów podatkowych w spółkach córkach.

Z udzieleniem praw ochronnych na znaki towarowe wiąże się konieczność wpisania tych praw ochronnych do właściwego rejestru oraz wydanie świadectw ochronnych, a te czynności, dla podmiotu zgłaszającego dokonywane są w zasadzie jednocześnie.

Obowiązek wpisania spółek córek, po uzyskaniu praw ochronnych na znaki towarowe, do rejestru podmiotów uprawnionych, jako wpis wtórny, ma charakter deklaratoryjny i nie ma formalnego wpływu na fakt i moment nabycia praw ochronnych na znaki towarowe, bowiem prawo ochronne spółki córki nabyły w momencie udzielenia tego prawa ochronnego, na skutek nabytego uprzednio - w formie aportu - prawa z rejestracji znaków towarowych.

Dla skuteczności przejścia praw ochronnych na znaki towarowe bez znaczenia pozostaje kwestia następczej rejestracji nabywcy tego prawa jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez właściwy organ. W doktrynie i praktyce potwierdzono fakt, że wpis do rejestru nabywcy prawa do znaku, jako nowo uprawnionego ma charakter deklaratoryjny, np. na potwierdzenie tej tezy autor artykułu "Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy" (M. Trzebiatowski, "Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy (1)", Przegląd Podatkowy nr 9/2008) przywołuje decyzje Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r. (nr DR - 499/06), jako pozwalającą stwierdzić, iż w świetle przepisu art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej, przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego powstaje nie na skutek wydania decyzji Urzędu Patentowego, lecz wywołuje je odpowiednia czynność prawna, natomiast zaświadczające o tej czynności dokumenty są badane przez Urząd Patentowy jedynie pod względem formalnym. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. VI SA/Wa 2027/07).

Tak więc, biorąc pod uwagą powyższe rozważania, za moment przyjęcia do ewidencji praw ochronnych na znaki towarowe należy zdaniem Spółki przyjąć miesiąc, w którym to prawo zostało udzielone, a amortyzację należy rozpocząć od następnego miesiąca, po tym właśnie miesiącu.

Nie można zatem twierdzić, iż jeśli znak towarowy, dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 u. p. d. o. p., to wówczas może on być amortyzowany jako autorskie prawo majątkowe na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. p..

Jak zaznaczono w szczegółowo opisanym we wniosku stanie faktycznym, w skład wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstw wchodzą m.in. prawa z rejestracji znaków towarowych, a nie autorskie prawa majątkowe, i w oparciu o takie założenia, dokonana została wycena wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, stanowisko Organu podatkowego w tej kwestii jest nietrafione, i nie znajduje oparcia ani w stanie faktycznym, ani w obowiązujących przepisach prawa

W świetle przytoczonej argumentacji zdaniem Spółki stanowisko Organu jest błędne i krzywdzące dla Skarżącej. Nadto Spółka nie rozumie dlaczego organ podatkowy wydał tak chybioną interpretację indywidualną, skoro dotychczas wydanych zostało tak wiele interpretacji o przeciwnych poglądach, oraz zapadło wiele wyroków sądów administracyjnych, zbieżnych ze stanowiskiem strony skarżącej. Stanowi to niewątpliwie naruszenie przepisu art. 14e § 1 O. p., a przez to naruszenie art. 121 § 1, w związku z art. 14h O. p. i wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 wyżej cytowanej ustawy). Określone w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwanej p. p. s. a.) – podstawy uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując akt administracyjny sąd bada zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z przepisami prawa procesowego i materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy nabyte przez spółki córki, w wyniku wniesienia przez Skarżącą aportem, znaki towarowe, dla których prawa ochronne zostały udzielone po dniu wniesienia aportu, będą podlegały amortyzacji w Spółkach córkach, mimo, że na dzień wniesienia aportem Skarżącej przysługiwało prawo z rejestracji znaków towarowych i to prawo było jednym z elementów składowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Organu takie znaki towarowe nigdy nie będą podlegały amortyzacji.

Sąd stanął na stanowisku, iż takie twierdzenie jest niesłuszne, tym samym uznając, iż skarga jest zasadna w części dotyczącej pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 3 u. p. d. o. p., amortyzacji podlegają m. in. z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 1117 ze m. dalej zwanej u. p. w. p.) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 6 ust. 1 u. p. w. p. , na warunkach w niej określonych udzielone są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 u. p. w. p.)

Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów, wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b u. p. d. o. p. nie może być prawo z rejestracji znaków towarowych, bowiem nie stanowi ono prawa wymienionego w art. 6 u. p. d. o. p.

W przedmiotowej sprawie, aportowane od spółek córek mają być m. in. prawa z rejestracji znaków towarowych, a same prawa ochronne zostaną udzielone po dniu wniesienia przez Spółkę aportów.

W takiej sytuacji, prawa z rejestracji znaków towarowych zostaną niejako przekształcone w prawa ochronne na znaki towarowe. W efekcie, biorąc pod uwagę treść art. 16b ust. 1 u. p. d. o. p. spółki córki nabędą prawa ochronne na znaki towarowe i prawo do amortyzacji przedmiotowych praw ochronnych na znaki towarowe.

Sąd w pełni podziela w tej kwestii stanowisko Spółki, uznając, iż możliwe jest amortyzowanie praw ochronnych na znaki towarowe wniesione aportem jako prawa z rejestracji znaków towarowych (jako elementów składowych zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstw), w sytuacji, gdy prawa ochronne zostały przyznane po wniesieniu aportu.

Stanowisko taki znajduje uzasadnienie w utrwalonej już linii orzecznictwa, przykładowo wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009r., sygn. II FSK 412/08. W wyroku tym stwierdzono, że:

"Prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Bez znaczenia jest również fakt, że ustawa o znakach towarowych nie posługuje się terminem "prawa do znaku towarowego", istotne jest bowiem to, że skutek podatkowy, o którym w tym zwrocie normatywnym mowa, powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego, a nie to czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych.

Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u. p. d. o. p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim ponownie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny."

W kwestii amortyzowania prawa ochronnych na znaki towarowe w identyczny jak wyżej przedstawiony sposób Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w wyrokach: z dnia 27 maja 2009r., sygn. II FSK 23/08, z dnia 27 maja 2009r. sygn. II FSK 181/08, z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. II FSK 627/09.

W świetle wyżej przytoczonych orzeczeń nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Organu, iż uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych, należy definiować jako ich "wytworzenie" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem.

Stanowisko takie jest całkowicie bezzasadne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W związku z tym Sąd uznał za niesłuszne stanowisko Organu w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 w części w której twierdzi, iż prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u. p. d. o. p. a zatem nie podlega amortyzacji.

Kolejną kwestią sporną jest moment przyjęcia przedmiotowych praw ochronnych na znaki towarowe do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie moment rozpoczęcia amortyzacji dla celów podatkowych w spółkach córkach.

W tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Organu odnośnie pytań oznaczonych nr 1 i 2, natomiast niewłaściwe odnośnie pytania 3.

Zdaniem Sądu w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki, spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych do zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek, od miesiąca następującego po miesiącu wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek).

Warunkiem wykonywania odpisów amortyzacyjnych jest bowiem nabycie prawa ochronnego na znak towarowy.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka chce wnieść jako aport prawo z zarejestrowanego znaku towarowego.

Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z 23 kwietnia 2008r., sygn. II GPS 1/08, zgodnie z którym, decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytucyjnego. Stąd wniosek o czasowych granicach prawa ochronnego , będących wyznacznikiem istnienia znaku towarowego. Pogląd ten ma uzasadnienie też w tym, że nie można udzielać prawa ochronnego na oznaczenie, co do którego nie wiadomo, czy jest znakiem towarowym. Natomiast to, czy oznaczenie może być znakiem towarowym, bada się dopiero przy rejestracji (art. 129 u. p. w. p.). Udzielenie prawa z rejestracji to zarazem stwierdzenie przez organ państwa, że oznaczenie spełnia wymogi znaku towarowego (art. 120 u. p. w. p.). Prawo ze zgłoszenia niewypełnia przesłanek amortyzacji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u. p. d. o. p. dlatego, że dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy – szczególnej ochrony. Prawodawca odróżnia (np. w art. 131 u. p. w. p.) – "prawo do znaku" i "prawo ze zgłoszenia" i prawo do zgłoszenia nie musi oznaczać prawa do znaku, ze względu na uprawnienia organów państwa do odmowy rejestracji, w sytuacjach wynikających z odrębnych przepisów (art. 131 i art. 132 u. p. w. p.). Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u. p. d. p., prawa amortyzacji towaru, nie korzystającego z obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego.

Sąd zwraca uwagę, że dopiero przy rejestracji można rozstrzygnąć o tym, że dane oznaczenie może być – jest – znakiem towarowym, na co wskazuje treść art. 129 u. p. w. p. Stosownie do tego przepisu nie udziela się praw ochronnych na oznaczenia, które nie mogą być znakiem towarowym lub nie mają dostatecznych znamion odróżniających w rozumieniu art. 120 u. p. w. p. (por. wyrok WSA z 23 marca 2007r. sygn. IV SA/Wa 2184/06).

Zgodnie z art. 153 ust. 1 u. p. w. p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej polskiej, czyli zgodnie z istotą gospodarczego wykorzystania znaku handlowego.

Konkludując stwierdzić należy, że prawo do znaku towarowego może być ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu tego prawa (prawa ochronnego).

Sąd uważa także za prawidłowe stanowisko Spółki w kwestii pytania nr 4. Co prawda Organ również uznał stanowisko Spółki w zakresie tego pytania za prawidłowe ale przy założeniu, ze znaki towarowe stanowiące przedmiot majątkowych praw autorskich nie zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym.

Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 16b ust. 1pkt 4 u. p. d. o. p., amortyzacji podlegają autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Przedmiotem prawa autorskiego, co do zasady, jest utwór, który ustawa o prawie autorskim definiuje jako każdy przejaw działalności również o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Bez wątpienia, znak towarowy jest utworem w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu ustawy o prawie autorskim. O ile znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim, o tyle taki sam znak słowno – graficzny zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci niejako przymiot utworu, bowiem w momencie zgłoszenia do rejestracji przez właściwy organ patentowy rozpoczyna się niejako jego ochrona na podstawie przepisów u. p. w. p. Nadto, wartość rynkowa znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji jest znacząco większa niż samego znaku towarowego jako utworu.

A zatem twierdzenie Organu, iż jeżeli znak towarowy, dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 u. p. d. o. p., to wówczas może on być amortyzowany jako autorskie prawo majątkowe na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u. p. d. o. p. jest bezzasadne.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w skład wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzą m. ni. prawa z rejestracji znaków towarowych, a nie autorskie prawa majątkowe i w oparciu o takie założenia została dokonana wycena wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14e § 1 O. p., a przez to zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p.

Zgodnie z art. 14e § 1 O. p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Mając na uwadze treść tego przepisu oraz art. 121 § 1 O. p. stwierdzić należy, iż Organ ma obowiązek dokonania analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, tym bardziej, iż Skarżąca na nie się powołuje.

W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził jedynie, że tezy przedstawionych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu i nie są dla Niego wiążące. Brak odniesienia się do stanowiska zawartego w orzecznictwie powołanym przez Spółkę uniemożliwia Sądowi ocenę twierdzeń Organu.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p. p. s. a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p. p. s. a.