Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

S. Sp. z o.o., (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wnioskiem z dnia [...] czerwca 2009 r. wystąpiła do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka działa w branży technologii informatycznych. Spółka w ofercie skierowanej do reklamodawców świadczy usługi polegające na umieszczeniu w domenie internetowej osoby trzeciej materiałów reklamowych reklamodawców. W celu świadczenia przez Spółkę ww. usług, których celem jest umożliwienie sprzedaży lub promowania towarów i usług reklamodawców, Spółka zawiera lub planuje zawrzeć z osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski oraz nie prowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku VAT umowy dzierżawy miejsca na stronach internetowej tychże osób z zamiarem zamieszczenia tam ww. materiałów reklamowych. Umieszczenie reklam za pomocą, których odbywa się przekierowanie na stronę reklamodawcy, na stronie internetowej osoby fizycznej polega na skopiowaniu z systemu Spółki kodu tej reklamy i umieszczeniu go na stronie internetowej osoby fizycznej, w miejscu, w którym powinna znajdować się ta reklama. W związku z udostępnieniem przez osobę fizyczną miejsca na swojej stronie internetowej będzie Spółka zawrze umowę dzierżawy na mocy której wydzierżawiającemu będzie przysługiwał czynsz dzierżawny określony na podstawie indywidualnego raportu zawierającego dane dotyczące przekierowań. W kodzie HTML strony WWW wydzierżawiającego jest umieszczany kod źródłowy reklamy reklamodawcy, co jest równoznaczne z zajęciem części strony internetowej wydzierżawiającego na umieszczenie tam ww. reklamy. Przedmiotem umowy dzierżawy nie jest domena internetowa ani cała strona internetowa, lecz określone miejsce na stronie WWW wydzierżawiającego. Wydzierżawiający nie świadczą na rzecz Spółki usług reklamowych, tylko udostępniają cześć powierzchni ich strony internetowej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z wypłacaniem przez Spółkę osobom fizycznym wynagrodzenia z tytułu dzierżawy miejsca na stronach internetowych na potrzeby reklamodawców związanych ze Spółką odrębną umową, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydzierżawiający są zobowiązani do samodzielnego rozliczenia podatkowego uzyskanych przychodów z tego tytułu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki wynagrodzenie przez nią wypłacane wydzierżawiającym z tytułu umowy dzierżawy stanowi ich przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako " u.p.d.o.f.", w której źródłem przychodu jest umowa dzierżawy. Osoby fizyczne z którymi Spółka zawiera przedmiotowe umowy zezwalają jej na zamieszczenie na swoich stronach internetowych reklam kontrahentów Spółki. Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z osobami fizycznym jest prawo Spółki do wyłącznego korzystania z części powierzchni stron internetowych w zamian za miesięczny czynsz wypłacany wydzierżawiającym. Spółka za umieszczanie reklam uzyskuje wynagrodzenie od reklamodawców. W związku z powyższym wydzierżawiający będą zobowiązani do rozliczenia tego rodzaju przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust 1 pkt 2, ust 3 i ust 6 u.p.d.o.f, albo w art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... Spółka dokonując zapłaty czynszu dzierżawnego nie będzie płatnikiem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku. W interpretacji Minister Finansów wskazał, że wbrew wywodom Spółki osoby fizyczne współpracujące ze Spółką nie oddają do używania Spółce domen internetowych (sami nimi nadal dysponują) lecz są zobowiązanie do wykonania osobiście czynności, której należy dokonać, aby reklama mogła pojawić się na stronie internetowej będącej ich własnością (muszą umieścić na swojej stronie odpowiedni kod komputerowy).W związku z powyższym działalność polegającą na udostępnieniu przez osoby fizyczne miejsca reklamowego na stronach internetowych należy traktować jako osobiste świadczenie na rzecz Spółki. Uzyskanie przychody z tytułu wykonywania tych usług, które będą przekazywane na podstawie umowy udostępnienia powierzchni reklamowych stanowią, w myśl art. 13 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji takiej klasyfikacji przychodu, na Spółce spoczywa obowiązek płatnika określony w art. 41 ust 1 u.p.d.o.f.

Spółka pismem z dnia [...] października 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia [...] września 2009 r.

Spółka pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. W skardze zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 6, art. 41, art. 44 ust 1 pkt 2, ust. 3, ust. 6 u.p.d.o.f oraz art. 1 i art. 31 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144, poz. 930 ze zm.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że przedmiotem umów zawieranych przez nią z osobami fizycznymi jest dzierżawa miejsca na stronach internetowych. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne z tytułu zawieranych przez nie ze Skarżącą umów dzierżawy podlegają zakwalifikowaniu do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 10 ust 1 pkt 6 źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przekonaniu Spółki działalność będąca przedmiotem umów dzierżawy, polegająca na udostępnieniu przez osoby fizyczne Skarżącej powierzchni na stronie internetowej nie może być zaliczana do umów zlecenia, umów o dzieło czy im podobnych. Skarżąca podkreśliła, iż dochód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f to dochód z kategorii dochodów biernych, gdzie podatnik odnosi korzyści ze znoszenia korzystania z własnej rzeczy/prawa przez inną osobę. Otrzymywany czynsz jest więc wynagrodzeniem za znoszenie przez osobę fizyczną korzystania przez Spółkę z przedmiotu jej własności, czyli strony internetowej, stanowiącej jej majątek oraz pobierania pożytków przez Skarżącą z tego tytułu. Osoba fizyczna nie wykonuje zatem żadnych czynności na rzecz Spółki, a jedynie jednorazowo dokonuje wprowadzenia na swoją stronę internetową kodu, dzięki któremu może ukazać się tam reklama kontrahenta Spółki. Czynność ta nie może być jednak uznana za źródło przychodu, gdyż to nie z tytułu jej wykonania osobie fizycznej należy się wynagrodzenie. Jest to jedynie przygotowawcza przed oddaniem przedmiotu dzierżawy Spółce. Przychód osoba fizyczna otrzyma za znoszenie korzystania przez Spółkę w sposób ciągły z powierzchni na swoje stronie internetowej. W świetle powyższego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. Obowiązek rozliczenia tego przychodu spoczywa na osobach fizycznych, którym Skarżąca wypłaca czynsz z tytułu umowy dzierżawy powierzchni stron internetowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sprawa niniejsza zasadza się na interpretacji pojęcia użytego przez art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pracy wykonywanej osobiście, w kontekście analizowanej umowy, określonej przez Spółkę jako dzierżawy stron internetowych. Zgodnie bowiem z wnioskiem Spółki zawiera ona z osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej, umowy dzierżawy miejsca reklamowego na posiadanej przez nie stronie internetowej. Zdaniem Spółki wypłacane wynagrodzenia umowne podlegają opodatkowaniu w wyniku samoobliczenia podatku przez wydzierżawiających, zaś Spółka nie wykonuje wobec tych osób i wynagrodzeń, obowiązków płatnika

Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał, że ten typ umów należy do działalności wykonywanej przez wydzierżawiającego osobiście, a Spółka jako płatnik, powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na wstępie należy zauważyć, że w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz w art. 13 u.p.d.o.f., zgrupowane zostały przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów. Ich wspólną cechą jest to, że przyczyną ich powstania są osobiste działania otrzymującego przychód. Pojęcie działalności wykonywanej osobiście zostało w ustawie zdefiniowane poprzez wyliczenie poszczególnych rodzajów czynności wchodzących w jej zakres. Niektóre z tych rodzajów czynności mogą być jednakże wykonywane także w ramach stosunków pracy lub działalności gospodarczej, co w połączeniu z brakiem określenia minimalnego zestawu cech takiej działalności sprawia, że w niektórych przypadkach powstawać mogą wątpliwości co do źródła pochodzenia konkretnego przychodu. (Por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 10, art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Podobnie jak w przypadku przychodów z pracy, przyczyną powstania przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest szeroko rozumiana praca. W tym przypadku nie ma ona jednakże charakteru pracy najemnej, lecz jest pracą wykonywaną na własny rachunek.

Natomiast umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierżawy) oraz inne umowy o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W niektórych przypadkach jednakże najem/dzierżawa może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Aczkolwiek wcześniej ustawa nie precyzowała tej kwestii jednoznacznie, to jednak na ogół przyjmowano, że przychody z najmu czy też dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowią przychód z działalności gospodarczej. Stanowisku temu nie sposób było odmówić słuszności, zwłaszcza w przypadku gdy zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej było świadczenie usług najmu/dzierżawy. Z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca przeciął powyższe spory, wprowadzając -zgodny z linią orzecznictwa sądowego - przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem, przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wobec tego z powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 w wykładni a'contario należy uznać, że przepis obejmuje przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Umowa dzierżawy tak jak umowa najmu, którymi posługuje się ustawa podatkowa jest jedną z umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami art. 693 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 709 Kodeksu cywilne przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Właśnie umowę cywilno-prawną dzierżawy wskazała Spółka we wniosku o interpretację. Jak jednak wskazuje komentarz Adama Bartosiewicza do art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., cytowany już wyżej, jak też przywoływany w skardze przez Spółkę, można prezentować pogląd, że ten typ umowy tak jak i najmu nie powinien się odnosić do dysponowania prawami do fragmentu strony internetowej. Adam Bartosiewicz wywodzi bowiem : "Uznać trzeba, że umową podobną do najmu jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej. Takie przychody są przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jeśli oczywiście "wynajmujący" miejsce na stronie nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej."

Sąd podziela poglądy cytowanego komentatora odnoszące się do charakteru umowy. W ocenie Sądu opisany typ wzajemnych zobowiązań stron opisanej umowy nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Storna internetowa nie jest rzeczą. Jak wskazuje hasło w Wikipedii "strona internetowa" to dokument parsowany (pars pro toto – wyrażenie całości przez jej część – Władysław Kopaliński Słownik Wyrazów Obcych i Zwrotów obcojęzycznych Wiedza Powszechna Warszawa 1967 r.) za pomocą HTML lub XHTML pobierany z dysku lokalnego komputera bądź serwera internetowego i interpretowany przy pomocy przeglądarki. Określając przystępnie stronę internetową to komputerowy zbiór plików multimedialnych, pochodzących z serwera. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru – strona internetowa nie do końca też może być prawem. Zgodnie z art. 709 Kodeksu cywilnego przedmiotem umowy dzierżawy mogą być takie prawa, które przynoszą pożytki np. autorskie prawa majątkowe, prawa wynikające z patentów.

W ocenie Sądu prawo do strony internetowej nie jest prawem do którego stosuje się prawo autorskie.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór).

Jak wnika z komentarza Janusza Barta ABC 2001 J.Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach i pokrewnych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2001, wyd. II.: "Przedmiotem prawa autorskiego jest utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od przedmiotu materialnego (materialnego nośnika - określanego też jako corpus mechanicum), na którym zazwyczaj jest ono utrwalone .....". "Przepis art. 1 ust. 1 posługuje się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację "utworu" w rozumieniu art. 1 ust. 1 komentowanej ustawy, powinien wykazywać łącznie następujące cechy: a) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), b) stanowić przejaw działalności twórczej, c) mieć indywidualny charakter."

Nie ulega wątpliwości, w ocenie Sądu, że strona internetowa zaplanowana plastycznie, kolorystycznie, tekstowo, graficznie czy wręcz poprzez animację, w sposób nawet doskonały, utworem nie jest.

Gdybyśmy mieli uznać słuszność cytowanej definicji z Wikipedii, iż strona internetowa to dokument, to jest to dokument prywatny, o cechach rejestracyjnych. W ocenie Sądu dokument ten można porównać z ogłoszeniem prasowym, ogłoszeniem w książce telefonicznej itp. Przykładowo w książkach telefonicznych mogą być zamieszczane dane osoby w sposób wyszukany graficznie. W prawie autorskim istnieją tak zwane "Graniczne kategorie utworów" Są nimi wytwory intelektu, których zaliczenie do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest szczególnie sporne ze względu na "niski poziom twórczości". Chodzi tu m. in. o książki adresowe, telefoniczne, formularze, tabele, zestawienia programów telewizyjnych i radiowych, instrukcje obsługi, książki kucharskie, rozkłady jazdy, katalogi, cenniki, prospekty reklamowe, slogany reklamowe. Precyzyjne wskazanie zakresu ochrony takich wytworów nie jest możliwe. Z reguły nie są utworami: programy telewizyjne, radiowe, teatralne, a także terminarze wydarzeń sportowych, bilety wstępu i bilety tramwajowe itd. Ogólnie można stwierdzić, że w przypadku wymienionych wytworów o wiele trudniej uzyskać poziom twórczości uzasadniający przyznanie im miana "utworów"; w tym też zakresie nie można odwołać się do swego rodzaju domniemania faktycznego - w praktyce dość często przyjmowanego w odniesieniu do innych wytworów intelektu - w myśl którego każdy z wytworów należący do wyżej wymienionych kategorii stanowi "utwór" w znaczeniu ustawy autorskiej. (Janusz Barta – komentarz do art. 1 ustawy, źródło jak wyżej).

Reasumując, zdaniem Sądu, będąc dokumentem, zawierającym dane osoby na ogół tworzone w celach reklamowych, strony internetowe nie powinny korzystać z ochrony prawa autorskiego. Zauważyć też należy, że każda strona internetowa jest zarejestrowana pod określoną domeną na określonym serwerze, dzięki wykupionemu miejscu na tym serwerze za wskazaną odpłatnością. Posiadanie więc strony internetowej jest wynikiem posiadania miejsca na serwerze. Wyzbycie się w całości lub w części tejże strony może mieć cechy umowy sprzedaży lub ewentualnie dzierżawy. Jeżeli właściciel serwera zezwala na obrót domenami w obiegu wtórnym, nie istnieje przeszkoda prawna do zawierania takich umów. W ocenie Sądu może istnieć pewna wątpliwość czy bieżące korzystanie ze strony internetowej nie jest również wynikiem umowy utrzymania domeny w sieci internetowej, a więc umowy usługi z właścicielem serwera. Wydaje się, że jeżeli tak jest, to nie ma to znaczenia w analizowanych umowach. Nie staną się one umowami o usługę, a jedynie pobierany czynsz za używanie strony lub jej części, będzie po prostu, obejmował fragment należności za usługę utrzymania domeny w sieci.

Z całą pewnością jednak przejęcie przysługujących praw do strony internetowej od osoby, która ją utworzyła, posługując się swoimi danymi osobowymi, w sytuacji gdy te dane osobowe będą wykorzystane przez osobę trzecią, nie jest działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art.13 u.p.d.o.f. Umowa taka bowiem nie zawiera elementu "czynienia", a więc działania ze strony właściciela strony. Przychód następuje w wyniku posiadania nie zaś wykonywania określonych umową czynności. Przekazanie przez właściciela strony kodu dostępu do strony internetowej jest konsekwencją udostępnienia strony internetowej i zdaniem Sądu nie ma samoistnego znaczenia dla oceny prawnej badanej czynności.

W ocenie Sądu umowa udostępniająca do używania stronę internetową przez jej posiadanie – osobę fizyczną jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umów dzierżawy.

W konsekwencji Sąd jest zgodny z Adamem Bartosiewiczem, że o ile strony internetowej nie wydzierżawią osoba prowadząca działalność gospodarczą, winna ona opodatkować przychód z tego tytułu jak z umów najmu/dzierżawy i umów podobnego rodzaju, a więc na podstawie art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wobec przedstawionego poglądu prawnego na temat przedmiotu interpretacji - Sąd przyznał rację Spółce, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Zdaniem Sądu Minister Finansów naruszył przepis art. 13 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego interpretację i art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez odmowę jego zastosowania. Podstawą wyroku jest art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154 poz. 1270 ze zm.), art. 152 tej ustawy, co do niewykonywania interpretacji indywidualnej do czasu uprawomocnienia wyroku, wreszcie art.200 tej ustawy co do zasądzonych kosztów postępowania sądowego.